ДЕРЖАВНИЙ ВИЩИЙ НАВЧАЛЬНИЙ ЗАКЛАД

«КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

ІМЕНІ ВАДИМА ГЕТЬМАНА»

Шульга Наталія Віталіївна

УДК 657.43:331.2 (001.76)

ОБЛІК І АУДИТ РОЗРАХУНКІВ З ОПЛАТИ ПРАЦІ

ТА АНАЛІЗ ЕФЕКТИВНОСТІ ВИКОРИСТАННЯ

ТРУДОВИХ РЕСУРСІВ

Спеціальність 08.00.09 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ – 2008

Дисертацією є рукопис.

Роботу виконано на кафедрі аудиту ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» Міністерства освіти і науки України, м. Київ.

Науковий керівник: доктор економічних наук, професор

Петрик Олена Анатоліївна,

ДВНЗ «Київський національний економічний

університет імені Вадима Гетьмана»,

заступник завідувача кафедри аудиту

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Давидов Григорій Миколайович,

Кіровоградський національний

технічний університет,

декан факультету обліку і фінансів

кандидат економічних наук, професор

Верига Юстина Андріївна,

Полтавський університет споживчої

кооперації України,

завідувач кафедри бухгалтерського обліку

і аудиту

Захист відбудеться «_19_» червня 2008 р. о 1400 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.006.06 у ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» Міністерства освіти і науки України за адресою: 03680, м. Київ, проспект Перемоги, 54/1, ауд. 203.

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» за адресою: 03113, м. Київ, вул. Дегтярівська, 49г, ауд. 601.

Автореферат розісланий «_19_» травня 2008 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради

кандидат технічних наук, професор О. Д. Шарапов

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Розбудова ринкової економіки країни й усі пов’язані з цим трансформаційні процеси мають здійснюватися в інтересах людини для підвищення якості її життя. Не зменшуючи значення інших соціально-економічних явищ, що входять до складу соціально-трудових відносин (зайнятості, охорони праці, розвитку персоналу тощо), найбільш проблематичними у регулюванні є ті, які пов’язані з організацією, ефективністю та оплатою праці. Оплата праці – найсуперечливіша категорія в системі умов праці, оскільки саме в ній відбиваються різнобічні інтереси сторін суспільно-трудових відносин, усі їхні досягнення й прорахунки. Це один із найважливіших показників, що характеризує рівень економічного та соціального стану суспільства і залежить передусім від продуктивності праці.

Сучасний вітчизняний механізм оплати праці неефективний і потребує вирішення низки проблем через застосування вдосконалених правових засад на макро- і мікроекономічному рівнях, враховуючи державні завдання подальшої активізації соціальної політики. В Україні існує необхідність у радикальних змінах в організації й стимулюванні ефективності праці, оптимізації диференціації доходів працюючих та їх оподаткування, що є обов’язковою передумовою сталого соціально-економічного розвитку. Виходячи з цього цілком закономірною є потреба у своєчасній, об’єктивній і достовірній інформації про розрахунки з оплати праці з погляду кожної із сторін соціально-трудових відносин – держави, роботодавця і найманого працівника. У таких умовах особливої актуальності набуває дослідження теоретичних і прикладних аспектів бухгалтерського обліку й аудиту розрахунків з оплати праці та аналізу ефективності використання трудових ресурсів з огляду на ринкове реформування та світову інтеграцію України.

Значний внесок у вивчення теорії, методології обліку й аудиту розрахунків з оплати праці та аналізу ефективності використання трудових ресурсів зробили такі відомі вітчизняні науковці, як П. Й. Атамас, М. Т. Білуха, Ю. А. Верига, С. Ф. Голов, Г. М. Давидов, В. П. Завгородній, А. В. Калина, М. В. Кужельний, Ю. А. Кузьмінський, О. А. Петрик, В. В. Сопко, Н. М. Ткаченко, М. Г. Чумаченко, Ю. С. Цал-Цалко та ін. Із зарубіжних учених виділимо М. Армстронга, А. А. Бачуріна, К. Друрі, Т. П. Карпову, Г. В. Савицьку, В. В. Скобару, В. П. Суйца, О. Д. Шеремета.

Однак окремі аспекти теорії та практики обліку й аудиту розрахунків з оплати праці та аналізу ефективності використання трудових ресурсів залишаються дискусійними, потребують подальших наукових досліджень і розробок у напрямі їх удосконалення. Зокрема, це стосується уточнення понятійного апарату, що неоднозначно трактується різними законодавчо-нормативними актами, питань узгодження методики бухгалтерського обліку розрахунків з оплати праці відповідно до МСФЗ, процедур аналітичного обліку витрат на оплату праці, оптимізації їх структури та управління ними, вдосконалення методики зовнішнього і внутрішнього аудиту розрахунків з оплати праці, розробки комплексного підходу до аналізу ефективності використання трудових ресурсів на мікрорівні. Сучасний рівень дослідження наведених вище питань недостатній, що обумовило вибір теми дисертації та свідчить про її актуальність.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертацію виконано відповідно до планів науково-дослідних робіт кафедри аудиту ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» за темами: «Проблеми розвитку аудиту, державного контролю та інформаційних технологій як важливих інструментів ринкової економіки» (держ. реєстр. № 0101U007344), «Проблеми та перспективи розвитку аудиту, державного фінансового контролю та інформаційних технологій в сучасних умовах господарювання» (держ. реєстр. № 0107U001337). Особисто автором у рамках тем вдосконалено методику зовнішнього (незалежного) аудиту, в тому числі в умовах комп’ютерних інформаційних систем (далі – КІС), та розроблено напрями й методику внутрішнього аудиту розрахунків з оплати праці.

Мета та завдання дослідження. Метою дослідження є узагальнення й критична оцінка чинних теоретичних положень, методики, організації та практики обліку й аудиту розрахунків з оплати праці та аналізу ефективності використання трудових ресурсів, розробка рекомендацій з їх удосконалення та практичного використання для прийняття виважених облікових і управлінських рішень на пасажирських автотранспортних підприємствах (далі – АТП) в сучасних умовах господарювання.

Для досягнення визначеної мети в процесі проведення дослідження були поставлені й вирішені такі завдання:–

розкрити сутність обліково-аналітичної категорії «розрахунки з оплати праці» в умовах реформування національної системи оплати праці й бухгалтерського обліку та звітності;–

узагальнити методи державного й договірного регулювання оплати праці на АТП України та обґрунтувати шляхи їх удосконалення з позицій обліку розрахунків з оплати праці;–

здійснити аналіз механізму організації оплати праці на АТП України та запропонувати напрями його подальшого вдосконалення;–

узгодити й систематизувати основні аспекти методики й організації бухгалтерського обліку розрахунків з оплати праці, в тому числі в умовах КІС, та обґрунтувати пропозиції з їх удосконалення згідно з нормами П(С)БО, МСФЗ і вітчизняного законодавства;–

визначити шляхи оптимізації обліку витрат на оплату праці та запропонувати теоретико-практичні аспекти управління ними на АТП;–

удосконалити методичні й організаційні підходи до зовнішнього (незалежного) і внутрішнього аудиту розрахунків з оплати праці на АТП;–

розвинути методично-організаційні положення щодо виконання комплексного аналізу ефективності використання трудових ресурсів на АТП.

Об’єктом дослідження є господарська діяльність пасажирських АТП в частині операцій, які пов’язані з розрахунками з оплати праці персоналу та використанням трудових ресурсів.

Предметом дослідження є теоретико-організаційні основи, методика й практика бухгалтерського обліку і аудиту розрахунків з оплати праці та аналізу ефективності використання трудових ресурсів АТП.

Методи дослідження. Теоретичною і методологічною основами дослідження є діалектичний метод пізнання, відповідно до якого вивчено стан оплати праці, чинну законодавчо-нормативну базу, методики обліку і аудиту розрахунків з оплати праці та здійснено аналіз ефективності використання трудових ресурсів, а також визначено їх взаємозв’язок та взаємообумовленість, висвітлено суперечності їх розвитку.

У процесі дослідження використано такі загальнонаукові методи пізнання: спостереження, порівняння, абстракції, індукції і дедукції, вимірювання взаємозв’язків, поєднання аналізу та синтезу, історичного і логічного підходів (при дослідженні сутності оплати праці та розрахунків, повязаних з нею, структури заробітної плати та фонду оплати праці, механізму організації оплати праці, основних елементів бухгалтерського обліку та аудиту розрахунків з оплати праці), узагальнення, а також спеціальні методи – статистичних групувань, методи економічного аналізу, економіко-математичні методи – здебільшого при дослідженні ефективності використання трудових ресурсів АТП.

Інформаційною базою дослідження є законодавчі та нормативні акти, що регламентують порядок, оподаткування, облік і аудит розрахунків з оплати праці, наукові праці вітчизняних та зарубіжних учених з цих питань, матеріали науково-практичних конференцій, статистична інформація, періодичні видання, практичні дані досліджуваних підприємств.

Наукова новизна одержаних результатів дослідження полягає в тому, що:

вперше запропоновано:–

нові синтетичні рахунки і субрахунки обліку виплат працівникам, застосування яких дає змогу узгодити діючу методику формування облікових даних про окремі види поточних і довгострокових виплат працівникам та їх забезпечень (винагород за програмами з визначеною виплатою і відстрочених виплат працівникам; забезпечень премій і заохочувальних виплат, виплат за програмами звільнення, інших довгострокових виплат) з методологічними вимогами П(С)БО 26 «Виплати працівникам»; –

форму Акта виконаних робіт за строковим трудовим договором, призначенням якого є документальне оформлення приймання-передачі та обґрунтування розрахунку оплати (поетапного чи кінцевого) виконаної працівником роботи у визначені терміни;–

форму розділу Приміток до річної фінансової звітності «Виплати працівникам», яка забезпечить надання інформації зовнішнім користувачам про структуру та величину поточних і довгострокових виплат працівникам та уможливить оцінку участі економічного суб’єкта у виконанні загальної соціально-економічної політики уряду;

удосконалено:–

методику обліку розрахунків з оплати праці та витрат на оплату праці через розробку пропозицій до аналітичних підходів формування облікової інформації, уточнення форми і структури розрахункової відомості та наказу про надання відпустки, що уможливить відповідний контроль правильності розрахунку виплат працівникам і пов’язаних з ними податків і платежів, забезпечить достовірність наведених даних у фінансовій звітності;–

методику зовнішнього (незалежного) аудиту розрахунків з оплати праці через уточнення його мети, завдань, об’єктів і напрацювання підходів до послідовності здійснення аудиторських процедур на всіх етапах перевірки, вдосконалення форми й структури існуючих робочих документів аудитора і пропозицію нових, уточнення методики оцінки аудиторського ризику та рівня суттєвості помилок при перевірці витрат на оплату праці;–

методи оцінки вартісних показників ефективності використання трудових ресурсів (зарплатомісткості, зарплатовіддачі та рентабельності використання трудових ресурсів), які сприяють більш достовірному визначенню цих показників через порівнянність досліджуваних чинників при їх розрахунку;

одержали подальший розвиток:–

науково-теоретичні положення щодо визначення сутності обліково-аналітичної категорії «розрахунки з оплати праці» та нових підходів до побудови загального механізму організації оплати праці, які спрямовані на підвищення достовірності формування відповідних звітних показників;–

теоретичне узгодження облікової інформації про витрати на оплату праці згідно з П(С)БО, Інструкцією зі статистики заробітної плати та податкового законодавства для усунення розбіжностей у категорійному апараті законодавчих актів і можливості їх практичного застосування та більш точного відображення окремих виплат працівникам на відповідних рахунках бухгалтерського обліку;–

методичні підходи до виконання комплексного аналізу ефективності використання трудових ресурсів через виокремлення його етапів і дослідження системи взаємопов’язаних показників їх раціонального використання, вивчення впливу основних чинників на продуктивність праці, виявлення й залучення резервів її підвищення для задоволення сучасних потреб АТП в управлінні трудовими ресурсами та витратами на оплату праці.

Практичне значення одержаних результатів дисертаційної роботи полягає в тому, що розроблені в ній рекомендації та пропозиції спрямовані на вдосконалення методики обліку і аудиту розрахунків з оплати праці та аналізу ефективності використання трудових ресурсів і можуть бути впроваджені в господарську діяльність АТП. Їх застосування посилить інформаційну, контрольну й управлінську функції бухгалтерського обліку розрахунків з оплати праці, підвищить ефективність аналітичної роботи і якість виконання зовнішніх та внутрішніх аудиторських послуг.

До результатів, що мають практичне значення, належать такі рекомендації: запровадження системи оплати праці водіїв за нормативом від валового доходу, використання аналітичних рахунків для обліку розрахунків з оплати праці й витрат на виплати працівникам, застосування форми Акта виконаних робіт за строковим трудовим договором, удосконаленої форми розрахункової відомості та наказу про надання відпустки, використання баз розподілу непрямих витрат на оплату праці окремих категорій працівників залежно від їх трудової функції, вдосконалення робочих документів аудитора, методики оцінки аудиторського ризику і рівня суттєвості помилок в аудиті розрахунків з оплати праці та виконання комплексного аналізу ефективності використання трудових ресурсів на АТП тощо.

Отримані результати знайшли застосування в практичній діяльності організацій Херсонської області: ВАТ «Голопристанське АТП № 16540» (довідка № 92 від 21.07.2006 р.), ВАТ «Херсонське АТП-16563» (довідка № 96 від 02.08.2006 р.), ТОВ АФ «Апекс» (довідка № 34 від 18.09.2006 р.). Результати дослідження також використовують у навчальному процесі ПВНЗ «Херсонський економічно-правовий інститут» при викладанні дисциплін «Фінансовий облік», «Управлінський облік», «Економічний аналіз», «Організація та методика аудиту», «Організація бухгалтерського обліку» (довідка від 04.12.2006 р.).

Особистий внесок здобувача. Усі наукові результати, які викладені в дисертаційній роботі та виносяться на захист, здобуто автором особисто.

Апробація результатів дисертації. Основні наукові положення і практичні результати дослідження доповідалися на міжнародних та міжвузівських науково-практичних конференціях: «Наука і освіта '2003» (м. Дніпропетровськ, 20-24 січня 2003 р.); «Перспективи розвитку малого та середнього бізнесу в Україні» (м. Херсон, 25-26 березня 2004 р.); «Wyksgta cenie i nayka beg Granic – '2005» (м. Przemysl-Praha, 19-27 грудня 2005 р.); «Становлення та розвиток обліку, контролю і аналізу в Україні» (м. Київ, 16-17 березня 2006 р.); «Забезпечення ресурсами малого і середнього бізнесу в Україні» (м. Херсон, 21-22 березня 2006 р.); «Обліково-аналітичні системи: глобальний і національний аспекти» (м. Полтава, 16-17 травня 2006 р.); «Міжнародні тенденції розвитку бухгалтерського обліку і аудиту та перспективи для України» (м. Київ, 19 травня 2006 р.);

Публікації. За темою дисертації опубліковано 14 праць загальним обсягом 3,91 друк. арк. (з них автору належить 3,36 друк. арк.). У наукових фахових виданнях опубліковано шість праць обсягом 2,08 друк. арк. (з них автору належить 1,78 друк. арк.). В інших виданнях опубліковано вісім праць загальним обсягом 1,83 друк. арк., у тому числі 1 – у нефаховому виданні (0,55 друк. арк., з них автору належить 0,3 друк. арк.) та 7 – у матеріалах конференцій (1,28 друк. арк.).

Структура та обсяг дисертації. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, додатків та списку використаних джерел. Загальний обсяг дисертації налічує 181 сторінку друкованого тексту. Робота містить 5 таблиць на 4,5 сторінках, 25 рисунків на 22 сторінках, 18 додатків на 94 сторінках, список використаних джерел, що включає 218 найменувань.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність вибраної теми і рівень її наукової розробки, сформульовано мету й завдання дослідження та їх зв’язок із науковими програмами, викладено положення наукової новизни й практичну значущість.

У розділі 1 «Теоретико-організаційні основи обліку і аудиту розрахунків з оплати праці та аналізу ефективності використання трудових ресурсів» досліджено сутність оплати праці й виокремлено розрахунки з оплати праці як об’єкт обліку, аудиту, аналізу в світлі сучасного реформування національної системи оплати праці, бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні.

Вивчення й критична оцінка нормативних актів та наукової літератури дали змогу встановити, що об’єкт бухгалтерського обліку «розрахунки з оплати праці» означає зобов’язання роботодавця оплатити, надати винагороду за працю згідно з певними правовідносинами, здійснивши всі необхідні для цього розрахунки податків і платежів відповідно до норм чинного законодавства, а отже, включає розрахунки із заробітної плати за відповідними системами оплати праці й усіх трудових гарантій і компенсацій працівникам, що працюють за трудовим договором, а також розрахунки за винагородою за цивільно-правовими договорами та авторськими гонорарами.

Результати проведеного аналізу засвідчили, що окремі положення щодо сучасної структури фонду оплати праці (далі – ФОП) за Інструкцією зі статистики заробітної плати дискусійні, що й обумовило формулювання певних їх уточнень. Запропоновано відносити оплату додаткових відпусток більшою тривалістю, ніж це передбачено законодавством, які надані за колективним договором, не до додаткової заробітної плати, а до заохочувальних і компенсаційних виплат. Доцільно врахувати в складі останніх щомісячну винагороду за вислугу років і надбавки та доплати, пов’язані з виконанням трудових обов’язків працівників, але не передбачені законодавством чи понад встановлені норми, які регламентовані колективним (трудовим) договором. Вилучити зі складу інших виплат, що не включаються до ФОП, і віднести до складу додаткової заробітної плати надбавки (польове забезпечення) до тарифних ставок і посадових окладів працівників у розмірах, визначених чинним законодавством.

В сучасних умовах обмежених ресурсів АТП механізм формування ФОП є досить важливим питанням у системі управління витратами на оплату праці. Виходячи з цього здійснено їх наукову класифікацію, яку покладено в основу побудови аналітичного обліку витрат на оплату праці. Одним із її напрямів запропоновано контроль формування й використання ФОП, за яким витрати на оплату праці групують за елементами, складом і категоріями працівників, економічно-правовою сутністю виплат, порядком використання та доцільністю здійснення і включення до ФОП.

На сьогодні стан державного та договірного регулювання оплати праці в Україні та окреслені у цій сфері проблеми справляють негативний вплив на організацію оплати праці та облік пов’язаних із нею розрахунків на підприємствах автотранспорту. Це визначає низку загальнодержавних і загальноекономічних завдань, які потрібно вирішити шляхом спільної праці політиків, науковців і практиків, враховуючи кращий вітчизняний та зарубіжний досвід, а саме: прийняття нового Трудового кодексу; вирішення проблем соціального партнерства; реформування системи оподаткування фонду оплати праці та прибутку підприємства; стимулювання інноваційної діяльності; вдосконалення методики й організації обліку тощо.

Порядок здійснення та облік розрахунків з оплати праці пов'язані з вибором основних елементів загального механізму організації оплати праці в АТП – моделей формування, форм і систем оплати праці, нормування й стимулювання праці. Особливо виважених підходів потребує розробка оптимальної системи оплати праці й механізму її стимулювання, які мають бути спрямовані на досягнення загальної мети діяльності підприємства та підвищення добробуту найманих працівників. Доведено, що найбільш повно інтереси АТП та його основних працівників – водіїв – пов’язані із системою оплати праці «заробітна плата/валовий дохід». Вона передбачає нарахування заробітної плати витратно-результативним методом за нормативом відношення заробітної плати до валового доходу окремих маршрутів пасажироперевезень. Запропонована в роботі модель стимулювання праці раціонально поєднує матеріальні й моральні важелі, що сприяє задоволенню нагальних матеріальних потреб працівників, досягненню стратегічних цілей АТП та підвищенню продуктивності праці.

У розділі 2 «Методика та організація обліку розрахунків з оплати праці» досліджено й вирішено проблеми обліку розрахунків з оплати праці та витрат на оплату праці методичного, організаційного, практичного характеру, що пов’язані з процесом переходу національної облікової системи на МСФЗ та останніми змінами в трудовому і податковому законодавстві.

Встановлений у П(С)БО 26 «Виплати працівникам» порядок визнання окремих видів зобов’язань за виплатами працівникам на дату балансу (пункти 7-8, 11-12, 15, 16 та 31), міжнародна й вітчизняна практика обліку дозволяє запропонувати нові рахунки і субрахунки до Плану рахунків і внести певні зміни до методики обліку розрахунків з оплати праці та інших виплат працівникам (табл. 1).

Розкриємо зміст інформації, що формується на кожному із рекомендованих субрахунків: 471 «Забезпечення виплат відпусток та іншого невідпрацьованого часу» – виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню (оплата відпусток, компенсації за невикористану відпустку, накопичувані відгули); 472 «Забезпечення премій і заохочувальних виплат» – премії та інші заохочувальні виплати, що будуть виплачені у майбутньому (щорічні премії за результатами року, за вислугу років); 477 «Забезпечення виплат за програмами звільнення» – виплати при звільненні, передбачені офіційною програмою звільнення працівників (у випадку визначеної чисельності працівників, які приймуть пропозицію про добровільне звільнення); 478 «Забезпечення інших довгострокових виплат працівникам» –

Таблиця1

Порівняння чинних і пропонованих рахунків обліку

виплат працівникам, що узгоджені з нормами П(С)БО 26 та потребами облікової практики

За Планом рахунків | Пропоновані автором

1 | 2

У складі забезпечень виплат працівникам(поточних і довгострокових)

471 «Забезпечення виплат відпусток»;

472 «Додаткове пенсійне

забезпечення»1 | 471 «Забезпечення виплат відпусток та іншого

невідпрацьованого часу»;

472 «Забезпечення премій і заохочувальних виплат»;

477 «Забезпечення виплат за програмами звільнення»;

478 «Забезпечення інших довгострокових виплат

працівникам»

У складі довгострокових зобов’язань

56 «Довгострокові виплати працівникам»:

561 «Винагороди за програмами із визначеною виплатою»;

562 «Відстрочені виплати працівникам»

У складі поточних зобов’язань

66 «Розрахунки за виплатами працівникам»:

661 «Розрахунки по заробітній

платі»;

662 «Розрахунки з депонентами»;

663 «Інші виплати працівникам» | 66 «Поточні виплати працівникам»:

661 «Розрахунки з оплати праці»;

662 «Виплати за державним соціальним страхуванням»;

663 «Інші поточні виплати працівникам»;

664 «Депоновані виплати»

Примітка. У П(С)БО 26 «Виплати працівникам» не йдеться про пенсійне забезпечення, а визначено категорію виплат по закінченні трудової діяльності, однією із складових якої згідно з міжнародним досвідом є пенсійні програми.

інші довгострокові виплати працівникам (компенсації за період тривалої відсутності чи непрацездатності, з нагоди ювілеїв та ін.); 561 «Винагороди за програмами із визначеною виплатою» – виплати по закінченні трудової діяльності за програмами виплат із визначеною виплатою (пенсійні програми, страхування життя, медичне обслуговування тощо); 562 «Відстрочені виплати працівникам» – виплати при звільненні, виплати інструментами власного капіталу підприємства та інші виплати, які не підлягають сплаті в повному обсязі протягом дванадцяти місяців по закінченні місяця, в якому працівник виконував відповідну роботу; 662 «Виплати за державним соціальним страхуванням» – виплати за державним соціальним страхуванням, що провадяться на підприємстві (допомога з тимчасової непрацездатності за кошти відповідних фондів та за рахунок підприємства, допомога по догляду за дитиною тощо).

Для стандартизації обліку виплат працівникам потрібно уточнити певні положення П(С)БО, що забезпечить адекватність формування інформації про них у фінансовій звітності. Зокрема, у П(С)БО 2 «Баланс» доцільно змінити назву статті «Поточні зобов’язання за розрахунками з оплати праці» на «Поточні зобов’язання за виплатами працівникам» та сформулювати її зміст так: «У статті «Поточні зобов’язання за виплатами працівникам» відображається заборгованість підприємства з оплати праці та інших поточних виплат працівникам (враховуючи депоновані виплати) за винятком будь-якої вже сплаченої (авансованої) суми виплат»; необхідно також виокремити статтю «Довгострокові зобов’язання за виплатами працівникам» і визначити її зміст.

У дисертації запропоновано новий розділ Приміток до фінансової звітності «Виплати працівникам» для забезпечення більшої інформованості зовнішніх користувачів про політику і структуру виплат працівникам, розшифрування оцінки довгострокових зобов’язань за виплатами працівникам та усвідомлення участі економічного суб’єкта у виконанні загальної соціально-економічної політики уряду. До цього розділу входять такі підрозділи: розшифрування структури і розміру витрат на поточні виплати працівникам, визнаних у Звіті про фінансові результати; узгодження активів і зобов’язань щодо довгострокових виплат працівникам, визнаних у Балансі; витрати щодо довгострокових виплат працівникам, визнані у Звіті про фінансові результати.

З метою контролю дотримання основних вимог щодо оподаткування й обліку розрахунків з оплати праці (визначення бази оподаткування податком з доходів фізичних осіб (далі – ПДФО) і відрахування до пенсійного й соціальних фондів, застосування податкової соціальної пільги та формування кореспонденцій рахунків) їх аналітичний облік рекомендовано здійснювати у системі таких рахунків: 6611 «Заробітна плата»; 6612 «Натуральна заробітна плата»; 6613 «Виплати за цивільно-правовими договорами»; 6614 «Зарплатні додаткові блага».

Доведено, що одним з основних чинників скорочення непродуктивних виплат на АТП є запровадження гнучких режимів робочого часу. Якщо його застосовано до окремих працівників підрозділу, то облік відпрацьованого часу зручніше вести в розробленій і поданій у дисертації Картці обліку робочого часу за гнучким режимом.

На основі аналізу складу первинних документів з обліку виробітку та з урахуванням досвіду вітчизняної й зарубіжної практики розроблено форму Акта виконаних робіт за строковим трудовим договором. Акт застосовують у діяльності досліджених підприємств для оформлення приймання-передачі робіт, виконаних працівником за трудовим договором на час виконання певної роботи, остаточного чи поетапного розрахунку оплати робіт та як засіб контролю виконання договірних зобов’язань і обґрунтованості віднесення сум оплати на витрати підприємства.

Дослідження змісту регістрів поточного обліку розрахунків з оплати праці дало змогу вдосконалити типові форми наказу про надання відпустки і розрахункової відомості з урахуванням останніх змін у податковому законодавстві та норм П(С)БО 26, які забезпечують достовірність і контроль здійснення розрахунків за виплатами працівникам. У розрахунковій відомості в окремих графах запропоновано відображати: виплати, пов’язані з оплатою праці; виплати за державним соціальним страхуванням та інші поточні виплати; бази оподаткування, ставки і розрахунок сум ПДФО і страхових внесків; податкову соціальну пільгу; інформацію про зарплатні та не зарплатні додаткові блага.

Обґрунтовано доцільність уточнення сутності елемента витрат «Витрати на оплату праці» з позицій її відповідності новим методологічним вимогам до обліку економічно однорідних витрат на виплати працівникам згідно з П(С)БО 26 та з урахуванням норм трудового законодавства. Пропонується назвати елемент витрат і відповідний йому рахунок 81 «Витрати на виплати працівникам» із введенням до цього рахунку субрахунків: 811 «Виплати, пов’язані з оплатою праці»; 812 « Виплати, пов’язані з тимчасовою непрацездатністю»; 813 «Виплати по закінченні трудової діяльності»; 814 «Виплати при звільненні»; 815 «Виплати інструментами власного капіталу»; 816 «Інші виплати працівникам».

У процесі дослідження було з’ясовано, що АТП мають певну базу для побудови цілісної системи управління витратами, яка ґрунтується на механізмах госпрозрахункового планування і виробничого обліку витрат, та доведено перспективність її розвитку через бюджетування витрат на оплату праці.

Для цілей управління витратами на оплату праці, зокрема контролю співвідношення між тарифною і надтарифною частиною ФОП та частки непродуктивних виплат, розроблено систему рахунків аналітичного обліку: 8111 «Оплата праці, пов’язана з кількістю праці»; 8112 «Оплата праці, пов’язана з якістю праці»; 8113 «Компенсаційні виплати за особливі умови праці»; 8114 «Оплата за невідпрацьований час»; 8115 «Індексаційні й компенсаційні виплати»; 8116 «Виплати заохочувального характеру»; 8117 «Соціальні пільги»; 8118 «Непродуктивні виплати».

Аналіз існуючих методів розподілу непрямих витрат дав змогу запропонувати бази розподілу загальновиробничих витрат на оплату праці за трудовою функцією працівників окремих категорій, що сприяє їх ефективному плануванню та більш точному врахуванню у виробничій собівартості пасажироперевезень на досліджуваних АТП. Зокрема, заробітну плату медичних працівників, доцільно розподіляти за чисельністю водіїв, які підлягали огляду у розрізі видів перевезень, заробітну плату працівників диспетчерської служби – за кількістю відповідно оброблених подорожніх листів та ін.

У розділі 3 «Методика та організація аудиту розрахунків з оплати праці й аналізу ефективності використання трудових ресурсів» висвітлено основні організаційні й методичні аспекти зовнішнього (незалежного) аудиту, особливості виконання внутрішнього аудиту розрахунків з оплати праці та обґрунтовано напрями їх удосконалення, запропоновано розвинені підходи до технології здійснення комплексного аналізу ефективності використання трудових ресурсів сучасних АТП.

Аудит розрахунків з оплати праці з урахуванням положень П(С)БО 26 має отримати назву «Аудит розрахунків з оплати праці та інших виплат працівникам» (далі – аудит виплат працівникам). З огляду на сучасний стан розвитку вітчизняних соціально-економічних і правових відносин з оплати праці доцільно запровадити його виконання як окремого завдання з аудиту спеціального призначення у рамках загального аудиту фінансової звітності. При цьому потрібно робити акцент на посилення ролі функції інтерпретації та оцінки загальної політики підприємства, а також ефективності системи внутрішнього контролю щодо формування звітної інформації про виплати працівникам через суперечливість окремих положень законодавчих актів і різні підходи до організації оплати праці на окремому АТП (рис. 1).

Мета аудиту виплат працівникам полягає у висловленні аудитором думки про те, чи дійсно інформація про розрахунки з оплати праці й інших виплат працівникам, що відображена у фінансовій звітності, обліку та первинних документах, в усіх суттєвих аспектах підготовлена відповідно до норм чинного трудового, податкового й соціального законодавства та визначеної концептуальної основи бухгалтерського обліку. І доповнюється здійсненням оцінки системи формування інформації про виплати працівникам, її відповідності соціально-економічній стратегії підприємства і держави та цілям підвищення продуктивності праці. Отже, завдання аудиту виплат працівникам мають бути доповнені оцінкою та інтерпретацією положень внутрішніх регламентів щодо організації системи оплати і стимулювання праці, перевіркою й оцінкою системи внутрішнього контролю за дотриманням норм законодавства та внутрішніх регламентів щодо порядку й обліку розрахунків з виплат працівникам, оцінкою ефективності та соціальної спрямованості політики управління витратами на виплати працівникам.

Результати підготовчих процедур, тестів контролю, здійснених перевірок по суті показників обліку виплат працівникам та підсумкові висновки доцільно оформляти відповідними робочими документами постійного й поточного файла аудитора, низку яких було вдосконалено в процесі роботи над дисертацією, а також розроблено нові, такі як «Об’єкти та джерела аудиту розрахунків з оплати праці та інших виплат працівникам», «Результати вибіркової перевірки правильності нарахування оплати за відпустку (компенсації за невикористану відпустку)», «Узагальнення й оцінка виявлених порушень у процесі аудиту розрахунків з оплати праці та інших виплат працівникам» тощо.

З метою вдосконалення методики аудиту розрахунків з оплати праці розроблено ефективний підхід до його виконання в умовах КІС, який передбачає визначення основних напрямів перевірки (виявлення суттєвих аспектів організації КІС, вивчення забезпечувальних компонентів КІС, оцінка гнучкості та настроюваності КІС, перевірка відповідності застосованих алгоритмів розрахунків у КІС та ін.) і організаційних підходів до тестування КІС із використанням неавтоматизованих процедур перевірки та комп’ютеризованих методів аудиту.

Встановлено, що метою внутрішнього аудиту виплат працівникам є виконання контрольних, оціночних та аналітичних заходів для використання їх результатів у процесі управління витратами на оплату праці й попередження виникнення помилок і порушень законодавства та внутрішніх регламентів щодо розрахунків з оплати праці й інших виплат працівникам.

Об’єкти виділено за такими функціями управління витратами на оплату праці: нормування праці; організація оплати, стимулювання праці; формування й контроль ведення кадрової політики; планування ФОП; контроль рівня витрат на оплату праці; аналіз відхилень ФОП; облік і контроль розрахунків з оплати праці та інших виплат працівникам. Методика внутрішнього аудиту виплат працівникам має багато спільного із зовнішнім аудитом у частині методів і прийомів перевірки, інформаційної та нормативної бази, проте масштаби є більш всеохоплюючими, а стандартні завдання контролю можуть доповнюватися залежно від виявлених на підприємстві проблем у досліджуваній сфері.

Сучасні проблеми, що склалися у сфері підвищення продуктивності праці, потребують застосування комплексного аналізу ефективності використання трудових ресурсів, який полягає в дослідженні системи взаємопов’язаних показників їх раціонального використання, вивченні впливу основних зовнішніх та внутрішніх чинників на рівень продуктивності праці, виявленні резервів її підвищення й розробці заходів, спрямованих на зменшення негативного впливу внутрішніх чинників. Для цього докладно досліджено методи оцінки ефективності праці, які характеризуються двома підходами до подання результату (ефекту): через обсяги виробництва – показники продуктивності праці (виробіток і трудомісткість); через кінцеві результати діяльності – показники рентабельності (прибутковості) праці (рентабельність трудових ресурсів, зарплатомісткість, зарплатовіддача, частка заробітної плати у собівартості продукції).

При розрахунку показників зарплатовіддачі, зарплатомісткості та рентабельності трудових ресурсів застосовано вдосконалений підхід: врахування віддачі трудових ресурсів пропорційно до участі в отриманні прибутку через частку відшкодованих витрат на трудові ресурси у вартісній оцінці в загальних витратах, понесених для отримання цього прибутку. Він надає більш достовірний розрахунок цих показників, оскільки дотримується відповідність між способами розрахунку величини, що характеризує результат діяльності підприємства і величини витрат, з якою цей результат зіставляється.

Порівняння показників ефективності використання трудових ресурсів через витрати на оплату праці, розрахованих за традиційним та рекомендованим підходом, показало, що при збитковій діяльності, навіть при повній оплаті наданих послуг, зарплатовіддача не може дорівнювати чи бути більшою за одиницю (100 %), а отже, більшою за співвідношення обсягу реалізованих послуг до собівартості їх виробництва. Натомість, показник зарплатомісткості в умовах збиткової діяльності набагато більший за одиницю.

ВИСНОВКИ

У дисертації наведено теоретичне узагальнення й нові підходи до вирішення наукового завдання з удосконалення обліку та аудиту розрахунків з оплати праці й аналізу ефективності використання трудових ресурсів АТП відповідно до вимог П(С)БО, міжнародної практики та вітчизняного законодавства. Проведене дослідження дало змогу сформулювати низку теоретичних, методичних та практичних висновків, що відображають досягнення визначеної мети і вирішення поставлених завдань.

1. Обліково-аналітична категорія «розрахунки з оплати праці» відображає зобов’язання роботодавця здійснити оплату, надати винагороду за найману працю згідно з відповідними правовідносинами та з урахуванням норм чинного податкового, соціального й пенсійного законодавства і включає розрахунки із заробітної плати за трудовим договором, розрахунки щодо винагороди за цивільно-правовими договорами та авторських гонорарів.

2. Виділені в системі функціонування АТП України рівні регулювання оплати праці в сукупності визначають основу організаційного механізму розрахунків з оплати праці. Проблеми, що склались у сфері державного й договірного регулювання оплати праці, справляють негативний вплив на достовірне й своєчасне формування облікових даних і потребують вирішення, насамперед через прийняття нового Трудового кодексу та реформування системи оподаткування фонду оплати праці.

3. Процес формування звітної інформації про розрахунки з оплати праці залежить від стану нормування праці, застосовуваних систем оплати та стимулювання праці й інших елементів загального механізму організації оплати праці на окремому підприємстві. З метою його вдосконалення напрацьовано рекомендації щодо нормування й стимулювання праці в АТП та впровадження оптимальної системи оплати праці водіїв.

4. Окремі положення Інструкції зі статистики заробітної плати щодо структури ФОП, а також чинного законодавства з оподаткування доходів фізичних осіб дискусійні. Для оптимізації застосування механізмів оподаткування й розрахунків з оплати праці та з позицій правильності формування в обліку інформації про відповідні витрати сформульовано певні їх уточнення та здійснено узгодження найтиповіших виплат досліджуваних підприємств, що входять до ФОП, з метою оподаткування ПДФО.

5. Удосконалення методики та організації обліку розрахунків з оплати праці передбачає їх узгодження з нормами П(С)БО 26 «Виплати працівникам», трудового й податкового законодавства та міжнародною практикою формування звітної інформації про поточні, довгострокові виплати працівникам і їх забезпечення. Кожна із категорій виплат має специфічні характеристики, що потребує різного порядку їх визнання, оцінки й обліку в системі запропонованих рахунків і субрахунків синтетичного та аналітичного обліку.

6. Для сприяння стандартизації обліку розрахунків з оплати праці відповідно до МСФЗ, слід уточнити порядок визнання й оцінки зобов’язань за окремими виплатами працівникам та інші термінологічні й змістовні положення деяких П(С)БО, що сприятиме адекватності їх відображення у Балансі за статтями «Поточні зобов’язання за виплатами працівникам» і «Довгострокові зобов’язання за виплатами працівникам», у Звіті про фінансові результати за елементом витрат «Витрати на виплати працівникам» та розробленій формі розділу Приміток до річної фінансової звітності «Виплати працівникам».

7. Організаційні аспекти процесу формування звітної інформації про розрахунки з оплати праці потребують їх узгодженості з сучасними вимогами стосовно документального оформлення обліку робочого часу та контролю точності розрахунку окремих виплат працівникам, для чого розроблено практичні рекомендації щодо використання й документування гнучкого режиму робочого часу, форму Акта виконаних робіт за строковим трудовим договором, удосконалену типову форму наказу про надання відпустки та розрахункової відомості.

8. З метою побудови цілісної системи управління витратами на оплату праці в АТП уточнено їх наукову класифікацію, що покладена в основу розробленої системи рахунків аналітичного обліку, запропоновано бази розподілу витрат на оплату праці окремих категорій загальновиробничого персоналу в зв’язку з виконанням їхньої трудової функції, визначено перспективність і узагальнено теоретичні підходи до бюджетування витрат на оплату праці.

9. Удосконалення зовнішнього аудиту виплат працівникам полягає в напрацюванні й уточненні його окремих організаційно-методичних аспектів, основними з яких є посилення значення функції інтерпретації та оцінки політики підприємства щодо виплат працівникам, відбір прийнятних аудиторських процедур та стандартизація робочих документів аудитора. З цією метою розроблено план і програму аудиторської перевірки, методику оцінки меж суттєвості помилок та аудиторського ризику, запропоновано робочі документи постійного і поточного файла аудитора, уточнено послідовність виконання аудиторських процедур та визначено ефективний підхід до аудиту виплат працівникам в умовах КІС.

10. Одним із напрямів роботи відділу внутрішнього аудиту виділено аудит виплат працівникам. Він поєднує фінансові перевірки й аудит ефективності та виконання інших завдань згідно з потребами керівництва, що покладено в основу формування його методичних аспектів. Відповідно до сформульованої мети і завдань виділено об’єкти внутрішнього аудиту виплат працівникам за функціями управління витратами на оплату праці, що обумовлено необхідністю підготовки інформаційних матеріалів для практичної їх реалізації з особливою його роллю у забезпеченні належного рівня соціально-психологічного клімату в колективі.

11. Сучасні проблеми в сфері підвищення продуктивності праці потребують застосування комплексного системного підходу до аналізу й контролю ефективності використання трудових ресурсів, який передбачає дослідження системи вдосконалених взаємопов’язаних кількісних і вартісних показників їх раціонального використання, вивчення впливу основних чинників на рівень продуктивності праці, виявлення резервів її підвищення та своєчасного управління нею через відстеження коефіцієнта співвідношення заробітної плати й продуктивності праці працівників.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Статті в наукових фахових виданнях:

1. Шульга Н. В. Сутність оплати праці, її форми і системи / Н. В. Шульга // Проблеми формування ринкової економіки : міжвід. наук. збірник / відп. ред. О. О. Бєляєв. – К. : КНЕУ, 2002. – Вип. 10. – С.