ДЕРЖКОМСТАТУ УКРАЇНИ

Яровенко Ганна Миколаївна

УДК 657.6:658.15

Організація внутрішнього контролю в системі управління
фінансовими потоками підприємств

Спеціальність 08.00.09 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ – 2008

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана у Державному вищому навчальному закладі “Українська академія банківської справи Національного банку України”.

Науковий керівник – кандидат економічних наук, доцент
Марченко Дмитро Миколайович,
Державний вищий навчальний заклад
“Українська академія банківської справи
Національного банку України”, м. Суми,
доцент кафедри економічної кібернетики

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, доцент
Максімова Валентина Федорівна,
Одеський державний економічний університет
Міністерства освіти і науки України,
професор кафедри обліку та аудиту;

кандидат економічних наук, доцент
Шигун Марія Михайлівна,
Житомирський державний
технологічний університет
Міністерства освіти і науки України,
доцент кафедри аналізу і статистики

Захист дисертації відбудеться 24 червня 2008 р. о 16.00 на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.870.01 у Державній академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, аудиторія 23.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Державної академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, аудиторія 36.

Автореферат розісланий 23 травня 2008 р.

Вчений секретар
спеціалізованої вченої ради О.А. Зоріна

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. У сучасних умовах економічного розвитку одним із напрямів підвищення ефективності фінансово-господарської діяльності підприємств є оптимізація системи управління ними завдяки інтеграції основних її функцій – планування, обліку, аналізу та контролю. При цьому функція контролю за зворотнім зв’язком забезпечує інформацією суб’єкт управління і суттєво впливає на вироблення управлінських рішень. Тому належна організація системи внутрішнього контролю (ВК) є одним із найбільш ефективних заходів, який дозволяє підприємствам здійснювати суцільне спостереження за фінансовими потоками (ФП), своєчасно виявляти і попереджати порушення, знижувати рівень внутрішньогосподарських ризиків, підвищувати якість і оперативність прийняття рішень щодо ефективного використання ресурсів підприємства. На жаль, сьогодні спостерігається тенденція збільшення фінансових зловживань і неефективного використання коштів підприємствами різної форми власності, що впливає на результати їх діяльності і на економіку країни в цілому. Саме тому і виникає необхідність удосконалення організації внутрішнього контролю за фінансовими потоками, що й обумовлює актуальність теми дисертаційного дослідження.

Дослідження окремих аспектів і проблем внутрішнього контролю проводили такі вітчизняні і закордонні вчені, як: І.А. Бєлобжецький, М.Т. Білуха, В.В. Бурцев, Ф.Ф. Бутинець, А.М. Герасимович, Д. Ірвін, Є.В. Калюга, Л.М. Крамаровський, М.В. Кужельний, В.І. Лишиленко, В.Ф. Максімова, Н.М. Малюга, М.Л. Маренков, М.В. Мельник, Л.В. Нападовська, М.А. Поукок, В.М. Родіонова, В.С. Рудницький, В.В. Сопко, Л.В. Сотнікова, Л.К. Сук, А.Х. Тейлор, Д. Хан, В.О. Шевчук, М.М. Шигун та ін. Питання управління фінансовими потоками в своїх працях розглядали Г.М. Азаренкова, А.Г. Бутрін, О.В. Васюренко, О.Р. Горбунов, М.С. Дороніна, Н.А. Потєхін, Ю.В. Смірнова, Є.М. Сорокіна, Т.Ш. Тінікашвілі, С.А. Уваров, Д.О. Чухланцев, Л.Г. Шемаєва та ін.

Незважаючи на високий рівень дослідження проблем, пов’язаних із ВК, недостатньо вирішеними залишаються питання: розробки методичних підходів до організації системи внутрішнього фінансового контролю (ВФК) на підприємствах, формування інформаційного забезпечення контролю з урахуванням формалізації нормативно-правових актів, удосконалення його процедур та їх регламентації, застосування автоматизованих інформаційних технологій та економіко-математичних методів на етапах контрольного процесу.

Необхідність удосконалення організації внутрішнього контролю в системі управління фінансовими потоками підприємств підкреслює актуальність проблеми і визначає обрання теми дослідження.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Наукові результати, теоретичні положення і висновки дисертації використані при розробці наукових тем і програм. Дисертантом виконувалась науково-дослідна робота за темою “Сучасні технології фінансово-банківської діяльності в Україні” (№ ДР U006965), зокрема здійснювалась розробка підтеми для Сумської філії ВАТ “Укртелеком” “Удосконалення системи внутрішнього контролю фінансових потоків та розробка заходів щодо підвищення ефективності потоків платежів за послуги зв’язку”, в рамках якої автором запропоновано науково-методичний підхід до застосування аналітичних методів в процесі здійснення ВК ефективності ФП і використання його результатів як інформаційного забезпечення прийняття ефективних управлінських рішень.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є обґрунтування теоретичних положень і розробка рекомендацій щодо удосконалення організації внутрішнього контролю в системі управління фінансовими потоками підприємств для підвищення ефективності контролю та поглиблення його інтеграції в просторово-часовому вимірі з іншими функціями управління для покращення результатів фінансово-господарської діяльності підприємств.

Для досягнення поставленої мети дисертації визначено наступні завдання:

·

·

·

·

·

·

·

·

·

Об’єктом дослідження є фінансові потоки підприємств, які підлягають відображенню в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних, практичних і методичних питань з організації внутрішнього контролю в системі управління фінансовими потоками підприємств.

Методи дослідження. Методологічну основу дисертації сформували сучасні концепції економічної кібернетики. В процесі її виконання використані методи наукового дослідження: аналіз і синтез, індукція і дедукція (для опрацювання фактичного і теоретичного матеріалу, зокрема для аналізу фінансових порушень, стану ВК на приватних і бюджетних підприємствах Сумської області, для аналізу фінансового стану Сумської філії ВАТ “Укртелеком”). Для теоретичного узагальнення понять, відображених в об’єкті дослідження, і розробки рекомендацій щодо удосконалення організації ВК використано: теорію ігор (для обґрунтування стратегії ВК); матричне моделювання (при розробці інформаційного забезпечення ВФК); теорію графів (при побудові карти фінансових потоків); економіко-математичні методи (для розробки системи показників оцінки ефективності ФП, ефективності розподілу завдань контролю; алгоритмів автоматизації процедур контролю); графічний метод (для побудови моделей організації ВК).

Інформаційно-фактологічну базу дослідження сформували: економіко-правове забезпечення діяльності суб'єктів підприємництва; звіти Головного контрольно-ревізійного управління України; оприлюднені в періодичних наукових виданнях та монографічній літературі результати досліджень фахівців з ВК; матеріали внутрішньої документації Сумської філії ВАТ “Укртелеком”; самостійно зібрані та опрацьовані автором результати анкетування, проведеного серед підприємств Сумської області на тему “Аналіз стану і перспективи розвитку ВФК підприємств”.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в теоретичному обґрунтуванні та розробці науково-методичних підходів і практичних рекомендацій щодо удосконалення організації внутрішнього контролю в системі управління ФП підприємств.

На основі дослідження одержано основні результати, що становлять наукову новизну:

вперше:

·

·

удосконалено:

·

·

·

набули подальшого розвитку:

·

·

·

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що запропоновані в дисертації практичні рекомендації можуть бути використані підприємствами для підвищення ефективності організації ВФК.

Результати дослідження впроваджено у практичну діяльність:

·

·

·

Науково-методичні положення дисертації використано при підготовці фахівців з обліку і аудиту в навчальному процесі Державного вищого навчального закладу “Українська академія банківської справи Національного банку України” під час викладання дисциплін “Контроль і ревізія”, “Управлінські інформаційні системи в аналізі та аудиті”, “Моделі і методи прийняття рішень в аналізі та аудиті” (акт № від 10.12.2007); Сумського національного аграрного університету під час викладання дисциплін “Економічний контроль”, “Управлінські інформаційні системи в аналізі та аудиті” (акт № від 11.01.2008)

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Запропоновані положення та рекомендації теоретичного і практичного характеру щодо удосконалення організації внутрішнього контролю для підвищення ефективності управління фінансовими потоками підприємств розроблені автором самостійно.

Апробація результатів дисертації. Основні положення і результати дисертації доповідались, обговорювались та одержали позитивну оцінку на наукових та науково-практичних конференціях: Міжнародній науковій студентсько-аспірантській конференції “Інтеграція країн з перехідною економікою у світовий економічний простір: стан і перспективи” (м. Львів, 2005 р.), Всеукраїнській науково-практичній конференції “Комп’ютерне моделювання та інформаційні технології в науці, економіці та освіті” (м. Кривий Ріг, 2002 р., 2005 р.), Другій Всеукраїнській науково-практичній конференції студентів, аспірантів та молодих вчених “Проблеми глобалізації та моделі стійкості розвитку економіки” (м. Луганськ, 2006 р.), Науково-практичній конференції “Контроль за використанням державного майна: сучасний стан і напрями вдосконалення” (м. Київ, 2006 р.), Міжнародній науково-практичній конференції “Інноваційні технології в науці, підготовці та перепідготовці фахівців” (м. Одеса, 2007 р.).

Публікації. Результати дослідження опубліковано в 16 наукових працях загальним обсягом 5,97 друк. арк., з яких особисто дисертанту належить 5,19 друк. арк., у тому числі 8 статей надруковані у фахових виданнях (з них 2 – у співавторстві), 1 публікація – в колективній монографії, 7 публікацій – у збірниках матеріалів конференцій (з них 1 – у співавторстві).

Структура та обсяг дисертації. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, додатків, списку використаних джерел із 192 найменувань (з них іноземних 10) на 17 сторінках. Робота містить 17 таблиць (з них 5 – на окремих сторінках), 59 рисунків (з них 3 – на окремих сторінках) і 12 додатків на 60 сторінках. Основний зміст дисертації викладено на 188 сторінках друкованого тексту.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційного дослідження, визначено його мету, завдання, об’єкт, предмет, розкрито наукову новизну одержаних результатів та їх практичне значення.

У першому розділі “Теорія організації внутрішнього контролю фінансових потоків підприємств” розкрито сутність фінансових потоків як основного об’єкта внутрішнього контролю, розглянуто теоретичні засади організації контролю, проаналізовано його сучасний стан на вітчизняних підприємствах.

Основою функціонування діяльності суб’єктів господарювання виступають фінансові потоки. Міжнародна і вітчизняна практика свідчить, що в господарській діяльності підприємств спостерігається тенденція збільшення зловживань фінансового характеру. Це підтверджують дослідження міжнародних консалтингових компаній, за результатами яких виявлено зростання кількості випадків, пов’язаних із незаконним привласненням фінансових ресурсів та викривленням фінансової звітності. Проведений аналіз фінансових порушень на державних підприємствах за матеріалами Головного контрольно-ревізійного управління України виявив зростання обсягу незаконних і нецільових витрат фінансових ресурсів, недостач грошових коштів, що в середньому складає за 2005-2007 роки 1,8 млрд. грн. щорічно. Матеріали аудиторських перевірок також підтверджують існування негативної тенденції і в діяльності приватних підприємств.

Потреби практики вимагають посилення внутрішнього контролю за ФП, особливо в частині ефективності, законності їх функціонування та відображення у фінансовій звітності. Тому важливо удосконалити організацію контролю за ФП для підвищення ефективності управління ними.

На практиці в процесі контролю фінансовий потік необхідно враховувати не тільки як факт, що вже здійснився, а розглядати його узгодженість в просторі і часі із взаємопов’язаними з ним іншими потоками, враховувати характер операцій, пов’язаних з рухом ресурсів, та їх обсяги. З цією метою на основі дослідження сутності поняття “фінансовий потік” здійснено уточнення його економічного змісту з використанням засад бухгалтерського обліку та фінансової логістики. Під фінансовим потоком слід розуміти узгоджений в часі рух фінансових ресурсів у господарському середовищі, направлений на забезпечення основних процесів діяльності суб’єкта господарювання і пов’язаний зі зміною стану визначеного обсягу грошових, матеріальних, трудових засобів підприємства, результати якого відображаються на рахунках бухгалтерського обліку і в фінансовій звітності та виступають основним об’єктом ВК.

В цілях ВК запропоновано структуру ФП у вигляді сукупності елементів з урахуванням координат простору і часу:

FS = ( P; R (R0; Rk); t; О; FR; V ), (1)

де FS – фінансовий потік;

P = {P1; P2; …, Pn} – множина місць здійснення фінансового потоку;

R – маршрут руху фінансового потоку;

R0 = {R01; R02; …, R0n} – множина джерел фінансового потоку;

Rk = {Rk1; Rk2; …, Rkn} – множина завершень фінансового потоку;  –

час, протягом якого здійснюється фінансовий потік;

t0Om = {t0O1; t0O2; …, t0On} – множина часу початку здійснення операцій ФП (дат початку здійснення операції);

tkOm = {tkO1; tkO2; …, tkOn} – множина часу завершення операцій ФП (дат завершення операції);

О = {O1; O2; …, On} – множина операцій, які характеризують рух фінансових ресурсів;

FR – вид фінансового ресурсу;

V = {V1; V2; …, Vn} – обсяг фінансового ресурсу в кількісному виразі.

Вхідними даними для формування структури потоку виступають бухгалтерські записи господарських операцій, які відображають інформацію про рух фінансових ресурсів, наприклад, сплату податків, отримання банківського кредиту, погашення дебіторської заборгованості та ін. Запропонована структура ФП дозволяє здійснювати контроль на рівні окремої операції, що забезпечує його ефективність за рахунок можливості повноти виявлення помилок. Значення та характеристики елементів потоків формують інформаційну базу для кластеризації і вибірки ВК. Для цього запропоновано класифікацію ФП, побудовану з урахуванням значень та характеристик елементів їх структури за такими ознаками: відношення до системи функціонування, місце функціонування, періодичність здійснення, складність, характер операцій, пов’язаних з рухом фінансових ресурсів, економічний зміст, форма, момент виникнення.

На практиці ФП функціонують у взаємодії з іншими потоками підприємства та забезпечують його матеріальними, трудовими ресурсами шляхом взаємного перетворення потоків і зміни фінансової форми на матеріальну та навпаки. Результати взаємодії потоків відображаються на рахунках бухгалтерського обліку, який формує інформаційний потік підприємства. В процесі контролю ФП необхідно враховувати їх взаємозв’язок з іншими потоками. З цією метою розроблено модель ідентифікації ФП – об’єктів ВК, сутність якої полягає в розподілі потоків за внутрішніми та зовнішніми напрямами використання і джерелами надходження фінансових ресурсів, а також їх віднесення до відповідних рахунків бухгалтерського обліку та моделей бухгалтерських кореспонденцій. Наприклад, одним з об’єктів ВФК є цільове фінансування, яке може мати матеріальну форму – отримані цільові внески виробничими запасами, або фінансову – отримані із бюджету грошові кошти. В залежності від цього в процесі контролю цільового фінансування контролер перевіряє запаси та грошові кошти і відповідні їм рахунки. В результаті використання даної моделі можна визначити вибірку для ВК та виявити об’єкти, пов’язані з об’єктом контролю.

В дисертації досліджено теоретичні засади організації ВК: визначено мету, задачі, функції, об’єкти, суб’єкти, методи, виділено основні принципи організації ВК, удосконалено його класифікацію, в результаті чого отримано ієрархію класифікаційних ознак видів контролю, які враховують суб’єкти, об’єкти, ініціаторів контролю, форми його здійснення. Таке представлення надає можливість розглядати класифікаційні ознаки як взаємозалежні, а не окремі структурні елементи, що дозволяє системно підходити до вивчення ВФК.

В роботі визначено, що основним видом ВК є фінансовий, мета якого полягає в перевірці ефективності і законності руху фінансових потоків, а також правильності його відображення в бухгалтерському обліку і звітності. Даний вид контролю можна називати внутрішнім (внутрішньогосподарським) фінансовим контролем, оскільки його об’єктом виступають ФП і він здійснюється підприємствами за власною ініціативою у сфері виробництва товарів, робіт та надання послуг.

За результатами дослідження фахової літератури з питань ВК визначено підхід до його організації як системи взаємопов’язаних заходів, спрямованих на перетворення інформації за допомогою механізму, яким виступає кадрове, організаційне, методичне, технічне та програмне забезпечення під управлінням нормативно-правових положень. У відповідності з цим підходом запропоновано схему організації внутрішнього контролю підприємств (рис. 1).

Рис. 1. Схема організації внутрішнього контролю підприємств

Для виявлення сучасного стану організації ВК проаналізовано діяльність приватних вітчизняних підприємств. З цією метою автором проведено анкетування 75 підприємств Сумської області з приватною формою власності станом на початок 2007 року. За результатами дослідження виявлено слабкі місця в організації контролю, а саме: відсутність контролю на робочих місцях (84 підприємств) та обліку помилок, порушень, зловживань (68; недостатній рівень застосування автоматизованих інформаційних систем в процесі здійснення ВК (88; факти сплати значною кількістю підприємств штрафів за порушення (68; незадовільний рівень організації ВК, що проявляється у відсутності внутрішніх положень, які регламентують процес здійснення контролю (64та спеціальних підрозділів ВК або працівників-контролерів (76

Аналіз обсягів порушень на підприємствах з державною формою власності, знайдених в результаті перевірок контрольно-ревізійними підрозділами, свідчить, що система ВК на підприємствах не виявляє зловживання, пов’язані з незаконними і нецільовими витратами фінансових ресурсів, що є наслідком недостатньо ефективної її організації. Необхідність удосконалення організації ВК підтверджують і результати досліджень міжнародних консалтингових компаній, за якими на підприємствах країн Центральної та Східної Європи у 20 % випадків зловживання фінансового характеру виникали через неефективну організацію ВК, що є достатньо високим показником серед причин організаційного характеру.

Результати дослідження показали, що проблема неефективного управління ФП є актуальною для підприємств різної форми власності і властивою не тільки вітчизняним підприємствам. Тому потрібні заходи, направлені на удосконалення організації внутрішнього контролю за фінансовим потоками для підвищення ефективності їх функціонування.

У другому розділі “Розвиток організаційно-методичних складових внутрішнього фінансового контролю на підприємствах” обґрунтовано напрями ефективної організації ВК за ФП відповідно до стратегії контролю та запропоновано комплекс організаційно-методичних заходів щодо підвищення його ефективності.

З використанням методу аналогій проведено порівняння процесу ВФК із пошуком стаціонарного об’єкта в умовах неповної інформації, що є одним з варіантів теорії ігор. В результаті отримано висновок, що всі помилки можна виявити тільки за умови перевірки всієї інформації про об’єкт контролю. При цьому необхідно, щоб час на перевірку був мінімальний, результати контролю – максимально достовірні, виявлені відхилення і трудовитрати контролера – мінімальні для підприємства. За умов дотримання зазначених критеріїв у випадку разових перевірок необхідно розробити чітку стратегію, яка враховує об’єкти із максимальним ризиком. В інших випадках контроль повинен бути постійним, всеохоплюючим та організованим на всіх рівнях управління. Для цього потрібно забезпечити його попереднє, поточне та наступне здійснення.

Для організації попереднього контролю запропоновано розробку системи обмежень на виконання операцій, якими виступають щоденні нормативні плани використання та надходження фінансових коштів, складені із зазначенням відповідного рахунку бухгалтерського обліку. У відповідності з цим розроблено модель організації попереднього контролю з використанням автоматизованої інформаційної системи, яка враховує реалізацію принципу розподілу функціональних обов’язків виконавців на кожному етапі підконтрольного процесу і забезпечує інформаційну інтеграцію підсистем управління – планування, регулювання, облік, аналіз і контроль (рис. 2). Завдяки такій організації контроль буде здійснюватися автоматично на етапі, що передує формуванню документа на здійснення фінансової операції і відображенню в обліку.

Рис. 2. Модель організації попереднього контролю на основі інформаційної інтеграції підсистем управління підприємства

Для здійснення поточного контролю запропоновано його організацію у відповідності з інформаційними потребами кожного рівня управління підприємством: самоконтроль – робочі місця, моніторинг – управління нижчої та середньої ланки, ревізія та внутрішній аудит – управління верхньої ланки. Визначено, які задачі контролю будуть вирішуватися на відповідному рівні, які методи ВК застосовуватимуться, якою буде організаційна підпорядкованість. Багаторівнева організація ВК забезпечить своєчасне, постійне, оперативне надходження інформації управлінському персоналу, підвищить надійність системи контролю в цілому.

Для організації наступного контролю обґрунтовано важливість і необхідність встановлення зворотних зв’язків, налагодження яких підвищує ефективність контролю і уможливлює його постійне здійснення протягом всієї діяльності підприємства, що приводить до зменшення грошових і часових витрат на контроль. З цією метою розроблено матрицю контролю, яка регламентує розподіл завдань, пов’язаних з контролем економічних показників, і їх закріплення за певним робочим місцем. Завдання контролю формуються з урахуванням наступної ієрархії: деталізовані показники (для контролю формування внутрішнього ФП) > агреговані (для внутрішнього ФП) > агреговані (для зовнішнього ФП) > звітність. Матриця може бути типовою для всіх підприємств і удосконалюватися з урахуванням специфіки тих робіт, що виконуються на певному робочому місці. Таким чином, розроблено матрицю розподілу завдань контролю внутрішніх і зовнішніх ФП (на прикладі заробітної плати, прибуткового податку, відрахувань до фондів).

Автором запропоновано коефіцієнт навантаження завдань контролю на кожне робоче місце, що розраховується на основі матриці завдань контролю. В результаті визначається обсяг завдань контролю, який має працівник у відповідності з робочим місцем, та рівень його завантаженості контролем в порівнянні з виконанням основних функцій. Для визначення наявності зворотного зв’язку при розрахунку показників запропоновано коефіцієнт інтенсивності зворотних зв’язків, завдяки якому виявляються ті об’єкти, що контролюються надмірно або недостатньо. Нормативні значення даних коефіцієнтів підприємство повинно встановлювати, виходячи з особливостей, специфіки діяльності, обсягів виконання працівниками їх прямих обов’язків.

Вітчизняне законодавство регулює питання державного контролю і не торкається питань ВК підприємств, оскільки він здійснюється тільки за ініціативою власника. Але на нашу думку сучасний стан розвитку діяльності підприємств потребує законодавчої підтримки з боку держави, особливо в питаннях контролю. З цією метою обґрунтовано доцільність розробки внутрішніх стандартів контролю для підприємств, використання яких забезпечує регламентацію процесу контролю і підвищення рівня його організації. Запропоновано структуру спеціального стандарту контролю з урахуванням основних компонентів системи ВК: задачі і процедури контролю, організація ВК, оцінка ризиків та суттєвості, оцінка ефективності ВК, автоматизація контролю.

На практиці контроль здійснюється шляхом порівняння фактичних даних з певними еталонами, далі відбувається аналіз результатів порівняння, розробка рекомендацій щодо зміни технології здійснення підконтрольного процесу, або усунення помилок в майбутньому. В роботі визначено види еталонів для ВФК та їх зміст: планові дані, нормативи підприємства, норми законодавства, стандарти, директивна інформація, статистичні дані попередніх періодів, моделі знань.

З метою підвищення ефективності організації ВК запропоновано науково-методичний підхід до контролю ФП, який базується на використанні економіко-математичних методів і автоматизованих технологій (рис. 3). В рамках даного підходу введено поняття “карта фінансових потоків” та обґрунтовано її застосування для ВФК з метою інформаційної інтеграції функцій управління – планування, розподілу, обліку та контролю потоків. Суть карти полягає у створенні ланцюгів взаємопов’язаних бухгалтерських кореспонденцій, які відображають рух ресурсу від його джерела до кінцевого використання і занесення на рахунки в обліку. Наприклад, Кредит (К-т) 311 > Дебет (Д-т) 631 > К-т 631 > Д-т 281 > К-т 281 > Д-т 902 > К-т 902 > Д-т 79 на суму 150000 грн. Шляхом порівняння ланцюгів за поточний період з еталонними або попередніх періодів визначають відхилення в кореспонденціях і контролер аналізує, за рахунок яких факторів це відбулося. Створення еталонної карти запропоновано з урахуванням напрямів використання коштів та сум потоків, виходячи з їх структурних елементів. Було побудовано еталонну модель карти ФП для даних підприємства сфери послуг.

Рис. 3. Методика контролю фінансових потоків підприємств

Однією з важливих задач ВК є оцінка ефективності функціонування потоків підприємства. З цією метою розроблено показники оцінки ефективності потоків, для розрахунку яких використовується запропонована в роботі еталонна карта: показник допустимості потоків, потужності, періодичності, складності, масовості. Відповідно для кожного з них встановлено граничні значення. Розраховуючи дані показники, контролер отримує інформацію: чи допустимий для підприємства потік – об’єкт контролю, представлений у вигляді ланцюга взаємопов’язаних кореспонденцій, скільки разів він повторюється, чи допустимі його структура, кількість складових, наскільки ефективно використовуються фінансові ресурси в порівнянні з реальними можливостями підприємства.

З використанням елементів структури ФП та їх характеристик, з урахуванням яких запропоновано класифікацію потоків, розроблено алгоритм кластеризації. В результаті його застосування контролер отримує кластери операцій, що підлягають перевірці з використанням відповідних методів контролю, визначає обсяг вибірки, розрахунок якого функціонально залежить від сум операцій та їх кількості в кластері. Для кожного об’єкту ВК визначаються ризики, пов’язані з настанням негативного випадку чи здійснення порушення. На основі статистичних даних попередніх періодів для кожного виду ризику виділяються фактори, які на нього впливають, ймовірність настання та суттєвість. Далі формується карта ризиків, де визначається група ризику у відповідності із визначеною ймовірністю та суттєвістю. Об’єкти, яким відповідає надмірний ризик, контролюються постійно, інші – періодично і вибірково. Таким чином, побудовано для Сумської філії ВАТ “Укртелеком” таблицю ризиків, пов’язаних з платежами і наданням послуг.

Запропоновані в роботі організаційні заходи ВК спрямовані на створення комплексної системи контролю, яка інтегрована з іншими підсистемами управління і охоплює всі його рівні. Її впровадження сприяє виявленню порушень на будь-якому рівні управління залежно від виконавців процесу та забезпечує прозорість виконання операцій.

У третьому розділі “Удосконалення організації внутрішнього контролю в системі управління фінансовими потоками підприємств” обґрунтовано використання автоматизованих інформаційних систем як засобу підвищення ефективності організації ВК, запропоновано заходи щодо удосконалення системи інформаційного забезпечення ВК, процедури контролю фінансових потоків з використанням засобів автоматизації, методичний підхід до використання результатів контролю як джерела інформації для прийняття управлінських рішень.

Перспективним напрямом організації ВК на підприємствах є його автоматизація, завдяки якій збільшується швидкість, якість обробки інформації в процесі ВК, перевірка більших обсягів інформації, підвищується достовірність результатів контролю. З цією метою проаналізовано стан ринку програмного забезпечення на наявність автоматизованих інформаційних систем (АІС) ВК. В результаті зроблено висновок, що існують розробки, орієнтовані тільки на вирішення окремих прикладних задач ВК, пов’язаних із оформленням документів, здійсненням розрахунків, фінансового аналізу. Програм, які задовольняють потреби ВФК, існує недостатньо. В результаті запропоновано створення АІС ВФК як модуля, інтегрованого із системою бухгалтерського обліку, та узагальнено основні вимоги до системи, визначено можливості її використання як інструмента ВФК, розроблено схеми: взаємодії АІС ВФК з іншими підсистемами в управлінні підприємством; процесу обробки інформації в АІС і її функціональної структури.

АІС в процесі контролю повинна виконувати не тільки функцію обробки інформації, але й забезпечувати підтримку в розробці рекомендацій контролерами за результатами перевірок. Дану функцію виконує експертна система, тому її використання є доцільним у процесі ВК. У результаті розроблено її узагальнену структуру, структуру блоку перевірки на відповідність еталону.

Контролери в процесі своєї діяльності працюють з інформацією, основну частину якої формують нормативно-правові документи та дані бухгалтерського обліку. Для підвищення ефективності контрольних процедур важливо застосовувати формалізовані дані. З цією метою для організації інформаційного забезпечення ВК обґрунтовано використання такої форми представлення знань, як матриця бінарних відношень. Матриця являє собою таблицю, рядки якої відповідають кінцевій множині впорядкованих вхідних показників X={x1, x2, x3,…, xm}, а стовпчики – множині вихідних показників Y={y1, y2, y3,…, yn}. На їх перетині ставиться “1”, якщо відношення між ними існує, або “0”, якщо воно відсутнє. Таким чином, для ВК розроблені матриці: допустимих кореспонденцій для обліку розрахункових операцій, відношень для формування показників податкового обліку, фінансової звітності. Використання подібних матриць в процесі ВК сприяє однозначному розумінню інформації внутрішніми контролерами, аудиторами, бухгалтерами та іншими працівниками, інтеграції всіх видів бухгалтерського обліку, дозволяє оперативно актуалізувати інформаційне забезпечення контролю у відповідності з вимогами законодавства в умовах їх інтенсивних змін.

З метою забезпечення організації швидкої обробки даних та якісного контролю розроблено і реалізовано з використанням табличного процесора MS Excel алгоритми для контролю найважливіших об’єктів: автоматичний контроль бухгалтерських кореспонденцій, показників податкового обліку; перевірка фінансової звітності і аналіз фінансового стану; розрахунок та розподіл суттєвості за статтями звітності; формування еталонної карти ФП і її використання шляхом виявлення операцій, відсутніх у базовому періоді, у відповідності з принципом циклічності господарської діяльності підприємств. Запропоновані алгоритми можна використовувати на підприємствах, де функціонує автоматизована система бухгалтерського обліку або така система відсутня. В першому випадку здійснюється імпорт даних в MS Excel, де відбувається їх відповідна обробка. У другому випадку вхідні дані вводяться вручну, що хоча і уповільнює перевірку, але по відношенню до ручного контролю скорочує час на його здійснення в 7-10 разів. Використання даних програм для ВК дозволяє здійснювати перевірку не вибіркових даних, а охоплювати їх повністю і контролювати регулярно.

Результати контролю ФП, отримані з використанням аналітичних методів, є інформаційною основою прийняття управлінських рішень. З метою дослідження впливу результатів на управління в ході контролю ефективності ФП Сумської філії ВАТ “Укртелеком” проведено аналіз її фінансового стану, який виявив значну дебіторську заборгованість за послуги підприємства, питома вага якої належить населенню, негативну тенденцію здійснення інвестиційної та фінансової діяльності, що свідчить про факти неефективного вкладення коштів та існування заборгованості за кредитами банкам. За результатами контролю для підвищення ефективності управління ФП запропоновано змінити технологію розрахунків з абонентами для ліквідації проміжних ланок в організації функціонування потоку. Її суть полягає в організації безготівкових розрахунків між банками, клієнтами яких є абоненти, підприємствами, установами, організаціями, з якими співпрацюють абоненти, і ВАТ “Укртелеком”. Використання даної технології дозволить підприємству: зменшити витрати за рік від 46,42 до 96,07 %; збільшити потік своєчасних надходжень платежів за послуги протягом року від 87,88 до 95,99 %; зменшити дебіторську заборгованість від 71,08 до 95,99 %.

Застосування запропонованої технології розрахунків позитивно вплине і на організацію контролю платежів, що виявлятиметься у своєчасному та оперативному надходженні інформації про стан платежів від банків та підприємств. З цією метою для контролера запропоновано графік надходження платежів від абонентів і автоматизований його контроль.

Запровадження у практичну діяльність запропонованих у дисертації заходів щодо удосконалення організації ВФК сприятиме отриманню позитивних результатів не тільки для ВФК, але й системи управління в цілому (рис. 4).

Рис. 4. Співвідношення пропозицій щодо удосконалення організації ВФК з очікуваними результатами від їх запровадження

Удосконалення організації внутрішнього фінансового контролю завдяки впровадженню запропонованих заходів забезпечить перехід системи управління підприємствами на вищий рівень зрілості, отримання значного соціального і додаткового ефекту за наслідками виконання управлінських рішень, прийнятих на основі результатів ВФК.

ВИСНОВКИ

У дисертації наведено теоретичне обґрунтування і запропоновано нове вирішення наукової задачі, що виявляється у розробці практичних рекомендацій щодо удосконалення організації внутрішнього контролю в системі управління фінансовими потоками підприємств.

За результатами дисертаційного дослідження зроблено наступні висновки:

1. Вітчизняна і світова практика показує, що відбувається збільшення зловживань із фінансовими ресурсами, значна частка яких пов’язана із неефективною організацією системи ВК. Для покращення фінансового стану підприємств державної та недержавної форми власності необхідно удосконалити організацію внутрішнього фінансового контролю, що дозволить чітко розподіляти та використовувати ресурси на визначені цілі та здійснювати ефективну діяльність. Запропоновані в дисертації науково-методичні підходи до організації ВФК сприяють цьому.

2. Одним із важливих об’єктів ВК виступають фінансові потоки, які функціонують на підприємствах у взаємодії з матеріальними, трудовими та інформаційними потоками. З метою ефективного управління ними необхідно враховувати, що в процесі виробництва товарів, робіт, послуг відбувається взаємне перетворення потоків, яке відображається на рахунках обліку. У відповідності з цим запропоновано структуру ФП і модель їх ідентифікації з урахуванням джерел і напрямків використання фінансових ресурсів та Плану рахунків бухгалтерського обліку.

3. Незадовільний рівень організації ВК на підприємствах підтверджено результатами авторського дослідження, проведеного за допомогою анкетування і вивчення фактичних даних, оприлюднених консалтинговими компаніями та Головним контрольно-ревізійним управлінням. В результаті визначено напрями підвищення рівня організації ВК, які полягають в удосконаленні його процедур, інформаційного забезпечення, здійсненні внутрішньої регламентації, закріпленні завдань контролю за робочими місцями, забезпеченні виконання контролем функції інформаційного наповнення каналу зворотного зв’язку в системі управління.

4. Виявлена в процесі дослідження проблема збільшення зловживань, пов’язаних із незаконним, неефективним використанням ресурсів, вимагає здійснення постійного і всеохоплюючого контролю, необхідність організації якого обґрунтовано з використанням математичного інструменту – теорії ігор. У відповідності з цим запропоновано стратегію контролю, яка дозволяє обґрунтувати здійснення контролю з дотриманням критеріїв його ефективності і на основі цього визначити заходи, пов’язані з організацією попереднього, поточного і наступного ВК.

5. Організаційні заходи ВК повинні бути спрямовані на його постійне та оперативне здійснення на всіх рівнях управління. Це можливо забезпечити за рахунок рівномірного розподілу його завдань між працівниками підприємства та використання автоматизованих технологій. Автором запропоновано комплекс заходів для організації попереднього, поточного та наступного контролю, реалізація яких забезпечує інформаційну інтеграцію контролю, планування, регулювання та обліку на всіх рівнях управління підприємством.

6. В процесі ВК здійснюється перевірка ФП на предмет їх ефективного функціонування у відповідності з цілями підприємства і діючим законодавством, що повинно враховуватися у процесі організації контролю. З цією метою запропоновано методику контролю ФП, яка передбачає побудову карти потоків, розрахунок показників ефективності, здійснення кластеризації, контроль з урахуванням ризикових операцій, що забезпечує комплексну перевірку функціонування потоків та їх відображення в обліку.

7. Здійснення процедур ВК в процесі перевірок потребує використання формалізованої інформації для її однозначного сприйняття контролерами та виконавцями. Застосування математичних інструментів дозволить виконати дану задачу. З цією метою розроблено інформаційне забезпечення з використанням матриць бінарних відношень, що забезпечує наочне сприйняття інформації і незалежність програм від даних в умовах використання АІС ВК.

8. Сучасний рівень розвитку засобів автоматизації управління сприяє застосуванню автоматизованих інформаційних систем і технологій у процесі здійснення ВК, в результаті чого можливе збільшення обсягів інформації для перевірки, зменшення витрат на здійснення контролю, підвищення його надійності. З цією метою розроблено і реалізовано алгоритми автоматизованого контролю бухгалтерських кореспонденцій, фінансової звітності, показників податкового обліку, аналізу фінансового стану.

9. Результати ВК і розроблені контролером рекомендації щодо покращення стану контрольованого об’єкта або зміни технології процесу впливають на прийняття ефективних управлінських рішень. З цією метою в процесі контролю діяльності Сумської філії ВАТ “Укртелеком” використано аналітичні методи для визначення її фінансового стану, за результатами якого запропоновано ефективну технологію організації ФП і контролю за ними, що підтверджує цінність інформації внутрішнього фінансового контролю для прийняття управлінських рішень.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Монографія

1. Яровенко Г.М. Розробка алгоритму формування карти фінансових потоківМатематичні моделі та інформаційні технології в сучасній економіці / під ред. д-ра екон. наук, проф. А.О. Єпіфанова. – Суми : УАБС НБУ, 2007. – С. (0,42 друк. арк.).

Статті у наукових фахових виданнях

2. Марченко Д.М., Яровенко Г.М. Автоматизовані інформаційні системи управління – ресурс підвищення ефективності внутрішнього контролю