КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

ПЕТРУК ОЛЕКСАНДР МИХАЙЛОВИЧ

УДК: 657.22

ДОГОВІРНІ ЗОБОВ’ЯЗАННЯ І ПРАВА

В БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ

(на матеріалах підприємств Житомирської області)

Спеціальність 08.06.04 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

КИЇВ – 2000

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі обліку і аудиту Житомирського інженерно-технологічного інституту Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник: | доктор економічних наук, професор

Бутинець Франц Францович,

Житомирський інженерно-технологічний інститут, завідувач кафедри обліку і аудиту

Офіційні опоненти: | доктор економічних наук, професор, академік Української академії аграрних наук

Дем’яненко Микола Якович,

Інститут аграрної економіки УААН, заступник директора, завідувач відділом фінансів, обліку і аудиту

кандидат економічних наук, доцент

Лазаришина Інна Дмитрівна,

Рівненський державний технічний університет, завідувач кафедри обліку і аудиту

Провідна установа | Національний аграрний університет, кафедра обліку і аудиту, Кабінет Міністрів України, м. Київ

Захист дисертації відбудеться 19 січня 2001 р. о 14 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д .006.02 у Київському національному економічному університеті за адресою: 03680, м. Київ, проспект Перемоги 54/1, аудиторія 214.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Київського національного економічного університету за адресою: 03680, м. Київ, проспект Перемоги 54/1.

Автореферат розісланий 19 грудня 2000 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради

кандидат економічних наук,

професор А.М. Поддєрьогін

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. На сучасному етапі розвитку Україна здійснює перехід до ринкової економічної системи. Відбувається активний розвиток недержавних форм власності та різних організаційних форм бізнесу. Тривають процеси приватизації, формування товарних і фінансових ринків. Бухгалтерський облік також поступово адаптується до реалій господарювання, чому сприяє його гармонізація з міжнародними стандартами. Але міжнародні стандарти – це лише орієнтир розвитку обліку, який не враховує національні економічні, юридичні й соціальні особливості.

Успішне реформування народного господарства потребує налагодження управлінського процесу на макро- і мікрорівнях. Створюючи управлінську інформаційну базу на рівні окремих суб’єктів господарювання, бухгалтерський облік повинен давати обгрунтовані відповіді на питання економіко-правового характеру. Без розкриття інформації про договірні зобов’язання і права бухгалтерський облік не буде повним і таким, що відповідає інформаційним потребам зацікавлених сторін, серед яких власники, акционери, кредитори, управлінці, контрагенти.

Проблеми обліку, пов’язані з договірними зобов’язаннями та правами, постійно залишалися в центрі уваги економістів ще з часів Луки Пачолі. Серед видатних вчених, що здійснили вагомий внесок у розвиток цієї тематики на різних історичних етапах, слід назвати представників юридичного напрямку в бухгалтерському обліку італійців Л. Флорі, Д. Манчіні, Ф. Ескобара, Ф. Марчі, Д. Чербоні, Д.Л. Кріппу, Ф. Бесту; французьких вчених – А. Гільбо, Е. Леоте, Г. Фора, Р. Саватьє; німецьких вчених – В. Швайкера, І.Ф. Шера, Г. Сімона, П. Герстнера, Е. Шмаленбаха; російських та радянських вчених – Л.І. Гомберга, Є.Є. Сіверса, О.М. Галагана, Г.Л. Бикову, В.Г. Макарова, В.Ф. Палія, Я.В. Соколова, В.Д. Новодворського.

Значний внесок у розвиток теорії бухгалтерського обліку, зокрема дослідження питань зобов’язань та прав, зробили українські вчені: О.С. Бородкін, Ф.Ф. Бутинець, А.М. Герасимович, Г.Г. Кірейцев, М.В. Кужельний, В.Г. Лінник, П.П. Німчинов, В.В. Сопко, Ю.І. Осадчий, М.Г. Чумаченко.

Питання зобов’язань та прав в бухгалтерському обліку розглядали багато вітчизняних вчених, але тільки в контексті обліку розрахункових операцій, без поєднання виявлених при цьому проблем з договорами та угодами. Пояснюється такий стан речей тим, що за часів Радянського Союзу економічним складовим фактів господарського життя надавалася більша увага, ніж юридичним, що неминуче негативно вплинуло на розвиток теорії бухгалтерського обліку та практику його ведення. В той же час зміст бухгалтерського обліку завжди складали як економіка так і право, що стає очевидним в ринкових умовах господарювання.

Протягом останніх десятиліть дослідження з обліку договірних зобов’язань та прав мали недостатньо глибокий характер. Навіть окремі публікації останніх років не розв’язали існуючих проблем, у тому числі на теоретичному рівні. Серед них основними є: ототожнення в українському законодавстві понять договору й угоди, неврахування цього факту в бухгалтерському обліку; невизнання договору фактом господарського життя, що потребує обліку; відокремлення договорів як первинних документів від неухильних договорів, що представляють собою потенційні активи чи зобов’язання; створення ефективної методики обліку договірних зобов’язань і прав в умовах застосування комп’ютерної техніки; використання відомостей про договори в господарсько-фінансовому аналізі.

Багатоукладний характер економіки, викликаний різними формами власності, спричинив включення нових об’єктів до господарського обороту. Це, в свою чергу, поставило проблему надання адекватної інформації фінансовим інститутам, власникам, менеджерам, іншим підприємствам і громадськості. Сучасний бухгалтерський облік повинен відповідати на цілий ряд питань економіко-правового характеру, тому дані про обсяги і структуру договірних зобов’язань та прав підприємств є одними з найважливіших. Систематизуючи інформацію про господарську діяльність для різних груп зацікавлених осіб, бухгалтер повинен вміти вирішувати питання, пов’язані з цією порівняно новою ситуацією. Це визначає актуальність обраної теми та цільову спрямованість дисертаційного дослідження.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження проводилось у межах плану науково-дослідних робіт Житомирського інженерно-технологічного інституту як складова частина загальнодержавної програми досліджень № 278 “Розробка та наукове супроводження програми підвищення ефективності виробничого потенціалу м. Коростеня на основі статусу особливого економічного режиму. Бухгалтерський облік та аудит”. У межах наукової програми автором виконані дослідження, пов’язані з методологією обліку, а саме: облік договірних зобов’язань і прав, облік розрахунків, використання інформації про договірні зобов’язання і права в аналізі фінансового стану підприємств, використання договору як бухгалтерського документу.

Мета і задачі дослідження. Метою дисертаційного дослідження є теоретичне обгрунтування ролі і місця договірних зобов’язань та прав в бухгалтерському обліку, обгрунтування пропозицій та рекомендацій щодо удосконалення методики обліку договірних зобов’язань та прав.

Така цільова спрямованість обумовила постановку та вирішення наступних задач:

а) обгрунтувати місце договірних зобов’язань і прав в бухгалтерському обліку як комплексного економіко-правового поняття;

б) довести, що в залежності від виду договірного зобов’язання, договір є: – фактом господарської діяльності, що потрібно обліковувати;– 

документом або первинним обліковим документом;

в) розробити методики здійснення аналізу фінансового стану підприємства з урахуванням інформації про договірні права та вимоги.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних, методологічних і практичних аспектів обліку договірних зобов’язань і прав, а також їх вплив на фінансовий стан підприємства.

Об’єктом дослідження є господарська діяльність підприємства, що складається з фактів господарського життя, а також наявність та зміна прав і зобов’язань, які відображаються в бухгалтерському обліку. Статистичне спостереження за об’єктом дослідження здійснювалося на 101-му підприємстві Житомирської області, з яких 7– приватної форми власності, 75– колективної, 18– державної. Більш глибоко і детально була досліджена діяльність акціонерного товариства “Житомирська реалізаційна база” і колективного сільськогосподарського підприємства “Світанок”. Джерелом аналізу також були зведені статистичні матеріали управління статистики Житомирської області за 1995-99 рр.

Методи дослідження. В процесі дослідження використовувалися діалектичний метод, методи аналізу і синтезу, логічного та історичного, індукції, порівняння, наукової абстракції, а також інші прийоми економіко-статистичного дослідження.

Наукова новизна одержаних результатів. Наукова новизна дослідження полягає в розкритті і розв’язанні теоретичних та практичних проблем договірних зобов’язань та прав в бухгалтерському обліку, їх використання в аналізі фінансового стану підприємств, розкритті їх значення як первинних документів бухгалтерського спостереження.

Найбільш вагомими результатами, що визначають наукову новизну дослідження, є:

·

·

·

·

·

·

·

Практичне значення одержаних результатів. Практичне значення одержаних результатів полягає в розробці рекомендацій з обліку договірних зобов’язань та прав, використанні облікових даних для перспективного аналізу. Запропоновані методики можуть використовуватися в практичній діяльності промислових і торговельних підприємств, фінансових установ, а також при розробці нормативних актів з бухгалтерського обліку.

Основні положення дисертаційного дослідження висвітлюються при читанні лекцій з теорії бухгалтерського обліку, фінансового обліку і економічного аналізу на факультеті економіки та менеджменту Житомирського інженерно-технологічного інституту (довідка № 44-45/1115 від 24.07.2000 р.). Вони також знайшли своє впровадження на підприємствах м. Житомира (акціонерному товаристві “Житомирська реалізаційна база”– довідка № 22/5 від 15.03.2000 р, житомирській дирекції Агропромбанку “Україна” – довідка № 13/10 від 16.03.2000 р.) при обліку забалансових зобов’язань, визначенні фінансового стану контрагентів і позичальників. Результати впровадження основних положень пропозицій та рекомендацій свідчать, що використання викладеної в дисертації інформації про договірні зобов’язання і права покращує управлінський процес на підприємствах та робить більш ефективною аналітичну роботу фінансових установ.

Апробація результатів дисертації. Окремі положення дисертаційного дослідження доповідались і були схвалені на Міжнародній науково-практичній конференції “Проблеми організації обліку, аудиту і менеджменту в підприємництві” (м. Житомир, 1998 р.); на Міжвузівських науково-практичних конференціях студентів та молодих вчених (м. Житомир, 1999, 2000 рр.); на Республіканській науково-практичній конференції “Удосконалення національних нормативів аудиту” (Житомир, 2000 р.).

Публікації. За результатами виконаного дослідження опубліковано 8 наукових праць загальним обсягом 21 друк. арк., з них: 1 монографія “Облік та аналіз договірних відносин: проблеми теорії та практики” (16 друк. арк.); в навчальних посібниках “Особливості бухгалтерського обліку в торгівлі” (особисто автора 1 друк. арк.), “Облік і аналіз зовнішньоекономічної діяльності” (особисто автора 1 друк. арк.); у фахових виданнях – 4 статті загальним обсягом 2,7 друк. арк.; тези виступу на Республіканській науково-практичній конференції “Удосконалення національних нормативів аудиту” 0,3 друк. арк.

Обсяг і структура роботи. Дисертаційна робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел та додатків. Зміст викладено на 165 сторінках основного тексту розміщено 48 рисунків на 16,8 сторінках, 14 таблиць на 11,5 сторінках, 5 додатків на 16 сторінках, список використаних джерел складається із 185 позицій.

ОСНОВНІ ПОЛОЖЕННЯ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У ВСТУПІ поставлена і розкрита сутність проблеми, обгрунтована актуальність теми дослідження, сформульована наукова гипотеза, визначені мета та основні завдання, об’єкти дослідження, визначена наукова новизна і практичне значення розроблених в дисертаційній роботі рекомендацій.

В РОЗДІЛІ 1 “Поняття договору в економіці та праві” розкрита сутність та генезис договірних зобов’язань і прав як економіко-правового поняття, проаналізовано їх взаємозв’язок з господарськими операціями, запропонована класифікація господарських договорів, що відповідає потребам бухгалтерського обліку, надано розширене визначення правового аспекту бухгалтерського обліку.

В нашій країні за часів командно-адміністративного управління та господарювання поняття договору не досліджувалось економічними науками, в т. ч. бухгалтерським обліком. Розробка теоретичних проблем договірних зобов’язань і прав в бухгалтерському обліку вітчизняними науковцями за окремими винятками не здійснювалась, тому існуючі практичні рекомендації є недосконалими. В світовій обліковій теорії і практиці також не має однозначної думки та розроблених методик щодо даної проблеми. З цієї причини: 1) допускається плутанина в тлумаченні поняття договору з його формою або зобов’язаннями та правами, що випливають з договорів; 2) процеси постачання і реалізації розглядаються як однорідні явища без врахування умов угод і договорів; 3) поняття договору за кордоном і у вітчизняному праві є різними, тому іноземні облікові методики не враховують даний факт та непридатні для умов господарювання в Україні; 4) існуюче розуміння та розкриття змісту правового аспекту бухгалтерського обліку не відповідає сучасним умовам господарювання та негативно впливає на ставлення бухгалтерів до таких фактів господарської діяльності, як договори.

Передумовою з’ясування питання місця і ролі договірних зобов’язань та прав в бухгалтерському обліку є наукове обгрунтування класифікації господарських договорів, правильне тлумачення правового аспекту бухгалтерського обліку і природи зобов’язань.

Господарський договір є складним комплексним поняттям (рис. 1), оскільки він виступає формою господарського зобов’язання, його джерелом, або співпадає з останнім (у випадку з консенсуальними договорами). Таке розуміння договору визначає його місце і роль в бухгалтерському обліку. Господарський договір може виступати в бухгалтерському обліку документом, бути фактом господарської діяльності, що потребує обліку, а в таких випадках і первинноим обліковим документом, або взагалі не включатись в систему бухгалтерського обліку.

Рис. 1. Зміст договору як комплексного поняття

В дисертаційному дослідженні доведено, що вид договору та його суттєві умови впливають на облік зовнішніх трансакцій підприємств. Тобто такий облік необхідно здійснювати з врахуванням суттєвих умов договорів, основною з яких є перехід права власності. Момент переходу права власності на товари і послуги безпосередньо впливає на виявлення фінансового результату. В зв’язку з тим, що з 30-40-х років бухгалтерський облік став розглядатись як економічна дисципліна, то і реалізація почала визначатись за економічними критеріями. З економічної ж точки зору, акт продажу вважали здійсненим з того часу, коли здійснено перетворення товару в гроші.

Сучасна практика виявлення доходу від реалізації базується на методі нарахування, але це не означає повне врахування юридичних критеріїв. Так, поставку продукції за договором необхідно вважати реалізацією, якщо відповідним нормативним актом, що регулює даний вид зобов’язань, або договором передбачено перехід права власності. Метод нарахування узгоджується з цивільним законодавством тільки у випадках укладання підприємствами реальних угод, якщо вони не містять додаткових умов щодо переходу права власності. Сплата авансу однією з сторін угоди не пов’язується цивільним законодавством з переходом права власності. Тому якщо в договорі не передбачено, що аванс надає право власності на відповідну частку товарів чи послуг, він не представляє собою дію, що призвела до збільшення доходу. В такому випадку метод нарахувань, що використовується у фінансовому і податковому обліку суперечить цивільному законодавсту.

Таким чином, для задоволення потреб бухгалтерського обліку важливе практичне значення має класифікація договорів за критерієм моменту переходу права власності. Він визначає зміну структури і/або обсягів майнового та фінансового стану кожного підприємства.

Масове застосування договору як універсальної форми планування господарської діяльності та його використання як інструменту переміщення матеріальних і фінансових ресурсів свідчить про важливу роль юридичних фактів в господарських процесах підприємств. Вони обумовлюють і виступають формою відносин власності, розподілу, обміну і споживання, передбачають взаємні права і обов’язки суб’єктів цих відносин. В бухгалтерському обліку відносини власності потрібно розглядати через систему фактів господарського життя, що в динаміці представляють собою господарські процеси. Останні породжують господарську інформацію, під якою в даному випадку розуміють дані про юридичні та економічні відносини, що виникають на підприємстві і які обумовлюють зміст бухгалтерського обліку.

Все це означає, що в сучасних умовах нового змістовного наповнення набуває правовий аспект бухгалтерського обліку. Його потрібно сприймати не тільки через надання нормативності відомостям та процедурам бухгалтерського обліку, як це трактують окремі науковці, а власне через предмет обліку. Вважаємо, що правовий аспект обліку потрібно розкривати через дві складові – об’єкти обліку і його організаційно-правові засади. До першої належать правові складові фактів господарського життя або власне юридичні факти, що потребують обліку. До другої – нормативне забезпечення державного (громадського) регулювання і регламентації основних принципів та організаційних засад бухгалтерського обліку, надання нормативно закріпленої обов’язковості його звітності.

РОЗДІЛ 2. У другому розділі “Відображення договірних зобов’язань та прав в системі рахунків бухгалтерського обліку” розглянуто місце договору серед фактів господарського життя, уточнено природу зобов’язань і прав в бухгалтерському обліку, доведено необхідність виділення групи потенційних активів і зобов’язань підприємства, введено поняття неухильних консенсуальних договорів як об’єктів обліку, обгрунтовано необхідність введення нових позабалансових рахунків для обліку договірних зобов’язань та прав.

В результаті дослідження сутності фактів господарського життя виявлено ряд недоліків в існуючих поглядах вчених і практиці відображення господарських процесів. Всі господарські процеси потрібно розглядати як сукупність складових елементів – фактів господарського життя. Бухгалтерський облік повинен відображати всі ті факти, які відбулись, і відповідно вплинули на валюту та структуру балансу незалежно від їх природи. А тому для потреб бухгалтерського обліку доцільно класифікувати факти господарського життя на “дії” і “події”, що також підтверджується світовим досвідом. Серед дій найважливіше місце посідають юридичні акти – різного роду угоди, договори. Предметом договорів виступають певні дії, а не майно, вплив на речі, операції з ними, а не власне цінності. Такі цілеспрямовані дії (утримання їх здійснення) складають зобов’язання (борги) і права або розрахунки, як це прийнято називати в бухгалтерському обліку.

Ігнорування вітчизняними вченими договірних зобов’язань та прав як об’єктів обліку пояснюється проблемою оцінки договору. На нашу думку, вона є похідною від різного ставлення до зобов’язання в бухгалтерському обліку і праві. Тобто проблема оцінки договору перетворюється на оцінку зобов’язання суб’єкта господарювання. Традиційні ж погляди на поняття “зобов’язання” в бухгалтерському обліку полягають в тому, що воно визнається більш вузьким, ніж в цивільному законодавстві.

Реалії командно-адміністративної системи господарювання були такими, що основна увага приділялась правовим відносинам, що були пов’язані з належністю майна окремим підприємствам (контрольна функція бухгалтерського обліку). Природа ж майнових відносин, пов’язаних з переходом майна від одного суб’єкта до іншого, була вихолощена, адже все належало єдиному власнику – державі. В роботі обгрунтовано, що в бухгалтерському обліку відображаються зобов’язання, що за своєю природою є правовими, тобто в обліку і праві ці поняття тотожні.

Дебіторська та кредиторська заборгованість або розрахунки знаходять своє відображення в бухгалтерському обліку як борги, платежі, тобто обіцянки оплати за реально поставлені товарно-матеріальні цінності або надані послуги. Якщо обіцянку покупця сплатити ми обліковуємо, то в обліку повинне знаходити відображення обіцянка контрагента поставити товар, що також може мати вартісну оцінку. В такому випадку мова фактично йде про облік двосторонньої обіцянки – договору. За умови, що в бухгалтерському обліку відображаються всі складові двостороннього правового зобов’язання, ми робимо висновок, що воно також обліковується.

Труднощі в розумінні цього явища викликає і те, що цивільно-правове зобов’язання є двостороннім, тому певна частина юридичного зобов’язання повинна бути показана окремо у кредитора, а інша – окремо у боржника (рис. ). Їх відображення в обліку відбувається через систему подвійного запису – фундаментального методу бухгалтерського обліку, адже в угодах завжди є кредитор і боржник (дебет та кредит). Всі випадки існування та використання подвійного запису не можуть бути пояснені суто економічними причинами, тому що існує і правова основа здійснення господарських операцій.

Рис. 2. Поняття зобов’язання в бухгалтерському обліку

Договір як юридичний факт (документ) не знаходить свого відображення на балансових рахунках бухгалтерського обліку. Відповідно, борги і вимоги, які випливають з договорів, відображається в балансі лише тоді, коли вони виконуються хоча б однією стороною. Тобто момент виконання перетворює договірні борги і вимоги на балансові (бухгалтерські) зобов’язання. А це означає, що договір як джерело зобов’язання (а в широкому розумінні він навіть ототожнюється з останнім), відображається в бухгалтерському обліку через свій об’єкт. Тобто, виходячи із змісту понять “зобов’язання” і “договір”, приходимо до висновку, що під час обліку процесів постачання і реалізації відбувається облік реальних угод (договорів).

В роботі доведено, що згідно з принципами, які базуються на міжнародних стандартах бухгалтерського обліку, підприємства зможуть будь-який консенсуальний неухильний договір віднести до своїх активів або зобов’язань. Ці договори вступають в силу з моменту досягнення згоди між контрагентами за всіма істотними умовами. Їх укладання означає, що суб’єкти зобов’язання обов’язково виконають договір добровільно або за допомогою державного примусу. Такі договори є безвідзивними зобов’язаннями, якщо на їх скасування не буде згоди всіх зацікавлених сторін та певних комерційних і фінансових застережень. Обов’язковою ознакою неухильного договору є наявність неустойок або умов щодо відшкодування збитків, тобто – це договір, який містить такі вимоги до контрагентів, що його уклали, через які виконання договору стає економічно більш вигідним, ніж відмова.

В той же час, через наявність нижченаведених суб’єктивних та об’єктивних причин, відображати договори потрібно поза балансом:

·

·

·

·

Консенсуальні неухильні договори, інші обов’язкові зобов’язання до свого виконання утворюють групу потенційних активів та зобов’язань. Вони повинні відображатися на позабалансових рахунках, а в міру часткового виконання – пропорційно списуватись з позабалансових рахунків і обліковуватись на балансі.

Відмінність потенційних зобов’язань та прав від умовних полягає в тому, що потенційні обов’язково будуть виконані, а тому обов’язково вплинуть на господарсько-фінансовий стан і відповідно баланс. Але при цьому потрібно обліковувати не всі юридичні зобов’язання та права, а лише ті, що з високим ступенем впевненості перетворяться на активи чи зобов’язання, тобто відповідають критеріям неухильності. Для повного охоплення обліком збільшеного переліку позабалансових зобов’язань необхідно ввести відповідну групу позабалансових рахунків. До складу цієї групи увійдуть рахунки: “Договірні зобов’язання”, “Договірні права”, “Державні ліміти”, “Державні замовлення”.

У РОЗДІЛІ 3 “Удосконалення методик обліку і аналізу договірних зобов’язань та прав” показані основні напрямки удосконалення обліку договірних зобов’язань і прав з використанням запропонованих позабалансових рахунків, наводиться методика аналізу фінансового стану підприємства з врахуванням договірних зобов’язань і прав, розглядаються можливості бухгалтерських комп’ютерних програм щодо відображення і контролю зобов’язань і прав, що випливають з договорів.

Новий План рахунків бухгалтерського обліку та Інструкція по його застосуванню є позитивними в контексті відображення інформації про договірні зобов’язання. Проте методика, запропонована Інструкцією по застосуванню Плану рахунків, є недосконалою і такою, що може звести корисність відображеної на рахунках інформації до мінімуму. З наявних рекомендацій вчених і практиків незрозуміло, які договори потрібно обліковувати. Це призведе до ситуації, коли підприємства на власний розсуд будуть вирішувати це питання. В такому випадку наявна інформація не буде показувати потенційні можливості таких підприємств, а навпаки – буде вводити в оману її користувачів. Це згодом призведе до ігнорування облікової інформації рахунку “Контрактні зобов’язання”, а сам позабалансовий облік знову залишиться другорядним. Все це є наслідками застосування МСБО без належної адаптації до вітчизняного законодавства і практики господарювання.

В роботі наводиться методика обліку неухильних консенсуальних договорів із застосуванням запропонованих рахунків: “Договірні зобов’язання” і “Договірні права”. Так, по рахунку “Договірні зобов’язання” доцільно ввести наступні субрахунки: “Товарні зобов’язання”; “Зобов’язання по авансах”. По рахунку “Договірні права” відкриваються наступні субрахунки: “Товарні права”; “Права по авансах”. Аналітичний облік вести в двох паралельних розрізах – контрагентів та договорів.

Можливі наступні варіанти тлумачення облікової інформації. Залишок на позабалансовому субрахунку “Товарні права” по договору означає наступне: дебетовий – пасивну сторону угоди і відповідно право одержати цінності (послуги); кредитовий – перевиконання окремого договору, тобто одержання підприємством цінностей без права власності. Залишок на позабалансовому субрахунку “Права з авансів” за договором означає: дебетовий – право одержати авансу у певній сумі; кредитовий – надлишкове одержання авансу за окремим договором.

Залишок на позабалансовому рахунку “Товарні зобов’язання” по договору означає наступне: кредитовий – активну сторону угоди і відповідно обов’язок поставити продукцію або послуги; дебетовий – безпідставне перевиконання договору. Залишок на позабалансовому субрахунку “Зобов’язання з авансів” означає: кредитовий – обов’язок сплатити аванс; дебетовий – переплату авансу за окремим договором.

Як свідчить проведений огляд спеціальної літератури, питанням аналізу договірної роботи та стану дебіторської (кредиторської) заборгованості і за радянських часів приділялась увага. В той же час вони або розглядались окремо одне від одного, без певного узагальнення, або це робилось на недостатньому рівні. Сьогодні вимоги до аналізу з боку менеджерів та інвесторів змінились, а тому такий аналіз потребує доповнень. Аналіз повинен бути орієнтований, в першу чергу, на прийняття управлінських рішень, а не тільки на контроль, тобто повинен мати перспективний характер.

З іншого боку, фінансовий аналіз в сучасному розумінні прийшов до нас із розвинутих країн, де логіка його структурування, зміст і послідовність розглядаються виходячи з бухгалтерського балансу. Це призвело до того, що позабалансові зобов’язання та права не враховуються при аналізі вітчизняними аналітиками. Рішення ж про надання комерційних і фінансових позик повинні прийматись та коригуватись з врахуванням неухильних консенсуальних договорів, що обліковуються на позабалансових рахунках.

В роботі доводиться, що аналіз фінансового стану суб’єкта господарювання з врахуванням договірних зобов’язань і прав необхідно здійснювати за двома напрямками, які мають певні особливості. Аналіз фінансового стану контрагента (покупця, постачальника, позичальника) потрібен для визначення його плато- та кредитоспроможності. Аналіз, проведений на власному підприємстві – для розкриття потенціалу щодо надання комерційних позик за умови дотримання визначеного рівня ліквідності, що безпосередньо пов’язаний з аналізом та управлінням грошовими потоками.

На підставі аналізу динаміки дебіторської заборгованості на підприємстві і складеного прогнозу її стану керівники приймають рішення щодо стратегії кредитної політики підприємства. В подальшому вагомого значення набуває питання, чи спроможне підприємство надати таку позику і в якому обсязі. При цьому прогнозну ліквідність і платоспроможність підприємства потрібно постійно коригувати на суму позабалансових прав та зобов’язань.

В будь-якому випадку при визначені ліквідності і, особливо, платоспроможності підприємства необхідно враховувати договірні зобов’язання і права, що випливають із консенсуальних, неухильних договорів. При цьому прогнозну ліквідність і платоспроможність потрібно визначати з врахуванням авансів, що повинно сплатити наше підприємство, натомість одержати товарно-матеріальні цінності і навпаки. Вплив договірних зобов’язань на прогнозний фінансовий стан підприємства стає відчутним на прикладі підприємств із сезонним характером виробництва, що укладають форвардні контракти, або будь-яких інших, що мають подібні угоди.

Таким чином, в дисертаційній роботі доведено, що врахування позабалансових зобов’язань і прав покращує прогнозну ліквідність і платоспроможність, якщо у підприємства є потенційні надходження, і погіршує, якщо є потенційні виплати. На відміну від фінансової звітності позабалансовий облік відображає не фактичний рух грошових коштів, а потенційний. Тому він є необхідним для перспективного аналізу і прогнозування діяльності підприємства.

Збільшення кількості рахунків та інформаційного навантаження на бухгалтерію не буде обтяжливим, якщо використовувати комп’ютерні програми. Для таких програм в роботі запропоновано структуру синтетичного та аналітичного обліку із використанням позабалансових рахунків і відповідних довідників аналітичного обліку (див. рис. ).

Рис. 3. Структура синтетичного та аналітичного обліку в комп’ютерних програмах для обліку договірних зобов’язань та прав

В комп’ютерних програмах для обліку розрахунків потрібно створити наступні об’єкти нормативно-довідкової інформації: перелік агентів (структурний підрозділ або відповідальна особа, що несе відповідальність по укладанню і виконанню договору); перелік контрагентів (юридичні або фізичні особи, що мають договірні відносини з підприємством); масив інформації про укладені договори (документ, що є підставою здійснення операцій).

У робочому Плані рахунків на рахунках “Договірні зобов’язання” та “Договірні права” передбачається ведення аналітичного обліку в трьох незалежних розрізах: агентів, контрагентів і договорів. Слід передбачити введення і збереження первинних документів типу “Договір постачання”, що включає наступні реквізити: номер договору; дата укладання договору; агент; контрагент; дата початку дії договору; сума договору; валюта договору; термін договору (в місяцях і днях); дата закінчення договору (розраховуються автоматично); відсоток пені та штрафи, що виплачуються при порушенні договірних зобов’язань або при поверненні коштів по закінченні строку договору; відсоток річних, що сплачується позикодавцю при поверненні коштів до закінчення строку договору.

Розроблений в дисертації алгоритм дозволяє автоматизувати наступні операції: укладання договору – введення первинного документу “Договір постачання” в базу даних програми; надходження коштів на поточні рахунки підприємства за договором на підставі банківських документів – формування записів по дебету рахунків грошових коштів із кредиту відповідних рахунків; формування звіту по договорах, завершених як до настання встановленого строку, так і своєчасно.

ВИСНОВКИ

В дисертації вперше проведене комплексне дослідження теоретичних і практичних проблем договірних зобов’язань та прав в бухгалтерському обліку, їх урахування в аналізі фінансового стану підприємств, розкриття сутності договорів як первинних облікових документів. Висновки та пропозиції, одержані та запропоновані в результаті дослідження, наступні.

1. Для вирішення потреб бухгалтерського обліку практичне значення має класифікація договорів за критерієм моменту переходу права власності. Він визначає зміну структури і/або обсягів майнового та фінансового стану кожного підприємства.

2. Поняття господарського зобов’язання в праві та бухгалтерському обліку тотожні. Класифікувати зобов’язання в бухгалтерському обліку потрібно за характером відношення до балансу. Неухильні зобов’язання, за якими є домовленість, але які ще не виконані, є об’єктом позабалансового обліку. Це сукупність зобов’язань або прав сторін, які обов’язково призводять до зміни стану майна підприємства та джерел його утворення. Балансові зобов’язання – ті, що виникли після виконання певних дій суб’єктом зобов’язання (боржником в договорах).

3. Господарські процеси поділяються на окремі операції (угоди, договори): поставки, міни, купівлі-продажу, перевезення, страхування тощо. Облік процесів постачання та реалізації необхідно здійснювати в розрізі окремих угод з урахуванням умов договорів, якими оформлюються такі операції. При цьому необхідно враховувати наступні умови: момент переходу права власності, кількість, ціна, якість продукції, гарантійні зобов’язання, забезпечення договірних зобов’язань і метод оплати.

4. У разі укладання підприємством реальної угоди, власне договір не включається до системи бухгалтерського обліку як об’єкт або документ останнього. У разі виконання дій за реальною угодою хоча б одним із контрагентів, договір обліковується одночасно зі своїм об’єктом (наприклад, товарно-матеріальними цінностями) і починає виконувати функції бухгалтерського документа, адже тільки він регламентує та підтверджує обсяги і структуру засобів або джерел їх утворення, порядок розподілу прибутку (установчий договір), створення фондів тощо.

Під час укладання підприємством консенсуальної неухильної угоди остання виступає фактом господарської діяльності, що потребує обліку, і документом первинного бухгалтерського спостереження.

5. Перелік об’єктів позабалансового обліку потрібно доповнити за рахунок обов’язкових до виконання договорів, що є консенсуальними і відповідають критеріям неухильності. Неухильність – це характеристика договору, який містить вимоги до контрагентів (неустойки, умови відшкодування збитків), що його уклали, через які виконання договору стає економічно більш вигідним, ніж відмова. Такий договір обов’язково впливає на структуру та валюту балансу.

6. За обов’язковим до виконання договором вимоги та права сторін потрібно визначати як потенційний актив для кредитора за договором і як потенційне зобов’язання для боржника за договором. Їх відмінність від умовних зобов’язань полягає в тому, що перші обов’язково будуть виконані, а тому вплинуть на господарсько-фінансовий стан і, відповідно, баланс.

7. Для повного охоплення обліком збільшеного переліку позабалансових зобов’язань необхідно ввести відповідну групу позабалансових рахунків Потенційних активів та зобов’язань. До складу даної групи увійдуть рахунки: “Договірні зобов’язання”, “Договірні права”, “Державні ліміти”, “Державні замовлення”.

8. Відображення консенсуальних обов’язкових для виконання договірних зобов’язань та прав потрібно вести на спеціальних позабалансових рахунках: “Договірні зобов’язання” і “Договірні права”. Вони, в свою чергу, повинні мати субрахунки: “Товарні зобов’язання”, “Зобов’язання по авансах”; “Товарні права”; “Права по авансах”.

9. Аналіз фінансового стану підприємств з урахуванням договірних зобов’язань доцільно проводити за двома напрямками:

·

·

10. При визначенні прогнозних показників ліквідності і платоспроможності підприємства необхідно враховувати договірні зобов’язання і права, що випливають із консенсуальних, неухильних договорів. При цьому прогнозну ліквідність (платоспроможність) потрібно визначати з урахуванням авансів, що повинно сплатити наше підприємство, натомість одержати товарно-матеріальні цінності (або навпаки). Вплив договірних зобов’язань на прогнозний фінансовий стан підприємства стає відчутним на прикладі підприємств із сезонним характером виробництва, що укладають форвардні контракти.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ:

В наукових та фахових виданнях:

1.

2.

3.

4.

5.

В інших виданнях:

6.

7.

8.

АНОТАЦІЇ

Петрук О.М. Договірні зобов’язання і права в бухгалтерському обліку (на прикладі підприємств Житомирської області). – Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04 – “Бухгалтерський облік, аналіз та аудит”. – Київський національний економічний університет, Київ, 2000.

Дисертацію присвячено теоретичним та практичним питанням відображення в обліку та використання в аналізі інформації про договірні зобов’язання і права в умовах переходу до ринкових відносин. Досліджено природу договірних зобов’язань і прав, їх місце та роль в бухгалтерському обліку. Проаналізовані проблеми існуючих підходів до відображення договірних зобов’язань і прав в бухгалтерському обліку, їх переваги і недоліки. Запропоновано рекомендації з удосконалення теорії і практики відображення договірних прав і зобов’язань в умовах автоматизованого ведення обліку.

Ключові слова: договір, зобов’язання, права, форвардні контракти, неухильні договори.

Петрук О.М. Договорные обязательства и права в бухгалтерском учете (на примере предприятий Житомирской области). – Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04 – “Бухгалтерский учет, анализ и аудит”. – Киевский национальный экономический университет, Киев, 2000.

Дисертация посвящена теоретическим и практическим вопросам отражения в учете и использовании в анализе данных о договорных обязательствах и правах предприятий при переходе к рыночным отношениям.

В исследовании раскрываеться смысл и генезис договорных прав и обязательств как экономико-правового понятия, анализируеться их взаимосвязь с хозяйственными операциями, предлагаються класификация хозяйственных договоров отвечающая потребностям бухгалтерського учета, приводиться определение прававого аспекта бухгалтерского учета.

Для потребностей бухгалтерского учета практическое значение имеет класификация договоров за критерием момента перехода права собственности. Он определяет изменение структуры и/или объемов имущественного состояния предприятия при совершении ими внешних трансакций.

В современных условиях приобретает новое смысловое наполнение правовой аспект бухгалтерского учета. Он имеет два аспекта – объекты учета и организационно-правовые основы. К первому относятся правовые составляющие фактов хозяйственной деятельности или собственно юридические факты, которые необходимо учитывать. Ко второму – нормативное обеспечение государственного (общественного) регулирования и регламентации основных принципов и организационных основ бухгалтерского учета.

В процессе исследования рассмотрено место договора среди фактов хозяйственной жизни, уточнено природу обязательств и прав в бухгалтерском учете, откуда следует трактование консенсуальных неуклонных договоров как объектов учета, проанализировано зарубежные подходы к проблеме толкования и отражения договорных обязательств и прав, уточнено и дополнено разграничение обязательств на балансовые и забалансовые, обоснована необходимость выделения отдельной групы потенциальных обязательств и прав с отражением на соответствующих забалансовых счетах.

Понятие обязательства в бухгалтерском учете и праве тождественны. Обязательства должны класифицироваться в бухгалтерском учете по отношению к балансу, то есть на балансовые и забалансовые.

В составе забалансовых обязателств необходимо выделить отдельную групу “Потенциальных активов и обязательств”. Потенциальные обязательства отличаються от условных тем, что обязательно будут выполнены через определенный период времени без исполнения каких либо условий. Так, группа консенсуальных договоров, которые предусматривают неустойки или суммы возмещения недополученых доходов, обязательно изменят валюту или структуру баланса. Исключением могут служить только наличие финансовых оговорок или банкротство одной из сторон. Исполнение таких договоров переводит их из забалансовых обязательств в балансовые.

Для полного отражения потенциальных активов и обязательств необходимо ввести соответствующую групу забалансовых счетов: Договорные обязательства. Договорные права, Государственные лимиты, Государственные заказы.

Разрешение теоретических проблем