Облік оподатковуваних тимчасових різниць

План

1. Облік оподатковуваних тимчасових різниць

2. Облік відстрочених податкових активів та зобов'язань

Для обліку відстрочених податкових активів, що підлягають відшкодуванню у наступних звітних періодах, використовують рахунок 17 "Відстрочені податкові активи". На цьому рахунку обліковуються:

— тимчасові різниці між балансовою вартістю активів та зобов'язань та оцінкою цих активів і зобов'язань, яка використовується з метою оподаткування;

— перенесення податкових збитків, не використаних для зменшення податку на прибуток у звітному періоді.

За дебетом рахунка відображається сума перевищення податку на прибуток, що підлягає сплаті в поточному звітному періоді, над витратами, пов'язаними з нарахуванням податку на прибуток у поточному звітному періоді, за кредитом — зменшення відстрочених податкових активів за рахунок витрат, пов'язаних з нарахуванням податків на прибуток у поточному звітному періоді.

Для обліку відстрочених податкових зобов'язань використовують рахунок 54 "Відстрочене податкове зобов'язання" —

визнається за наявності тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню за винятком:

- гудвілу, якщо його амортизація податковим законодавством не передбачена;

- первісного визнання активу або зобов'язання в результаті господарських операцій (крім об'єднання підприємств), які не впливають на обліковий і податковий прибуток (збиток).

На рахунку ведеться облік суми податків на прибуток, які сплачуватимуться в наступних періодах внаслідок виникнення тимчасової різниці між балансовою вартістю цих активів і зобов'язань та оцінкою цих активів і зобов'язань, яка використовується з метою оподаткування. За кредитом рахунка відображається сума податку на прибуток, що підлягає сплаті у майбутніх періодах відповідно до оподатковуваних тимчасових різниць, за дебетом - зменшення.

Рахунки 17 "Відстрочені податкові активи" і 54 "Відстрочені податкові зобов'язання" використовуються тільки для обліку тимчасових оподатковуваних різниць.

Аналітичний облік відстрочених податкових активів і зобов'язань ведеться за видами активів і зобов'язань, між оцінками яких виникла різниця.

Нарахований поточний податок на прибуток відноситься до витрат діяльності і обліковується на рахунку 981 "Податки на прибуток від звичайної діяльності".

Основні операції з обліку податку на прибуток наведено у таблиці 18.4.

Поточний податок на прибуток визнається зобов'язанням у сумі, що підлягає сплаті. Перевищення сплаченої суми податку на прибуток над сумою, що підлягає сплаті, визнається дебіторською заборгованістю. Дебіторська заборгованість та зобов'язання з поточного податку на прибуток відображаються у балансі окремими статтями відповідно у рядках 170 і 550. Вони можуть взаємно перекриватися (згортатися) якщо погашення цього зобов'язання відбудеться взаємним зарахуванням дебіторської заборгованості. За відсутності у балансі на початок звітного періоду відстрочених податкових активів або зобов'язань протягом звітного року підприємство може визнавати лише поточні активи і зобов'язання з податку на прибуток, визначені за декларацією. У цьому випадку у проміжному (квартальному) звіті про фінансові результати наводиться лише сума поточного податку на прибуток.

Наприклад, за результатами І кварталу підприємство має такі операції:

— Дохід (виручка від реалізації) — 15 000 грн.

(в т.ч. ПДВ 2 500 грн.).

— Собівартість реалізованої продукції — 9 000 грн.

— Сплачено постачальникам аванс за матеріали - 5 000 грн.

— Отримано аванс від покупців — 3 000 грн.

Фінансовий результат діяльності в бухгалтерському році

складе, грн.:

15 000 - 2 500 - 9 000 = 3 500.

Податок на прибуток (за ставкою 30%) — 1 050 грн.

(3 500 х 30%).

Оподатковуваний прибуток за Декларацією про прибуток підприємств (грн.):

15 000 — 2 500 — 9 000 + 3 000 — 5 000 = 1 500.

Податок за даними Декларації складе 450 грн.

(1 500 х 30%).

Отже, в даному випадку підприємство може відобразити у Звіті про фінансові результати суму податку, нараховану для потреб оподаткування — 450 грн., і не визнавати відстрочених податкових різниць, хоча фактично виникає відстрочене податкове зобов'язання — 600 грн. (1 050 — 450).

Наведена в прикладі операція буде відображена в обліку такими записами, грн.:

Дебет 981 "Податки на прибуток від звичайної діяльності" 1 050

Кредит 641 "Розрахунки з податків" 450

Кредит 54 "Відстрочені податкові зобов'язання" 600 П(С)БО 17 "Податок на прибуток" дозволяє наводити відстрочені податкові активи та зобов'язання також у проміжній фінансовій звітності (хоча це не обов'язково навіть за наявності відстрочених податкових активів чи зобов'язань на початок року). Якщо підприємство приймає рішення про відображення відстрочених податкових різниць в проміжній фінансовій звітності, то у Звіті про фінансові результати буде відображена сума 1050 грн. (за даними прикладу). Одночасно наведені суми будуть відображені в пасиві балансу:

- ряд. 550 - 450 грн.

- ряд. 460 - 600 грн.

Якщо виникає ситуація, коли обліковий прибуток є меншим від податкового через тимчасові податкові різниці, підприємство визнає відстрочені податкові активи.

Наприклад, підприємство визнає сумнівну дебіторську заборгованість у сумі 18 280 грн., на яку нараховується резерв сумнівних боргів. При цьому складається запис, грн.:

Дебет 944 "Сумнівні та безнадійні борги" 18 280

Кредит 38 "Резерв сумнівних боргів" 18 280

Для цілей оподаткування резерв сумнівних боргів не визнається витратами, однак наведена різниця є тимчасовою, оскільки на валові витрати списується сума безнадійної дебіторської заборгованості (якщо боржник визнаний банкрутом або минув термін позовної давності). У даному випадку підприємству слід визнати відстрочений податковий актив у сумі 5484 грн. (18 280 х 30%).

Отже, П(С)БО 17 "Податок на прибуток" визначає, що підприємство зобов'язане вести облік відстрочених податкових активів і зобов'язань лише за умови наявності тимчасових різниць в сумі податку на прибуток, нарахованого в бухгалтерському обліку та для цілей оподаткування.

Облік відстрочених податкових активів та зобов'язань

Наявність тимчасових різниць на дату складання звітності призводить до виникнення відстрочених податкових активів або відстрочених податкових зобов'язань.

Тимчасові різниці бувають двох видів:

— такі, що підлягають оподаткуванню;

— такі, що підлягають вирахуванню.

Тимчасові різниці, що підлягають оподаткуванню, включаються до податкового прибутку або збитку в майбутніх періодах. Вони призводять до виникнення відстрочених податкових зобов'язань.

Тимчасові різниці, що підлягають вирахуванню, призводять до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) у майбутніх періодах і призводять до виникнення відстрочених податкових активів.

Якщо витрати в бухгалтерському обліку тимчасово менші від валових або дохід у бухгалтерському обліку тимчасово більший від валового доходу, то це призводить до виникнення відстрочених податкових зобов'язань. Наявність відстроченого податкового зобов'язання обумовлює збільшення суми податків, що підлягають сплаті в майбутніх періодах. Витрати з податку на прибуток у цьому випадку складаються з двох частин:

— поточного податку на прибуток;

— відстрочених податкових зобов'язань.

Приклад 1. Підприємство попередньо сплатило постачальнику за товари аванс у сумі 48 000 грн. (з ПДВ). За податковим законодавством сума виданих авансів включається до валових витрат; в бухгалтерському обліку — призводить до виникнення дебіторської заборгованості на рахунок 371 "Розрахунки за авансами виданими". Якщо залишок цією заборгованості буде відображено на балансі на кінець року, то підприємство повинно визначати різницю в оцінках між балансовою та податковою вартістю активу (виданого авансу без ПДВ). В даному випадку вона складає 40 000 грн. (40 000—0). При відсутності інших тимчасових різниць підприємство повинно визнати на кінець року відстрочені податкові зобов'язання.

Прибуток підприємства за податковою декларацією складає 270 000 грн.

Прибуток за звітом про фінансові результати - 310 000 грн. При нарахуванні податку на прибуток слід зробити такі облікові записи (табл. 18.5):

Нараховані відстрочені податкові зобов'язання відображаються у ряд. 460 балансу "Відстрочені податкові зобов'язання". Якщо підприємство не визначає податкові різниці щоквартально, то протягом 2002 року у ряд. 460 буде відображена сума 12 000 грн. Її коригування буде здійснене при складанні річного звіту за 2002 рік з урахуванням інших податкових різниць на цю дату. У звіті про фінансові результати за 2001 рік буде відображено (табл. 18.6):

Якщо витрати в бухгалтерському обліку тимчасово більші від валових або дохід у бухгалтерському обліку тимчасово менший від валового доходу, то це призводить до виникнення відстрочених податкових активів.

За п.3 П(С)БО 17 "Податок на прибуток" відстрочений податковий актив — сума податку на прибуток, яка підлягає відшкодуванню у наступних періодах унаслідок:

— тимчасової різниці, що підлягає вирахуванню;

— перенесення податкового збитку, не включеного у розрахунок зменшення податку на прибуток у звітному періоді;

— перенесення на майбутні періоди податкових пільг, якими скористатися у звітному періоді неможливо.

Витрати з податку на прибуток у такому випадку визначаються як різниця між поточними податковими витратами та відстроченими податковими активами звітного періоду.

Приклад 2. За даними бухгалтерського обліку підприємство визначило прибуток до оподаткування в сумі 40 000 грн., за даними податкової декларації 54,5 тис. грн. Відмінності в сумах прибутків виникли через наявність постійних різниць: витрати сплату штрафних санкцій — 500 грн., витрати на па- ливо-мастильні матеріали для легкових автомобілів — 4000 грн. та тимчасових різниць: аванси отримані — 6 000 грн., у т.ч. ПДВ 1 000 грн., резерв сумнівних боргів — 5 000 грн. Тимчасові різниці в оцінках активів на кінець періоду виникають у сумі 10 000 грн. (6000 — 1000+5000).

При нарахуванні податку на прибуток складемо такі облікові записи (табл. 18.7):

Нараховані відстрочені податкові активи відображаються у