ненадання інформації про порушення нормативних вимог, коли є ймовірність того, що подальше накладення нормативних обмежень суттєво зменшить операційні можливості (п.5 МСА 320).

Отже, необхідність врахування якісних викривлень при визначенні рівня суттєвості декларується в МСА 320 як додатковий. В подальших його положеннях не міститься яких-небудь додаткових пояснень щодо порядку врахування якісної сторони суттєвості.

При аудиті фінансової звітності ця проблема вирішуються зазвичай так: встановлюються рівні суттєвості у вигляді абсолютних або відносних величин, а про чіткий рівень суттєвості для якісних викривлень не згадують. Але ж яким повинен бути рівень суттєвості, наприклад, при оцінці відповідності розроблених внутрішніх документів на підприємстві та іншої кадрової документації вимогам законодавства України з цих питань? Зрозуміло, що кількісний рівень суттєвості в даному випадку встановити важко, але ж як визначити суттєвість порушення норм законодавства: або за допомогою кількості порушень, або враховуючи їх впливу на взаємовідносини з працівниками, або враховуючи можливість застосування санкцій з боку Державного департаменту з нагляду за законодавством про працю. Порядок визначення суттєвості викривлень повинен бути зрозумілим і клієнту, і відповідальній стороні, і іншим користувачам та враховувати, в першу чергу, інтереси існуючих та потенційних користувачів.

Результати проведеного дослідження показують, що навіть при такому предметі завдання як соціально-трудові відносини на підприємстві, щодо якого існують і чіткі норми законодавства, і рекомендації, виконати саме завдання з надання впевненості іноді дуже складно, а іноді і не представляється можливим. Причиною тому є відсутність в окремих випадках критеріїв оцінки, які б відповідали ознакам прийнятності, та порядку визначення рівня суттєвості, який в більшості випадків повинен бути встановлений з урахуванням можливості існування саме якісних, а не кількісних викривлень.

Вказані особливості дозволяють більш глибоко представити наповненість етапів виконання завдання з надання впевненості: дослідницького та підготовчо- узгоджувального, які відповідають загальноприйнятим етапам аудиту фінансової звітності, які зустрічаються в літературі, але з врахуванням певних особливостей.

Так, на дослідницькому етапі повинно здійснюватися визначення наявності підстав для прийняття відповідного завдання як завдання з надання впевненості. В Міжнародній концептуальній основі завдань з надання впевненості (п.17) зазначено, що аудитор приймає завдання лише тоді, коли його попереднє знання обставин завдання вказує, що відповідні етичні вимоги, такі як незалежність та професійна компетенція, будуть дотримані, а завдання має всі наступні характеристики: предмет завдання доречний; критерії, що будуть використовуватися, відповідають завданню та є доступними для користувачів; практик (аудитор) має доступ до достатньої кількості

доказів для обґрунтування свого висновку; думка практика у формі, що відповідає завданню з надання обґрунтованої або обмеженої впевненості, буде складовою частиною письмового висновку; практик впевнений, що для завдання є раціональне обґрунтування.

На цьому етапі важливим є спілкування із замовником для того, щоб пояснити йому обмеження процесу виконання завдань з надання впевненості, і показати, що певні цілі, вирішення яких замовник хоче зробити за допомогою аудиту, можуть бути досягнуті, але в рамках інших видів завдань: консультацій або при виконанні завдань з погоджених процедур. Для аудиту фінансової звітності необхідності в цьому етапі немає, оскільки критерії чітко визначені в міжнародних стандартах аудиту, але для інших завдань з надання впевненості, наприклад, при здійсненні оцінки персоналу вони набувають важливого значення. Так, для оцінки ефективності процесу найму працівників можуть бути використані такі показники як якість набраних працівників, вартість найма, вартість адаптації тощо. По цим показникам можна намагатися встановити еталонні значення, які могли би бути використані в якості критеріїв оцінки, але, на наш погляд, вони не будуть відповідати ознакам повноти та нейтральності. Оцінку ж рівня задоволеності працею, рівня трудової мотивації, стану соціально- психологічного клімату можна здійснити лише соціологічними методами - анкетуваннями, опитуваннями тощо і встановити критерії в цьому випадку надзвичайно складно. Отже, результатом дослідницького етапу буде або погодження на виконання завдання з надання впевненості, або ж відмова від його виконання і пропонування послуг з консультацій або з виконання погоджених процедур. Крім того, аудитор повинен узгодити із замовником предмет завдання, критерії оцінки, рівень суттєвості тощо.

На підготовчо-узгоджувальному етапі аудитором і замовником повинно здійснюватися чітке встановлення виду завдання з надання впевненості, яке буде виконуватися (з наданням обґрунтованої або обмеженої впевненості), предмета завдання, критеріїв оцінки, рівня суттєвості. Завершуватися даний етап повинен підписанням договору на виконання завдань з надання впевненості, листом - зобов'язанням, планом та програмою завдання.

Отже, аудитори не повинні намагатися в будь-якому випадку виконати завдання з надання впевненості, а повинні пояснювати замовникам існуючі обмеження аудиту та інших завдань з надання впевненості. При цьому слід враховувати, що можливо в більшості випадках цілі замовників будуть досягнуті за допомогою проведення аналітичного дослідження, завдання з консалтингу або завдання з виконання погоджених процедур. Наприклад, рішення про використання аналітичного дослідження, консультаційного (дорадчого) завдання в якості альтернативного інструменту для вивчення певної проблеми може бути прийнято, якщо відсутнє чітке розуміння проблеми або не розроблені критерії перевірки, або ж відсутнє і те, і інше.

З цього приводу в Міжнародній Концептуальній Основі завдань з надання впевненості зазначено наступне. Завдання з консалтингу передбачає використання технічних навичок, освіти, спостережень, досвіду професійного бухгалтера та знань процесу консультування. Процес консультування - це аналітичний процес, що в типових випадках вимагає комбінування дій, що відносяться до: вибору цілі, виявлення фактів, визначення