У 2004 році багатьом бухгалтерам довелося зіткнутися з певною проблемою — підгруповим податковим обліком основних фондів.

Як відомо, змінами, внесеними до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. N 283/97-ВР (далі — Закон про податок на прибуток) Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 24.12.2002 р. N 349-IV було передбачено починаючи з 01.01.2004 р. введення нових, підвищених норм амортизації основних фондів груп 1, 2 і 3. Що стосується норми амортизації основних фондів групи 4, то тут жодних нововведень з 01.01.2004 р. і не передбачалося — ставка в розмірі 15 % як діяла у 2003 році, так і продовжує діяти у 2004 році.

Підвищені норми амортизації основних фондів (з розрахунку на податковий квартал) планувалося ввести в таких розмірах:

Однак у повному обсязі цим нормам у 2004 році реалізуватися не судилося. Річ у тому, що п. 45 ст. 80 Закону України «Про Державний бюджет України на 2004 рік» від 27.11.2003 р. N 1344-IV (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2003, N 99) передбачено, що на 2004 призупиняється дія зазначених підвищених норм амортизації, крім дії цих норм до амортизації витрат, здійснених платником податків після 1 січня 2004 року у зв'язку з придбанням (виготовленням) нових основних фондів груп 1, 2, 3, які використовуються у виробничій діяльності платника податків та які раніше не були в експлуатації, а також витрат на поліпшення зазначених новопридбаних (виготовлених) основних фондів, понесених платником податку після 1 січня 2004 року.

Ця норма потребує докладного розгляду.

Щодо яких основних фондів працюють нові ставки

Для яких же основних фондів дозволено застосування протягом 2004 року підвищених норм амортизації? Із п. 45 ст. 80 Закону N 1344 можна зробити такі висновки:

1. Витрати на придбання об'єктів має бути здійснено після 01.01.2004 р.

2. Придбаватися повинні основні фонди, що раніше не експлуатувалися, тобто нові.

Причому для того, щоб до тих чи інших основних фондів можна було застосувати нові норми амортизації, мають виконуватися і перша, і друга умова.

Здійснення витрат: до і після...

Що розуміється під терміном «здійснення витрат»? На перший погляд у цьому випадку необхідно прив'язуватися до моменту понесення витрат, тобто складається враження, що до дати перерахування коштів як оплати за новий об'єкт основних фондів, що придбавався: якщо платіж перераховано у 2003 році, застосовується стара норма, якщо у 2004, то нова.

Однак, на наш погляд, усе не так просто. На нашу думку, щодо застосування нових норм амортизації потрібно прив'язуватися не до моменту перерахування коштів, а до моменту початку нарахування амортизації. Найімовірніше, і податківці дотримуватимуться такої позиції.

Нагадаю, що з питання точки відліку для нарахування амортизації існує лист ДПАУ від 21.04.2003 р. N 3859/6/15-1116 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2003, N 46). Із посиланням на п.п. 8.3.5 Закону про податок на прибуток у ньому зазначено, що для основних фондів групи 1 нарахування амортизації здійснюється з наступного кварталу після введення їх в експлуатацію, а для основних фондів груп 2, 3 і 4 — із кварталу, наступного за кварталом оприбуткування матеріальних цінностей, що входять до складу цих груп, незалежно від фактичного здійснення розрахунків за такі основні фонди (обґрунтування такого підходу див. у статті «Початок амортизації: ...а там воно й піде?» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2003, N 30).

І навіть якщо стверджувати, що стосовно витрат на придбання основних фондів слово «здійснених» тотожне слову «понесених», то все одно прив'язуватися до моменту перерахування коштів за об'єкт основних фондів не можна. Річ у тому, що в п.п. 8.3.2 Закону про податок на прибуток зазначено, що балансова вартість групи збільшується на суму витрат, понесених на придбання основних фондів, здійснення капітального ремонту, реконструкцій, модернізацій та інших поліпшень основних фондів, що підлягають амортизації, протягом кварталу, що передує розрахунковому. А як ми вже згадували, збільшення балансової вартості тієї чи іншої групи основних фондів при придбанні об'єкта ніяк не залежить від того, коли буде здійснено розрахунок за такий об'єкт.

Отже, слово «понесених», ужите у п.п. 8.3.2, усе одно потрібно розглядати через призму п.п. 8.3.5 і розуміти як «оприбуткованих» (для основних фондів груп 2, 3 і 4) або «введених в експлуатацію» (для основних фондів групи 1).

Принаймні такий підхід для цілей визначення основних фондів, що амортизуються за новими нормами, є логічним. Адже ув'язування з моментом перерахування коштів призводить до абсурдних ситуацій при часткових оплатах (у 2003 році було сплачено аванс, а у 2004 році здійснюється остаточний розрахунок) і при оплаті у 2004 році вже введених в експлуатацію у 2003 році (для групи 1) чи оприбуткованих у 2003 році (для груп 2 і 3) об'єктів основних фондів.

Наприклад, придбавається будівля, частину її вартості оплачено у 2003 році, а частину — у 2004 році. Оскільки основні фонди групи 1 обліковуються пооб'єктно, виходить, що частину вартості цієї будівлі слід амортизувати за старою ставкою, а частину — за новою. А це, звичайно ж, логічним не назвеш. Або інший приклад. Будівлю ввели в експлуатацію у грудні 2003 року, отже, у І кварталі 2004 року на її вартість уже можна нараховувати