Непрямий розподіл витрат призводить до неточностей у визначенні собівартості окремих видів продукції, тому при організації обліку повинна приділятися увага збільшенню питомої ваги прямих витрат.

За доцільністю витрачання виділяють продуктивні витрати, до яких відносяться виправдані, чи доцільні для даного виробництва, витрати. Відповідно до непродуктивних відносять витрати, які утворюються з причин, що свідчать про недоліки в технології та організації виробництва (брак продукції, втрати від простоїв, оплата понадурочних робіт тощо). У випадку ідеальної організації технології виробництва і праці всі витрати повинні бути тільки продуктивними.

До поточних відносять витрати, пов’язані з виробництвом і реалізацією продукції даного періоду. Це, як правило основна частина витрат на виробництво. Одноразовими є витрати, пов’язані з підготовкою виробництва (впровадження нової продукції, її суттєва модернізація), резервуванням витрат на оплату відпусток і виплату одночасної винагороди за вислугу років тощо.

Групування витрат за економічними елементами та статтями калькуляції буде розглянуто далі.

Залежно від видів діяльності всі витрати можна розподілити на дві великі групи: витрати, що виникають в процесі звичайної діяльності, та витрати, що виникають в процесі надзвичайної діяльності. В свою чергу витрати, що виникають в процесі звичайної діяльності можна розподілити на витрати від операційної (основної та іншої) діяльності, інвестиційної, фінансової діяльності.

Усі витрати підприємства, згідно з П(С)БО 16, поділяють на виробничі (виробнича собівартість продукції, робіт, послуг), операційні (адміністративні (загальногосподарські) витрати, витрати на збут, інші операційні витрати) та інші витрати діяльності (фінансові витрати, втрати від участі в капіталі, надзвичайні витрати, інші витрати).

Основні засади класифікації витрат розкриті в П(С)БО «Звіт про фінансові результаті, П(С)БО «Доходи» та П(С)БО «Витрати» і передбачають функціональну ознаку їх групування відповідно до видів діяльності, за якими були здійснені витрати та отримані доходи.

Отже, за видами діяльності витрати та доходи поділяють на витрати і доходи від звичайної та надзвичайної діяльності.

Нагадаємо, що звичайна діяльність поділяється:

Відповідно, витрати, пов’язані з операційною діяльністю, групують за функціями — витрати виробництва (реалізації), витрати на управління, збут та інші операційні витрати, а також за економічними елементами: матеріальні витрати; витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; амортизація; інші операційні витрати (рис. 1).

Виходячи з мети та завдань управлінського обліку дещо змінюється підхід до визначення витрат виробництва. Менеджерів насамперед цікавить не просто інформація про загальні витрати підприємства, а дані про конкретні витрати для виготовлення різ-них видів продукції (виконання робіт, надання послуг).

Тому під витратами виробництва розуміють витрачання у виробничому процесі засобів виробництва і праці для виготовлення продукції. А сукупність витрат, пов’язаних з виробництвом або придбанням певного активу, утворює його собівартість.

Відповідно до цього у вітчизняному обліку, крім функціональної ознаки класифікації витрат, вирізняють й інші ознаки (рис. ).

Рис. . Класифікація витрат відповідно до П(С)БО 
«Звіт про фінансові результати»

Така класифікація відповідає, головним чином, податковому аспекту обліку, основним недоліком якого є його неспроможність надавати інформацію для прогнозування короткострокових управлінських рішень та контролю витрат за сферами діяльності і центрами відповідності. Тому поряд з податковим аспектом у віт-чизняну класифікацію витрат слід запровадити угруповання, що відповідають її управлінському аспекту.

Зокрема, для цілей управлінського обліку більш коректною є класифікація, яка подана на рис. .

Оскільки управлінські рішення зазвичай спрямовані на перспективу, керівництву насамперед необхідна інформація про очікувані витрати та доходи. У зв’язку з цим вирізняють очікувані (релевантні) та безповоротні (нерелевантні) витрати.

Очікувані (релевантні) витрати — це витрати, що можуть бути змінені внаслідок прийняття управлінських рішень, тобто майбутні витрати. Точніше, це витрати, що відрізняють одну альтернативу від іншої.

Безповоротні (нерелевантні) витрати — це витрати, які не можуть бути змінені в результаті прийнятого управлінського рішення, тобто минулі витрати.

Важливим є також поділ витрат на контрольовані і некон-трольовані. Така їх класифікація використовується при організації обліку по центрах відповідальності.

Зокрема, контрольовані витрати — це витрати, які менеджер може безпосередньо контролювати або чинити на них значний вплив. Наприклад, контроль використання матеріалів та зарплати начальником цеху.

Відповідно, неконтрольовані витрати — це витрати, які менеджер не може контролювати або впливати на них (амортизація обладнання).

Розглядаючи варіанти управлінських рішень, слід брати до уваги не лише дійсні, а й уявні витрати.

Дійсні витрати — це витрати, які вимагають реальної сплати грошей або витрачання інших активів. Ці витрати відображаються в бухгалтерських регістрах у міру їх виникнення.

Категорія уявних (можливих) витрат притаманна лише управлінському обліку і передбачає можливу вигоду, яка витрачається, коли вибір одного напряму дій вимагає відмовитися від альтернативного рішення. Уявні витрати виникають лише серед очікуваних витрат, не відображаються в облікових регістрах і беруться до уваги лише за умови обмеженості ресурсів.

В управлінському обліку розрізняють також прирістні, або граничні (маржинальні), та середні витрати залежно від підходів до визначення собівартості одиниці продукції.

Так, прирістні (граничні) витрати — це додаткові витрати, які з’являються в результаті виготовлення чи продажу додаткової одиниці або партії продукції.

Рис. 2. Традиційна класифікація витрат

Середні витрати — це витрати на одиницю продукції всього випуску.

Класифікація в залежності від змін обсягів виробництва є найбільш важливою для цілей планування і контролю. Зокрема, за ступенем впливу обсягу виробництва на рівень витрат витрати поділяються на умовно-змінні та умовно-постійні.

До умовно-змінних (змінних) витрат належать витрати, абсолютна величина яких зростає зі збільшенням обсягу випуску продукції і зменшується з його зниженням. Наприклад, витрати на сировину та матеріали, покупні комплектуючі вироби, напівфабрикати, технологічне паливо і енергію, на оплату праці працівників, зайнятих у виробництві продукції (виконанні робіт,