у разі перевищення у звітному періоді витрат, пов’язаних з придбанням корпоративних прав, над доходами, отримання від продажу цих прав, балансові збитки переносять на зменшення доходів майбутніх періодів від таких операцій протягом двадцяти звітних (податкових) періодів до повного погашення такого від’ємного значення об’єкта оподаткування;

у разі перевищення у звітному періоді доходів, отриманих від продажу корпоративних прав, над витратами, пов’язаними з придбанням цих прав і збільшення на суму некомпенсованих балансових збитків від таких операцій минулих періодів, прибуток включають до складу валових доходів за підсумками звітного періоду.

Отже, операція придбання частки статутного капіталу, незалежно від ціни такого придбання (менше чи більше балансової вартості), матиме такі податкові наслідки для покупця:

витрати у сумі коштів, сплаченій учаснику ТОВ за його частку у статутному капіталі грошима або майном (пп.7.6.3 Закону про прибуток);

дохід від подальшого продажу, обміну або інших способів відчуження корпоративних прав у сумі отриманих коштів чи вартості майна, збільшеній на вартість будь-яких матеріальних чи нематеріальних активів, що додатково отримані від цього перепродажу (пп..7.6.3 Закону про прибуток). Дохід за такою операцією виникне лише у разі її відчуження на користь третьої особи (через перепродаж, обмін або інше).

Окремий облік доходу у вигляді дивідендів нормами Закону про прибуток не передбачено. Цей дохід або включається до валового доходу підприємства на підставі пп.4.1.4 зазначеного Закону, або не належить до валового доходу, якщо з одержаних дивідендів вже утримано податок на прибуток у джерела їх виплати (пп..4.2.11 Закон про прибуток).

Базовим нормативним документом для бухгалтерського обліку операцій з корпоративними правами є ПБО-12.

Собівартість фінансової інвестиції, придбаної за грошові кошти, визначають з ціни її придбання, комісійних винагород, мита, податків, зборів та інших витрат, що безпосередньо пов’язані з придбанням цієї інвестиції (п.4 ПБО-12).

Різниця між вартістю придбання частки статутного капіталу та її номінальною вартістю (балансовою вартістю у підприємства-емітента) не є дисконтом у тому розумінні, в якому це поняття вжито у ПБО-12. Оскільки частка статутного капіталу ТОВ є пайовою, а не борговою інвестицією, амортизувати дисконт не потрібно.

Після оприбуткування придбаних корпоративних прав за собівартістю їх облік здійснюється:

або за методом участі в капіталі (п.12 ПБО-12), якщо інвестор купує частку статутного капіталу ТОВ, яка більше за 25%, при дотриманні умов п.11 ПБО-12;

або за справедливою вартістю (п.8 ПБО-12), якщо купована частка менше 25%, при дотриманні умов п.17 ПБО-12.

Бухгалтерський та податковий облік операцій з корпоративними правами у Підприємства-1 (таблиця 5).

Таблиця 5.

№ з/п | Зміст запису | Бухгалтерський облік | Податковий облік

Дт | Кт | Сума тис. грн. | ВД | ВВ | Доход за корпоративними правами | Витрати за корпоративними правами

1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9

1. | 05.01.2003 ПРИДБАНО У Сидоренка частку (98%) статутного капіталу ТОВ | 141 | 311 | 100 | - | - | - | 100

2. | 31.12.2003 відображено частку Підприємства-1 у прибутках ТОВ за 2003 р. (4000х98%) | 141 | 721 | 3920 | - | - | - | -

3. | 31.12.2003 відображено належні дивіденди від ТОВ за 2000 р. (2000х98%) | 373 | 141 | 1960 | 1960 | -- | - | -

4. | Списано дохід від фінансової діяльності | 721 | 792 | 3920 | - | - | - | -

5. | Балансова вартість інвестиції на 31.12.2003: (100+3920-1960) | 141 | - | 2060 | - | - | - | -

І варіант. Перепродаж частки

6.1 | 31.12.2003 перепродано підприємству-2 частку статутного капіталу ТОВ за 1000 тис.грн.. | 311 | 741 | 1000 | - | - | 1000 | -

6.2 | 31.12.2003 списано собівартість інвестиції | 971 | 141 | 2060 | - | - | - | -

7 | Відображено фінансовий результат операції:

7.1 | - списано доходи | 741 | 793 | 1000 | - | - | - | -

7.2 | - списано витрати | 793 | 971 | 2060 | - | - | - | -

8 | 31.12.2003 відображено нерозподілений прибуток (3920+1000-2060) | 79 | 441 | 2860 | - | - | - | -

9 | 31.12.2003 відображено податковий результат операції (1000-100) | - | - | - | 900 | - | - | -

ІІ варіант. Отримання частки майна при виході

10 | 03.01.2004 отримано частку активами ТОВ, всього –7840 тис.грн. (власний капітал 10000 сплачені дивіденди 2000)х98%, у тому числі:

10.1 | - кошти | 311 | 141 | 1800 | -- | - | 7840 | -

10.2 | - основні засоби | 10 | 141 | 3000 | - | - | -

10.3 | - товари (пальне) | 281 | 141 | 3040 | - | - | -

11 | Різницю між балансовою вартістю інвестиції за методом участі в капіталі і отриманими активами визнано інвестиційним доходом (7840-2060) | 141 | 741 | 5780 | - | - | - | -

12 | 03.01.2004 фінансовий результат інвестиційної операції (розрахунково)