Представники другого підходу об'єктом земельного податку вважають не саму земельну ділянку, а право власності юридичних і фізичних осіб на неї. Зокрема, С. Пепеляєв визначає об'єктом земельного податку право власності на земельну ділянку. Сама земля, на його думку, є предметом оподаткування, оскільки як предмет матеріального світу не породжує ніяких правових і податкових наслідків. Такі наслідки породжуються певним станом суб'єкта відносно предмета оподаткування – правом приватної власності [20, 20-21].

Як вважає А. Ялбулганов, податкові правовідносини з приводу сплати земельного податку виникають лише внаслідок певного відношення платника податку до об'єкту оподаткування, яким він визнає приватну власність [25, 136]. За висновком В. Хохуляка, "об'єктом земельного податку є право приватної або колективної власності юридичних і фізичних осіб на визначену на місцевості земельну ділянку" [23, 102].

Право приватної та колективної власності на земельну ділянку не є об'єктом земельного податку і представники другого підходу припускаються логічної помилки, яка полягає в наступному. Дійсно, земельне оподаткування пов'язане із правами приватної та колективної власності на неї юридичних та фізичних осіб, але це пов'язано із самою сутністю податкових процесів у суспільстві як примусового одержавлення майна приватних та колективних власників і є другорядними, а не визначальними при встановленні об'єкту податку.

Згідно із наведеними положеннями, ми можемо визначити окремо об'єкт плати за користування земельними ресурсами та об'єкт земельного податку. Об'єкт плати за користування земельними ресурсами – це земля державної власності, надана у користування (постійне чи тимчасове) державним підприємствам, установам та організаціям. Такі особи повинні сплачувати до держави платежі за користування землею. Об'єкт земельного податку – землі, земельні ділянки, що перебувають в колективній і приватній власності юридичних та фізичних осіб. Такі особи сплачують земельний податок, оскільки, володіючи землею, повинні апріорі бути податкоспроможними, і на них покладається обов'язок брати участь у формуванні державних фондів грошових ресурсів без отримання з боку держави безпосередньо відповідних послуг, еквівалентних розміру сплаченого податку.

За загальним визначенням, суб'єктами, за рахунок яких формуються державні доходи, суб'єктами "перерозподільчих відносин, як і фінансів в цілому, є, з одного боку, держава, з іншого, – підприємства та організації, населення" [11, ]. Платником є фізична або юридична особа, яка безпосередньо вносить даний вид платежів до бюджету.

Згідно із вищенаведеними теоретичними визначеннями, суб'єктами, за рахунок яких формуються державні доходи від землеволодіння, є підприємства та організації, населення.

Як вже зазначалося, платежі та відрахування опосередковують відносини, що виникають в межах державної форми власності між державою як власником засобів виробництва і окремими підприємствами. Тому платниками платежів повинні виступати державні та комунальні підприємства, які сплачують державі платежі як компенсацію за користування державною землею.

Податки опосередковують відносини, що складаються як усередині державної форми власності, так і між різними формами власності і такі, що передбачають рух вартості між ними. Платниками податків є суб'єкти податкових правовідносин, на яких, за наявності об'єкту оподаткування покладено комплекс податкових обов'язків та прав, встановлених законодавством [20, 75]. Згідно з цими теоретичними положеннями податки повинні сплачувати переважно підприємства приватної та колективної форми власності, населення.

Однак, у зв'язку з тим, що застосування таких фінансових важелів як платежі передбачає детальну розробку їхніх диференційованих розмірів залежно від галузі державного чи комунального підприємства, його місцезнаходження, у зв'язку із суттєвим фіскальним значенням земельного податку, органи законодавчої влади України приймають закони та нормативні акти, які зобов'язують сплачувати земельний податок державні та комунальні підприємства, що суперечить концептуальним положенням фінансової теорії.

3.4. Дослідження реальної нормотворчої практики щодо розглянутих питань і пропозиції щодо її відповідності до загальнотеоретичних положень

Між виведеними теоретичними положеннями та реальною нормотворчою практикою є розбіжності, які призводять до сплати земельного податку тими особами, які його сплачувати не повинні. Законодавець з фіскальними цілями збільшує перелік об'єктів оподаткування: оподатковуються земельні ділянки, що є об'єктами договору оренди чи знаходяться в користуванні; також збільшується перелік платників податків: зобов'язуються сплачувати земельний податок державні та комунальні підприємства.

Так, у чинному законодавстві, а саме в Законі України "Про внесення змін і доповнень до Закону України "Про плату за землю", об'єктом земельного податку визначається земельна ділянка, а також земельна частка (пай), яка перебуває у власності або користуванні, в тому числі на умовах оренди. Державна податкова адміністрація України у своїх листах "Про плату за землю" [5], "Щодо справляння плати за землю з громадян" [6] роз'яснює, що об'єктом земельного податку є не лише земельні ділянки, що знаходяться у приватній власності, а також і ті, що є об'єктами договору оренди чи знаходяться у користуванні. Таке законодавче тлумачення об'єкту земельного податку суперечить економічній та правовій природі даного виду державних доходів.

Щодо зобов'язання сплачувати земельний податок державними та комунальними підприємствами, ми знаходимо вказівки у ст. 5 Закону України "Про плату за землю" [3]. Згідно із цією статтею, об'єктом земельного податку є земельні ділянки, що знаходяться в постійному користуванні. Право постійного користування земельною ділянкою визначається чинним Земельним кодексом України [2], ст. 92 якого визначає його як право володіння і користування земельною ділянкою, яка перебуває у державній або комунальній власності, без встановлення строку. Статтею 96 Земельного кодексу України, пунктом "в" серед інших обов'язків постійних землекористувачів встановлено обов'язок сплати земельного податку [15, 298].

Таким