облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться під-приємством. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає затверджене наказом Міністерства фінансів України Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» від 29 листопада 1999 року № 290 (зі змінами і доповненнями).
Традиційні доходи за даними бухгалтерського обліку формуються на субрахунках рахунку 70 «Доходи від реалізації» і складаються з продажної вартості відвантажених за звітний період товарів, продукції або наданих послуг чи виконаних робіт незалежно від того, оплачені вони чи ні. Крім того, на решті рахунках класу 7 відображаються інші доходи від операційної та неопераційної діяльності підприємства, а також надзвичайні доходи.
При цьому у системі бухгалтерського обліку та фінансовій звітності підприємства використовується принцип нарахування - доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності у момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів. [22]
2. Податковий підхід-статтею 11 Закону № 334/94-ВР визначені правила ведення податкового обліку, необхідність існування якого обумовлена невідповідністю подання в бухгалтерському і податковому обліку валових доходів, витрат і фінансових результатів.
Валовий дохід у системі податкового обліку підприємства визначається за першою із можливих подій (наведені вище).
За нормами статті 2 Закону № 996-ХІУ, в якій визначено, що податкова звітність підприємства ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а також статті 8 названого Закону, згідно з якою підприємство має право самостійно обирати форму бухгалтерського обліку, під час перевірки правильності нарахування та сплати податку на прибуток підприємства, аудитор повинен зважати на можливі способи нагромадження даних про валові доходи:*
без записів у системі синтетичних та аналітичних реєстрів і рахунків бухгалтерського обліку з наступним складанням податкової звітності на основі інформації системи бухгалтерського обліку та її коригування;
без записів у системі синтетичних реєстрів і рахунків бухгалтерського обліку, але з веденням нагромаджувальних позабалансових реєстрів податкового обліку з наступним складанням податкової звітності на основі інформації таких реєстрів;
за допомогою записів у системі синтетичних та аналітичних реєстрів бухгалтерського обліку на спеціальних рахунках (переважно викорис-товується тими підприємствами, які ведуть бухгалтерський облік із вико-ристанням автоматизованої форми обліку).
Обрана підприємством методика ведення бухгалтерського обліку та формування інформації для складання податкової звітності повинна бути закріплена у наказі «Про облікову політику підприємства» .
Залежно від обраного підприємством способу податкового обліку робота аудитора із перевірки правильності визначення валового доходу та скоригованого валового доходу підприємства за звітний період відріз-нятиметься:
у першому варіанті аудитор коригує дані системи бухгалтерського обліку підприємства за вимогами податкового законодавства. У кінцевому підсумку він повинен отримати дані, які підприємство вказало у податковій звітності з податку на прибуток. Усі відхилення необхідно з'ясувати. Можливий і зворотній шлях, коли аудитор, відштовхуючись від даних податкової звітності підприємства, коригує їх відповідно до вимог бухгалтерського законодавства, а отримані результати зіставляє з даними синтетичних та аналітичних реєстрів бухгалтерського обліку;
У другому варіанті аудитор порівнює нагромаджувальні реєстри з даними системи бухгалтерського обліку підприємства з урахуванням вимог податкового законодавства, а пізніше звіряє правильність перенесення узагальнених показників із нагромаджувальних реєстрів податкового обліку у податкові декларації та розрахунки з податку на прибуток підприємства. Тут також можливий зворотній шлях;
методика перевірки третього варіанта схожа із методикою другого, проте у разі використання підприємством автоматизованої форми обліку аудитор повинен перевірити закладений у програму алгоритм формування сум валових доходів різних видів на спеціальних рахунках та пересвідчитись у його правильності, повноті та відповідності вимогам податкового законодавства.
Незалежно від обраного серед запропонованих варіанта аудитор повинен пов'язати дані про доходи від продажу товарів,готової продукції, надання послуг чи виконання робіт у системах бухгалтерського та податкового обліку підприємства за допомогою формули:
Обсяг доходу за даними бухгалтерського обліку (Кт рахунку 70 «Доходи від реалізації»)
ПДВ і акцизний збір (Дт рахунка 70 «Доходи від реалізації» Кт рахунку 64 «Розрахунки за податками й платежами») + Збільшення отриманих авансів на кінець звітного періоду порівняно з його початком за товари, продукцію, роботи, послуги у розрізі , контрагентів та угод без ПДВ (різниця за Кт субрахунку 681 «Розрахунки за авансами одержаними» за мінусом ПДВ)
Зменшення отриманих авансів на кінець звітного періоду порівняно з його початком за товари, продукцію, роботи, послуги у розрізі контрагентів та угод без ПДВ, - інакше кажучи, суми відвантажених товарів, готової продукції, наданих послуг, виконаних робіт протягом звітного періоду в рахунок авансів, отриманих у минулих звітних періодах (різниця за Кт субрахунку 681 «Розрахунки за авансами одержаними» за мінусом ПДВ)
Крім того, не все, що включається до складу валового доходу, розглядається в бухгалтерському обліку як дохід і відображається за кредитом рахунків класу 7 (наприклад, різниця між звичайною ціною і ціною реалізації, вартість безкоштовно отриманих основних засобів тощо). До того ж, якщо платник податків у звітному періоді мав доходи, що підлягають виключенню з валового доходу, їх також треба враховувати під час порівняння доходів підприємства за даними бухгалтерського і податкового обліку. [22]
Далі, перевіряючи валові доходи, аудитор повинен аналізувати первинні документи, дані бухгалтерського обліку для визначення їх відповідності даним податкового обліку та звітності. При цьому кожен із розглянутих видів валових доходів підприємства перевіряють окремо.
Перевіряючи правильність визначення підприємством валових витрат, ауди-тор повинен керуватися нормами Закону № 334/94-ВР, інших законодавчих документів, а також ухвалених на їх основі підзаконних нормативних актів.
Під час перевірки усі витрати підприємства аудитор повинен умовно розділити на такі основні групи:*
витрати, що не включаються до складу валових витрат;*
витрати, що