Інститут аграрної економіки

Української академії аграрних наук

Осадча Юлія Миколаївна

УДК 657.42+[:631.2:332.72]

Облік нерухомості в АПК

Спеціальність 08.06.04 –

Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ - 2003

Дисертацією є рукопис

Дисертаційна робота виконана ув відділенні фінансів, обліку та інвестицій Інститутуі аграрної економіки Української академії аграрних наук

Науковий керівник: кандидат економічних наук,

старший науковий співробітник

Жук Валерій Миколайович

Інститут аграрної економіки УААН,

завідувач відділому обліку і аудиту

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Сопко Василь Васильович,

Київський національний економічний

університет МОН України,

професор кафедри обліку

підприємницької діяльностів промисловості

кандидат економічних наук, доцент

Малюга Наталія Михайлівна,

Житомирський державний технологічний

Ууніверситет МОН України,

заступник завідувача кафедри обліку і аудиту

Провідна установа: Київський національний університет

імені Тараса Шевченка, м. Київ

кафедра обліку та аудиту,

Міністерство освіти і науки України, м. Київ.

Захист відбудеться 12___ ___________листопада 2003 р. о ____13.00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.350.02 в Інституті аграрної економіки Української академії аграрних наук (03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, конференц-зал, 3-й поверх, к. 317).

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці Інституту аграрної економіки УААН (03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, 2-й поверх, к. 212).

Автореферат розісланий 7 жовтня 2003 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради,

кандидат економічних наук Н.Л. Жук

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. В умовах здійснення заходів щодо стабілізації економіки України і переходу до ринкових відносин спостерігається значний розрив у глибині теоретичного дослідження різних аспектів формування і розвитку окремих її складових. До числа найменш вивчених елементів перехідної економіки належить й нерухомість. Нерухомість відіграє значну роль в економічному житті – вона виступає в якості природно-просторового базису, на якому відбувається вся господарська діяльність, є складовою частиною активів підприємства, об’єктом угод, може розглядатися як самостійний об’єкт управління та інвестування.

Зважаючи на це, питання економічної визначеності категорії нерухомості постають досить актуальними для прикладних економічних наук, зокрема для бухгалтерського обліку, контролю та економічного аналізу.

Як для держави, так і для індивідуального власника нерухомості особливого значення набуває бухгалтерський облік, на підставі даних якого відбувається прийняття ефективних управлінських та інвестиційних рішень.

Як свідчать проведені теоретичні та практичні дослідження, питанням обліку нерухомості приділялася недостатня увага – вони розглядалися вченими частково, лише при вивченні обліку основних засобів. У розробку питань теорії та методології обліку основних засобів вагомий внесок зробили такі вітчизняні вчені: Ф.Ф. Бутинець, М.Г. Білуха, Г.Г. Кірейцев, М.М. Коцупатрий, М.Я. Дем’яненко, В.Г. Лінник, В.М. Кужельний, В.Б. Моссаковський, М.Ф. Огійчук, В.В. Сопко, Л.К. Сук та інші. У розробку питань економіки нерухомості, її оцінки, розвитку ринку нерухомості вагомий внесок зробили такі зарубіжні та вітчизняні вчені-економісти: Генрі С. Харрисон, Говард Л. Цукерман, Джордж Д. Блевинс, Дж. Фрідман, Н. Ордуей, І.Т. Балабанов, Л.П. Белих, Н.Г. Волочков, В.А. Горемикін, С.В. Грибовський, В.В. Григор’єв, С.Н. Максимов, М.М. Солов’єв, Е.І. Тарасевич, О.А. Гриценко, Я.Б. Усенко, П.І. Гайдуцький.

Дослідження теоретичних положень показали, що в жодному із затверджених на сьогодні положень (стандартів) бухгалтерського обліку не використовується термін “нерухомість”, хоча об’єкти нерухомості повноправно є об’єктами бухгалтерського обліку. За обліковою класифікацією та визначенням вони належать до складу основних засобів і найбільш повно відповідають сутності необоротних активів підприємства. Але, зважаючи на специфічні ознаки нерухомості, визначено коло питань, що мають різні підходи до організації процесу обліку об’єктів нерухомості порівняно з іншими активами. До таких питань можна віднести посилене державне регулювання операцій з об’єктами нерухомості, порядок документального оформлення нерухомості та операцій з нею, проведення її оцінки, відображення в обліку капітальних інвестицій в будівництво і придбання об’єктів нерухомості, облік подальших видатків на утримання та експлуатацію об’єктів нерухомості тощо. Також, зважаючи на цінність і значимість об’єктів нерухомості, раціональна організація їх обліку та управління неможливі без систематичного і ефективного контролю та аналізу.

Необхідність теоретичного обґрунтування і практичних рекомендацій щодо вирішення зазначених питань обумовили вибір теми дисертаційного дослідження та її актуальність.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до програми науково-дослідних робіт Інституту аграрної економіки УААН “Формування системи та механізмів обліково-аудиторського забезпечення сільськогосподарських підприємств у ринкових умовах” (номер державної реєстрації №0102U000266). В межах наукової роботи автором виконувалися дослідження, пов’язані з удосконаленням методики обліку і контролю нерухомості, зокрема уточнення понятійного апарату та визначення особливостей нерухомості як сукупного об’єкта обліку, розробка форм первинних документів з обліку нерухомості та удосконалення документообороту, формування облікової політики в частині організації і проведення оцінки об’єктів нерухомості, удосконалення методичних і технологічних процедур контролю за операціями з нерухомістю.

Метою дисертаційної роботи є теоретичне і методичне обґрунтування положень, а також розробка практичних рекомендацій з удосконалення організації та методики бухгалтерського обліку об’єктів нерухомості на рівні держави та окремих підприємств.

Цільова спрямованість зумовила постановку і вирішення наступних завдань:

дослідити економіко-правовий зміст і склад нерухомості;

визначити місце нерухомості серед об’єктів бухгалтерського обліку та удосконалити класифікацію основних засобів;

обґрунтувати важливість і необхідність обліку нерухомості як для індивідуального її власника, так і для держави; вияснити вплив процедури державної реєстрації нерухомості, регулювання власності та операцій з нею на побудову і організацію обліку нерухомості;

удосконалити процес документування операцій з нерухомістю та розробити спеціальні форми первинної документації щодо таких об’єктів;

визначити порядок організації і проведення облікової оцінки об’єктів нерухомості як обов’язкового елемента облікової політики підприємства;

обґрунтувати напрями удосконалення обліку нерухомості та відображення інформації про неї у звітності з метою задоволення потреб всіх користувачів економічної інформації з врахуванням інтересів кожного з них;

визначити основні напрями організації і підсилення контролю нерухомості та розробити методичні і технологічні процедури аудиту нерухомості як форми незалежного контролю.

Об’єктом дослідження є операції з нерухомістю, що підлягають відображенню в бухгалтерському обліку підприємств агропромислового комплексу. Предметом дослідження є сукупність теоретичних, методичних та практичних питань обліку об’єктів нерухомості.

Методи дослідження. В процесі дисертаційного дослідження використовувались наукові методи, основані на діалектичному методі пізнання та об’єктивних законах економіки. Теоретичні аспекти обліку досліджувалися із застосуванням методів індукції і дедукції, за допомогою яких визначено загальні тенденції розвитку обліку об’єктів нерухомості, методи теоретичного узагальнення, групування і порівняння – для розкриття сутності поняття нерухомості як економічної категорії. Історичний та логічний методи, а також метод порівняння використано для визначення оптимального порядку оцінки нерухомості та при уточненні і деталізації рахунків з обліку операцій з нерухомістю. Методи причинно-наслідкового зв’язку та абстрактно-логічний використовувалися для удосконалення процедур формування звітних даних про об’єкти нерухомості та проведення контролю.

Теоретичну та методологічну основу становлять законодавчі та нормативно-правові акти по врегулюванню операцій з нерухомістю, наукові праці та методичні розробки вітчизняних, зарубіжних вчених-економістів, статистичні дані Держкомстату України, а також дані поточного обліку і звітності підприємств агропромислового комплексу.

Наукова новизна одержаних результатів. Наукова новизна результатів проведеного дослідження полягає в теоретико-методичному обґрунтуванні та вирішенні комплексу питань, пов’язаних з удосконаленням обліку і контролю об’єктів нерухомості. В процесі дослідження отримано наступні наукові результати, яким властива наукова новизна:

запропоновано авторське визначення поняття нерухомості як частини основних засобів, що являє ділянку території землі з приналежними їй природними ресурсами, будівлями, спорудами, а також іншими об’єктами, які неможливо відокремити без нанесення їм суттєвої шкоди або знищення та строк експлуатації яких є довгостроковим, виділено три складові завершеного об’єкту нерухомості: земля, удосконалення землі, приналежності;

визначено місце нерухомості серед об’єктів бухгалтерського обліку та уточнено класифікацію основних засобів залежно від тривалості їх обертання, а саме по мірі зменшення строків використання об’єктів: об’єкти нерухомості та інші основні засоби, що дозволить поглибити теоретичне розуміння природи необоротних активів, формувати у звітності більш деталізовану інформацію про об’єкти нерухомості, визначати їх питому вагу в складі основних засобів підприємства та надасть можливість приймати ефективні управлінські та інвестиційні рішення;

визначено алгоритм прийняття нерухомості на облік та проведення операцій з нею власниками, що дає можливість обґрунтувати напрями удосконалення процедури державної реєстрації нерухомості та регулювання прав власності і операцій з нею;

розроблено форми первинних документів з обліку нерухомості та порядок їх зберігання, що дає можливість посилити аналітичність первинної інформації про об’єкти нерухомості та забезпечити раціональну організацію документообороту щодо оформлення операцій з нерухомістю;

визначено підходи до організації роботи з проведення оцінки об’єктів нерухомості, конкретизовано основні етапи її проведення, що дозволяє використовувати зазначені елементи при формуванні ефективної облікової політики на підприємстві;

отримало подальшого розвитку удосконалення бухгалтерського обліку нерухомості в частині визначення процедури прийняття об’єктів нерухомості на облік, вибору рахунків та формування кореспонденції з метою спрощення та ефективності здійснення облікових процедур та формування звітності;

вдосконалено форму відомості аналітичного обліку капітальних інвестицій в об’єкти нерухомості та приміток до фінансової звітності, що дає можливість покращити представлення обліково-аналітичної інформації, оцінити користувачами забезпеченість підприємства такими цінними засобами виробництва як нерухомість, а також дозволяє приймати об’єктивні рішення стосовно можливості кредитування підприємства під забезпечення наявних в його власності об’єктів нерухомості;

розроблено методику проведення контролю нерухомості та операцій з нею (тести вивчення системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю нерухомості, програма перевірки та робочі документи аудитора), що може бути використана як зовнішніми, так і внутрішніми контролерами для проведення перевірки на вимогу різних зацікавлених осіб. Це дозволить підвищити оперативність та ефективність контролю.

Практичне значення одержаних результатів. Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що реалізація висновків і пропозицій автора сприятиме постановці і підвищенню ефективності бухгалтерського обліку і контролю нерухомості. Застосування розроблених в дисертації теоретичних і методичних положень може знайти подальший розвиток в наукових розробках зазначених проблем. Результати проведеного дослідження можуть бути використані в практичній діяльності підприємств, в процесі подальшого становлення і реформування бухгалтерського обліку в Україні.

Результати дисертаційного дослідження впроваджено в практику діяльності дослідних господарств Черкаського інституту агропромислового виробництва (довідка №208 від 12.06.03р.). Окремі положення використовуються в навчальному процесі Черкаського державного технологічного університету при викладанні курсів “Організація бухгалтерського обліку”, “Особливості обліку в галузях економіки”, “Організація і методика аудиту”, “Особливості аудиту в галузях” (довідка №1951/01 від 12.06.03р.). Пропозиції щодо удосконалення документування та аналітичного обліку нерухомості, а також внесення змін до П(С)БО 2 “Баланс”, 3 “Звіт про фінансові результати” та 7 “Основні засоби” в частині визначення первісної і справедливої вартості основних засобів, формування інформації про об’єкти нерухомості та інвестиційну діяльність у звітності прийняті до розгляду відповідно Управлінням організації і методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності Міністерства аграрної політики (довідка №27-08-102/2 від 16.06.03р.) та Методологічною радою з бухгалтерського обліку Міністерства фінансів України (довідка № 04200-84 від 16.06.03р.).

Особистий внесок дисертанта. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Положення, результати, висновки та рекомендації, що містяться в дисертації, є особистим здобутком автора.

Апробація результатів дисертації. Основні результати дослідження, що викладені в дисертації, пройшли апробацію шляхом обговорення і отримали схвальну оцінку науковців на конференціях: II Всеукраїнській науково-практичній конференції “Теорія і практика перебудови економіки” (м. Черкаси, 23-25 жовтня 2001 р.); III Міжнародній науково-практичній конференції “Дослідження та оптимізація економічних процесів “Оптимум-2001”” (м. Харків, 14-16 листопада 2001 р.); Міжнародній науковій конференції “Бухгалтерський облік та господарський контроль: минуле, сучасне, майбутнє” (м. Житомир, 16-17 травня 2002 р.); I Всеукраїнській науково-практичній конференції “Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю” (м. Черкаси, 20-22 листопада 2002 р.); III Міжнародній науково-практичній конференції “Теорія і практика перебудови економіки” (м. Черкаси, 25-27 листопада 2002 р.); Всеукраїнській науковій конференції студентів, магістрів та аспірантів “Ринкова трансформація економіки: стан, проблеми, перспективи” (м. Харків, 19-20 лютого 2003 р.).

Публікації. За результатами дисертаційного дослідження у фахових виданнях опубліковано 7 наукових статей обсягом 2,56 друк. арк. та 6 тез доповідей на науково-практичних конференціях, обсягом 0,9 друк. арк.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних літературних джерел та додатків. Основний зміст роботи викладений на 178 сторінках друкованого тексту, в тому числі 12 таблиць, 13 рисунків та 27 додатків. Список літературних джерел налічує 248 найменувань.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

В дисертації на підставі проведених досліджень і особистих розробок автора представлено теоретичні, методичні положення та практичні рекомендації з удосконалення обліку нерухомості.

У вступі розкрито актуальність теми дисертаційної роботи, визначено мету, основні завдання, предмет та об’єкт дослідження, методи дослідження, сформульовано концептуальні положення, які відзначають наукову новизну і практичне значення отриманих наукових результатів.

У першому розділі “Теоретичні аспекти обліку нерухомості” зосереджено увагу на дослідженні економіко-правового змісту і природи нерухомості, сформульоване загальне визначення категорії “нерухомість”, визначено місце нерухомості серед об’єктів бухгалтерського обліку та уточнено класифікацію основних засобів, наголошено на необхідності особливого режиму державного регулювання власності на нерухомість та операцій з нею, проведено аналіз діючого в країні порядку реєстрації прав власності на нерухомість та внесено до нього пропозиції і уточнення.

Незважаючи на те, що нерухомість виступає об’єктом економічних відносин, в минулому і в теперішній час питання визначення нерухомості як економіко-правової категорії не одержало належного розвитку й не має чіткого визначення.

Критичний аналіз нормативних документів, поглядів вітчизняних та зарубіжних авторів щодо визначення нерухомості дав можливість сформулювати загальне поняття нерухомості як частини основних засобів, що являє ділянку території землі з приналежними їй природними ресурсами (ґрунтом, водою та іншими мінеральними і рослинними ресурсами), будівлями, спорудами та іншими об’єктами, які неможливо відокремити без нанесення їм суттєвої шкоди або знищення та строк експлуатації яких є довгостроковим.

У складі об’єкту нерухомості було виділено три складові – земля, удосконалення землі, приналежності. При чому наголошено, що найважливішою ознакою будь-якого об’єкту нерухомості є його нерозривний зв’язок із землею. Під удосконаленнями землі необхідно розуміти проведені із землею зміни, в якості яких можуть виступати як удосконалення самої землі в результаті проведених на ній робіт (меліорація, дренаж, комплексна інженерна підготовка до забудови), так і побудовані на землі будівлі і споруди. Під приналежностями слід розуміти невідємну частину об’єкту нерухомості – об’єкти в складі нерухомості, які при певних умовах можуть визнаватися як рухоме майно, але згідно закону або договору зафіксовані у складі нерухомого майна. Наприклад, інженерне обладнання, опалювальні системи, декоративні елементи архітектури тощо.

Виходячи з наведеного, дисертант дійшов до висновку про наступний поділ завершеного об’єкту нерухомості на власне земельні ділянки, первинні і вторинні об’єкти нерухомості (рис.1).

З наведеного слідує логіка обігу та розвитку ринку нерухомості, а саме – спочатку земля, потім – приналежні їй будівлі і споруди і лише потім – частини будівель і споруд.

Зважаючи на те, що строки використання об’єктів нерухомості порівняно з іншими основними засобами є набагато довшими, а у випадку розумного використання землі й безстроковими, дисертант пропонує класифікацію основних засобів залежно від тривалості їх обертання, а саме, по мірі зменшення строків використання об’єктів: об’єкти нерухомості (земельні ділянки, капітальні витрати на поліпшення земель, будинки, споруди та передавальні пристрої, багаторічні насадження, природні ресурси) та інші основні засоби (машини та обладнання, транспортні засоби, інструменти, прилади, інвентар (меблі), робоча і продуктивна худоба, бібліотечні фонди, тимчасові (нетитульні) споруди, інвентарна тара, предмети прокату, інші основні засоби).

Виділення такої класифікації дозволить формувати у звітності більш деталізовану інформацію про об’єкти нерухомості, визначати їх питому вагу в складі основних засобів підприємства та надасть можливість приймати ефективні управлінські та інвестиційні рішення.

Об’єкт нерухомості

Рис. 1 Етапи формування завершеного об’єкту нерухомості та його структура

На підставі проведених досліджень зарубіжного досвіду з реєстрації прав власності на об’єкти нерухомості, діючих вітчизняних нормативних положень та їх практичного виконання в роботі розроблені рекомендації щодо удосконалення діючого порядку реєстрації прав власності на нерухоме майно: надане визначення державної реєстрації прав на нерухомість як юридичного акту визнання і підтвердження державою виникнення, обмеження, переходу або припинення прав на нерухоме майно; визначено конкретний перелік об’єктів державної реєстрації, а саме: право власності, в тому числі майнові права та обмеження прав; угоди з нерухомим майном; самі фізичні об’єкти, що підлягають спеціальній реєстрації та обліку; уточнено процедуру державної реєстрації прав на нерухоме майно, контролю за її проведенням та наголошено на законодавчому закріпленні відповідальності за використання інформації, отриманої з реєстру прав з метою нанесення шкоди правам та законним інтересам власникам нерухомості. Запропоновано також у складі закладу з реєстрації нерухомості створення окремого підрозділу, який би займався реєстрацією нерухомості АПК з метою забезпечення особливого статусу та формування необхідної інформації щодо важливої складової національного багатства країни. Такі заходи дозволять провести адаптацію законодавства Україні, що регулює питання захисту права власності, до законодавства Європейського Союзу; вдосконалити систему обліку і контролю нерухомості, а також створять сприятливі умови для розвитку ринкових відносин та активізації інвестиційної діяльності в Україні.

У другому розділі “Методика обліку нерухомості” розглянуто питання документального оформлення та оцінки об’єктів нерухомості, надано пропозиції по удосконаленню первинних документів та порядку документообороту, внесено рекомендації щодо вибору рахунків для відображення операцій з об’єктами нерухомості для створення основи по формуванню звітної інформації.

Нерухомість має безліч специфічних рис, що відрізняє її від інших довгострокових активів. Це висуває певні вимоги до процедури документування та форм первинних документів, що фіксують операції з об’єктами нерухомості.

На сучасному етапі на законодавчому рівні передбачено застосування єдиних форм первинних документів для всіх основних засобів, в тому числі й для об’єктів нерухомості. Практика останніх років свідчить про те, що з введенням національних стандартів значна частина реквізитів первинних документів втратили своє значення і не несуть необхідної інформації для облікового процесу. Зважаючи на те, що визначальним для будь-якого об’єкту нерухомості є нерозривний його зв’язок із землею, то первинні документи повинні містить інформацію про площу земельної ділянки, на якій розміщено об’єкт, її вартість, а також про право власності або інші права на неї. Також на законодавчому рівні не затверджено жодної форми документу для обліку окремих земельних ділянок, що призводить до певних ускладнень в обліковому процесі на підприємстві.

Тому актуальними постають питання розробки і вдосконалення форм первинних документів та документування операцій щодо нерухомості.

З метою підвищення інформаційності первинних документів з обліку нерухомості дисертантом пропонується форма “Картка – акт обліку об’єктів нерухомості”, яка дозволить відображати повну інформацію про окремі об’єкти нерухомості. З метою посилення аналітичності первинних даних про будь-який тип земельної ділянки доцільним буде відкриття інвентарної картки пропонованої форми. Дана картка буде зручною для балансового обліку земель і в той же час міститиме інформацію про кожну конкретну ділянку.

Удосконалення обліку нерухомості в сучасних умовах залежить від достовірності її оцінки. Тому суттєвим елементом облікової політики підприємства має стати вибір та обґрунтування підходів щодо оцінки нерухомості. На думку дисертанта, роботи з проведення оцінки об’єктів нерухомості можна здійснювати двома основними способами:

- шляхом створення внутрішнього підрозділу з оцінки – комісії з оцінки підприємства за участю фахівців підприємства;

- шляхом залучення спеціалізованої незалежної оцінної організації або приватного підприємця – незалежного оцінювача.

Як показав проведений аналіз, особливої уваги заслуговує процедура бухгалтерського відображення земельних ділянок. У даному питанні практика випереджає теорію, оскільки на сучасному етапі практика не тільки вимагає, а й здійснює облікові дії, щодо яких відсутнє належне законодавче регулювання та теоретичне підґрунтя (табл. 1).

Таблиця 1

Наявність у власності і стан відображення в обліку та звітності первинних об’єктів нерухомості підприємствами Черкаської області по галузям економіки

Первинні об’єкти нерухомості по галузям економіки | Балансова вартість, млн. грн.

2001 р. | 2002 р. | Приріст (+,-), %

Всього основних засобів, в т. ч.

земельні ділянки

будівлі і споруди | 11629,19

0,83

8782,21 | 11213,65

1,25

8654,36 | - 3,58

+ 50,60

- 1,45

Сільське господарство, мисливство та лісове господарство:

земельні ділянки

будівлі і споруди

всього основних засобів |

0,19

2005,56

2756,96 |

0,38

1985,19

2612,10 |

+100,00

- 1,01

- 5,25

Промисловість:

земельні ділянки

будівлі і споруди

всього основних засобів |

0,43

4369,18

5394,05 |

0,52

4300,38

5309,11 |

+ 20,93

- 1,57

- 1,57

Оптова й роздрібна торгівля:

земельні ділянки

будівлі і споруди

всього основних засобів |

0,14

18,13

56,61 |

0,28

24,83

57,10 |

+100,00

+ 36,95

+ 0,86

В роботі пропонується загальна процедура зарахування земельної ділянки на баланс підприємства (рис. 2), що визначає і систематизує послідовність дій з відображення в обліку надходження земельної ділянки.

Правове (договори) оформлення угод щодо придбання (надходження) земельної ділянки

Державне посвідчення права власності на земельну ділянку і отримання технічної та правовстановлюючої документації.

Визначення первісної вартості земельної ділянки

Формування кореспонденції рахунків, внесення записів до картотеки аналітичного обліку

Відображення даних про придбані земельні ділянки в регістрі синтетичного обліку по рахунку 10 “Основні засоби” в разі придбання земельної ділянки як засобу виробництва та по рахунку 28 “Товари” в разі придбання земельної ділянки як товару для подальшого продажу

Перенесення підсумкових даних регістрів синтетичного обліку до Головної книги

Узагальнення в балансі періоду та відображення у звітних формах

Рис. 2. Порядок прийняття на облік та відображення у звітності земельної ділянки

При будівництві об’єктів нерухомості підрядним способом облік капітальних інвестицій пропонується здійснювати на рахунках третього і четвертого порядку у розрізі наступних аналітичних позицій: за об’єктами будівництва; за видами робіт і витрат (технологічна структура); за напрямами витрат (відтворювальна структура).

Під час відображення в обліку витрат на придбання та виготовлення об’єктів нерухомості необхідно враховувати, що згідно з П(С)БО 4 “Звіт про рух грошових коштів” такі операції належать не до операційної, а до інвестиційної діяльності. Тому для полегшення роботи із складання звітності, а саме, врахування заборгованості із придбання об’єктів нерухомості в складі інших поточних зобов’язань, на відміну від зобов’язань, пов’язаних з операційною діяльністю, для обліку яких призначено рахунок 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” і які відображають у складі кредиторської заборгованості за товари, роботи, послуги, пропонується використовувати субрахунок 685 “Розрахунки з іншими кредиторами” (у складі якого відкрити спеціальний рахунок третього порядку).

Третій розділ “Удосконалення обліку та контролю нерухомості” присвячений висвітленню шляхів удосконалення бухгалтерського обліку об’єктів нерухомості та їх відображення у звітності, розробці пропозицій по удосконаленню системи контролю як основи для збереження та управління нерухомим майном.

Дисертант доводить позицію, що не можуть вважатися капітальними інвестиціями сплачені авансові платежі з фінансування будівництва, тому що аванси (грошові розрахунки) не можуть ототожнюватися з витратами. Існуючий підхід до формування витрат на капітальне будівництво суперечить одному з найважливіших принципів бухгалтерського обліку - принципу нарахування і відповідності доходів і затрат (затрати в обліку констатуються, тобто нараховуються, в момент їх понесення незалежно від моменту сплати коштів).

Отже, відображення авансових платежів у складі капітального будівництва є необґрунтованим і потребує виключення їх зі складу залишків по рахунку 151 “Капітальне будівництво” і, відповідно, із статті балансу “Незавершене будівництво”. Аванси є авансами доти, поки вони не будуть освоєні відповідним обсягом робіт з боку виконавця, а тому і враховуватись ця сума в обліку повинна на рахунку 371 “Розрахунки за виданими авансами”.

Обсяг капітальних інвестицій в об’єкти нерухомості визначається не лише потребою у таких об’єктах, а й наявністю джерел їх фінансування. Щоб вирішити питання, чи можна купити або збудувати відповідний об’єкт, слід проаналізувати наявність джерел, тобто правильно і реально оцінити свої можливості.

Джерело фінансування на будівництво та інше придбання об’єктів нерухомого майна сьогодні в пасивах не відображаються. Стосовно цього в стандартах немає жодної вказівки. На сьогодні такі джерела не створюють і не передбачено створювати відповідні фонди. Тому в практиці обліку розмір фінансування витрат на капітальне будівництво визначається шляхом підрахування оборотів на рахунку 151 “Капітальне будівництво”. В результаті такого підрахунку одержують тільки розмір фактичних вкладень на певному етапі (якщо будівництво незавершене), а не всю суму коштів на такі цілі зарезервовану.

Зважаючи на відмінність об’єктів нерухомості від інших активів в тривалості періодів їх створення і значній вартості таких робіт, дисертантом пропонується здійснювати резервування коштів на планове капітальне будівництво або придбання нерухомості. З цією метою вважається доцільним створення фонду фінансування будівництва та придбання нерухомості з метою визначення стану і готовності підприємства без зайвих зусиль для виробничої діяльності розпочинати будівництво або придбання необхідних об’єктів нерухомості. Для цього пропонується до рахунку 47 “Забезпечення майбутніх витрат і платежів” відкрити субрахунок 475 “Фонд забезпечення майбутнього фінансування капітального будівництва (придбання) об’єктів нерухомості”.

В роботі відмічено, що згідно з П(С)БО 7 “Основні засоби” капіталізація витрат по позиках, залучених для придбання або будівництва основних засобів не передбачається. У цьому зв'язку при реалізації проектів капітальних інвестицій, профінансованих за рахунок кредитів банків, витрати на сплату відсотків по них у собівартість об'єкта нерухомості, придбаного (побудованого) у рамках такого проекту, не включаються і відносяться на витрати звітного періоду, протягом якого вони оплачуються. Але, орієнтуючись на те, що підготовка такого активу як нерухомість до реалізації чи використання за призначенням потребує значного періоду часу, а тому частина як самого кредиту, так і відсотків по ньому може бути виплачена ще на етапі створення і доведення до стану експлуатації об’єктів нерухомості, то пропонується у вітчизняній практиці обліку встановити два варіанти списання відсотків за кредит:

а) базовий підхід – нараховані відсотки за кредит повністю включаються до поточних витрат фінансової діяльності і не капіталізуються;

б) альтернативний варіант – відсотки за цільовими кредитами, що використані на фінансування конкретних інвестиційних проектів чи придбання об’єктів нерухомості, відносяться на збільшення капітальних витрат і включаються у первісну вартість об’єктів.

На підставі викладених в роботі зауважень та рекомендації щодо обліку нерухомості, дисертантом запропоновано удосконалити облікові регістри.

Подано вдосконалену схему Відомості аналітичного обліку капітальних інвестицій в об’єкти нерухомості, в якій у розділі капітальне будівництво об’єктів нерухомості витрати згруповані за способами здійснення будівництва (підрядним і господарським), в межах яких витрати наводяться за напрямками відтворювальної структури: нове будівництво, добудова і реконструкція, інші витрати. Окрім того, витрати на нове будівництво представлені в розрізі видів робіт при організації інвестиційного циклу: будівельні роботи, монтажні роботи, проектні роботи та інші види робіт.

Інформація про капітальні інвестиції подається у розрізі окремих об’єктів; у кінцевому випадку, формується первісна вартість об’єктів нерухомості, що вводяться в дію.

Для впорядкування інформаційної системи показників фінансової звітності, що застосовуються в управлінні об’єктами нерухомості та інвестиційною діяльністю підприємств, внесено відповідні зміни до форми приміток до фінансової звітності в частині формування таких даних: вартість об’єктів нерухомості, стосовно яких існують передбачені чинним законодавством обмеження права власності; які є предметом іпотеки; отримані в оренду, як фінансову, так і оперативну.

Наявність такої інформації у звітності підприємства дозволить без зайвих зусиль оцінити користувачами становище підприємства, його забезпеченість такими цінними засобами виробництва як нерухомість, а також дозволить приймати об’єктивні рішення стосовно можливості кредитування підприємства під забезпечення наявних в його власності об’єктів нерухомості.

З введенням національних стандартів бухгалтерського обліку операції з придбання чи реалізації об’єктів нерухомості та інших активів довгострокового використання входять до складу окремого виду діяльності – інвестиційної. Інформація про рух коштів від інвестиційної діяльності формується в окремому розділі Звіту про рух грошових коштів. Пропонується і у Звіті про фінансові результати відділити доходи і витрати, пов’язані з цими процесами, від фінансових операцій.

Збільшення обсягу економічної інформації і підвищення вимог до її вірогідності та якості зумовлює необхідність запровадження автоматизації бухгалтерського обліку, яка базується на загальних принципах і методах бухгалтерської науки.

В роботі розроблено та запропоновано концептуальну модель багаторівневої системи автоматизованої обробки даних з обліку об’єктів нерухомості в умовах розподіленої обробки інформації, сформульовані технологічні завдання стосовно кожного автоматизованого робочого місця (АРМ), розроблено структуру бази даних щодо обліку даних об’єктів. При цьому АРМ бухгалтера повинно взаємодіяти з АРМ робітників інших ланок управління: відділу головного економіста, механіка, агронома, інженера, відділу капітального будівництва тощо.

В умовах формування і становлення нових соціально-економічних відносин виникають завдання, пов’язані зі створенням ефективного господарського контролю та вдосконаленням його структури.

У зв’язку з тим, що питання аудиту нерухомості та операцій з нею в економічній літературі практично не розглядалися, в дисертації розроблено методику проведення аудиторської перевірки нерухомості та операцій з нею, запропоновані тести перевірки стану внутрішнього контролю і бухгалтерського обліку нерухомості та робочі документи аудитора, що систематизують результати аудиторських процедур.

Запропонована дисертантом методика аудиту нерухомості може бути використана як зовнішніми, так і внутрішніми контролерами для проведення перевірки на вимогу різних зацікавлених осіб.

ВИСНОВКИ

У дисертації наведено теоретичне узагальнення і запропоновано вирішення проблеми, що проявляється у дослідженні та розробці науково-методичних підходів і обґрунтованих рекомендацій з удосконалення обліку нерухомості як на рівні держави, так і на рівні окремих її власників. Загальні висновки, одержані в результаті дослідження, наступні:

1. На основі дослідження економічної природи нерухомості з’ясовано, що нерухомість – це частина основних засобів, що являє ділянку території землі з приналежними їй природними ресурсами, будівлями, спорудами, а також іншими об’єктами, які неможливо відокремити від нанесення їм суттєвої шкоди або знищення та строк експлуатації яких є довгостроковим. Таке визначення є універсальним для прикладних економічних наук.

2. З метою впорядкування обігу нерухомості та розвитку ринку нерухомості об’єкти нерухомості слід поділяти наступним чином: земельні ділянки, первинні об’єкти, вторинні об’єкти.

3. На підставі проведеного дослідження нерухомості як об’єкта бухгалтерського обліку уточнено класифікацію основних засобів залежно від тривалості їх обертання, а саме, за ознакою необоротності для землі та по мірі зменшення строків використання для решти об’єктів: об’єкти нерухомості та інші основні засоби. Подібна класифікація є більш ефективною для користувачів фінансової звітності при здійсненні ними оцінки фінансового стану підприємства, надає більш конкретизовану інформацію про об’єкти нерухомості та можливість приймати ефективні управлінські та інвестиційні рішення.

4. Розвиток ринкових відносин та активізація інвестиційної діяльності в Україні вимагають створення ефективного механізму державної реєстрації нерухомості та регулювання прав власності та операцій з нею. Зважаючи на недостатнє вирішення зазначеного питання, в роботі, по-перше, визначено конкретний перелік об’єктів державної реєстрації, по-друге, уточнено процедуру державної реєстрації прав на нерухоме майно і контролю за її проведенням, по-третє, запропоновано у складі закладу з реєстрації нерухомості створити окремий підрозділ, який би займався реєстрацією нерухомості АПК з метою забезпечення особливого статусу та формування інформації щодо неї як важливої складової національного багатства країни. Такі заходи дозволять спростити процедуру прийняття на облік та проведення операцій з нерухомістю її власниками.

5. В результаті дослідження, враховуючи специфічні ознаки об’єктів нерухомості та сучасні потреби в інформації щодо них, розроблено форми первинних документів, а саме: картка-акт обліку об’єктів нерухомості, інвентарна картка обліку земельних ділянок, розрахунок амортизації об’єктів нерухомості, які містять вичерпну інформацію для облікового процесу об’єктів нерухомості. Також, зважаючи на значимість технічної та правовстановлюючої документації для об’єктів нерухомості, запропоновано порядок зберігання таких документів на підприємствах.

6. Удосконалення обліку нерухомості в сучасних умовах залежить від достовірності її оцінки. Тому суттєвим елементом облікової політики підприємства має стати вибір та обґрунтування підходів щодо оцінки нерухомості. Проведення оцінки об’єктів нерухомості на підприємстві пропонується здійснювати або шляхом комісії з оцінки за участю фахівців з маркетингу, технологій тощо, або шляхом залучення незалежної організації з оцінки (незалежного оцінювача).

7. Напрямами удосконалення бухгалтерського обліку нерухомості, що визначені в дисертаційній роботі, є: конкретизація бухгалтерських рахунків для проведення операцій з обліку капітальних інвестицій в об’єкти нерухомості, виділення субрахунків для накопичення інформації про забезпечення майбутнього фінансування капітального будівництва, придбання об’єктів нерухомості та проведення поліпшень і витрат щодо них, уточнення схем кореспонденції рахунків по операціях проведення переоцінки, безоплатної передачі та реалізації об’єктів нерухомості

8. Внесені рекомендації з обліку об’єктів нерухомості зумовили вдосконалення облікових регістрів, а саме, відомості аналітичного обліку капітальних інвестицій, в якій у розділі капітальне будівництво об’єктів нерухомості витрати слід згрупувати за способами здійснення будівництва (підрядним і господарським), в межах яких витрати наводити за напрямками відтворювальної структури: нове будівництво, добудова і реконструкція, інші витрати.

Для впорядкування інформаційної системи показників фінансової звітності, що застосовуються в управлінні об’єктами нерухомості та інвестиційною діяльністю підприємств, внесено зміни до форми приміток до фінансової звітності в частині формування наступних даних: вартість об’єктів нерухомості, щодо яких існують передбачені діючим законодавством обмеження прав власності, які є предметом іпотеки, отримані в оренду. Також у Звіті про фінансові результати запропоновано відділити доходи і витрати, пов’язані з веденням інвестиційної діяльності, до якої належать операції з придбання чи реалізації об’єктів нерухомості, від фінансових операцій.

9. У зв’язку з тим, що теорія і організація контролю в частині вивчення достовірності і законності операцій з нерухомістю є недостатньо дослідженою, запропоновано його проводити за розробленою методикою (з використанням розроблених тестів вивчення системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю нерухомості, програми перевірки та робочих документів контролера), яка може бути використана як зовнішніми, так і внутрішніми контролерами для проведення перевірки на вимогу різних зацікавлених осіб та сприятиме ефективному проведенню контролю на підприємствах.

СПИСОК ПУБЛІКАЦІЙ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Статті в наукових фахових виданнях

1. Шило Ю.М. Особливості обліку та оподаткування бартерних операцій // Вісник Харківського державного політехнічного університету. Збірка наукових праць. Випуск 122 (в 4 частинах). – 2000. – С.141-145 (0,23 друк. арк.).

2. Шило Ю.М. Проблемні питання обліку основних засобів // Збірник наукових праць Черкаського інженерно-технологічного інституту. Серія: Економічні науки. – 2001. – С.68-73 (0,45 друк. арк.).

3. Шило Ю.М. Порядок формування амортизаційної політики підприємств // Вісник Національного технічного університету “Харківський політехнічний інституту”. Збірка наукових праць. Випуск 24. – 2001. – С.164-168 (0,3 друк. арк.).

4. Шило Ю.М. Особливості аудиторської перевірки товарообмінних операцій // Вісник Київського національного університету імені Тараса Шевченка. Випуск 54 . – 2001. – С.40-42 (0,17 друк. арк.).

5. Шило Ю.М. Економічна природа нерухомості та особливості її функціонування в ринкових умовах // Економіка АПК. – 2003. - №3. – С.101-106 (0,46 друк. арк.).

6. Шило Ю.М. Оцінка нерухомості як важливий елемент облікової політики підприємства // Збірник наукових праць Черкаського інженерно-технологічного інституту. Серія: Економічні науки. – 2002. – №4. – С. 195-199 (0,5 друк. арк.).

7. Шило Ю.М. Облік капітальних інвестицій в об’єкти нерухомості // Економіка АПК. – 2003. - №4. – С.108-113 (0,45 друк. арк.).

Тези доповідей

1. Шило Ю.М. Консервація основних засобів: бухгалтерський та податковий облік // Матеріали ІІ Всеукраїнській науково-практичної конференції “Теорія і практика перебудови економіки”. – Черкаси: ЧДТУ, 2001. – С.201-212 (0,12 друк. арк.).

2. Шило Ю.М.Облікова політика основних засобів в сучасних умовах господарювання // Труды III-ей международной научно-практической конференции “Исследование и оптимизация экономических процессов “Оптимум - 2001””. – Харьков: НТУ “ХПИ”, 2001. – С.25-26 (0,07 друк. арк.).

3. Шило Ю.М. Аспекти проведення переоцінки та індексації основних засобів в сучасних умовах господарювання // Збірник доповідей на міжнародній науковій конференції “Бухгалтерський облік та господарський контроль: минуле, сучасне, майбутнє”. – Житомир: ЖІТІ, 2002. – С.313-317 (0,4друк. арк.).

4. Шило Ю.М. Технологія оцінки об’єктів нерухомості та її значення в бухгалтерській обліковій системі // Матеріали І-ої Всеукраїнської науково-практичної конференції “Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю”. – Черкаси: ЧДТУ, 2002. – С.50-52 (0,09 друк. арк.).

5. Шило Ю.М. Нерухомість як об’єкт ринкових відносин // Матеріали ІІІ Міжнародної науково-практичної конференції “Теорія і практика перебудови економіки”. – Черкаси: ЧДТУ, 2002. – С.71-72 (0,09 друк. арк.).

6. Шило Ю.М. Державний облік та контроль об’єктів нерухомості та операцій з ними // Матеріали Всеукраїнської наукової конференції студентів, магістрів та аспірантів “Ринкова трансформація економіки: стан, проблеми, перспективи”. – Харків, ХДТУСГ, 2003. – С.308-310 (0,13 друк. арк.).

АНОТАЦІЯ

Осадча Ю.М. Облік нерухомості в АПК. – Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук зі спеціальності 08.06.04 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит. – Інститут аграрної економіки УААН, Київ, 2003.

Дисертація присвячена теоретичним, методичним та практичним питанням обліку і контролю нерухомості.