Національний науковий центр

“Інститут аграрної економіки”

Української академії аграрних наук

ХОМИН Петро Якимович

УДК 657.372.1

Формування системи звітності

сільськогосподарських підприємств та її облікового

забезпечення

Спеціальність 08.06.04 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

доктора економічних наук

Київ – 2004

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі бухгалтерського обліку і аудиту в агропромисловому виробництві Тернопільської академії народного господарства Міністерства освіти і науки України.

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, доцент

Ковальчук Тетяна Миколаївна,

Чернівецький національний університет ім. Юрія Федьковича,

завідувач кафедри бухгалтерського обліку і аудиту

доктор економічних наук, професор

Лінник Володимир Григорович,

Київський національний економічний університет, завідувач кафедри обліку, аналізу та аудиту в АПК

доктор економічних наук, професор

Мних Євген Володимирович,

Київський національний торговельно-економічний університет,

завідувач кафедри фінансового аналізу і контролю

Провідна установа: Національний аграрний університет

Кабінету Міністрів України, м. Київ

Захист відбудеться “28” грудня 2004 р. о 1200 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.350.02 у Національному науковому центрі “Інститут аграрної економіки” Української академії аграрних наук за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, конференц-зал, к. 317.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного наукового центру “Інститут аграрної економіки” Української академії аграрних наук за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, к. 212.

Автореферат розісланий “25” листопада 2004 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради,

кандидат економічних наук Н.Л.Жук

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Виходячи з важливості методологічного й методичного обґрунтування системи функціонування звітності в інформаційному забезпеченні управління як народногосподарським комплексом, так і сільським господарством – зокрема, її вивчення вітчизняною наукою не може вважатись достатнім. Питання теорії і практики організації бухгалтерського обліку та економічного аналізу всебічно висвітлювали відомі вітчизняні вчені Білуха М. Т., Валуєв Б. І., Герасимович А.М., Дем’яненко М.Я., Гуцайлюк З.В., Кірейцев Г.Г., Ковальчук Т.М., Кузьмінський А.М., Кужельний М.В., Лінник В.Г., Литвин Б.М., Литвин Ю.Я., Мних Є.В.,Осадчий Ю.І., Пушкар М.С.,Саблук П.Т., Самборський В.І., Сопко В.В., Сук Л.К., Чумаченко М.Г., Фаріон І.Д., Шкарабан С.І., країн близького і далекого зарубіжжя – Макаров В.Г., Палій В.Ф., Соколов Я.В., Шеремет А.Д., Андерсон Х., Гернон Х., Друрі К., Манн Р., Мюллер Г., Міік Г., Нідлз Б.. Однак не проводилось комплексне дослідження проблеми формування системи звітності та можливостей її облікового забезпечення, яке б завершувалось обґрунтованою методологією і методикою. В окремих працях, присвячених звітності сільськогосподарських підприємств, основна увага приділялась методичним питанням складання певних звітних форм. Проте в них недостатньо висвітлені або зовсім відсутні теоретичні основи організації звітності та її облікового забезпечення.

Облікове забезпечення звітності не узгоджується з її змістом, а за податковою взагалі не встановлено жодних аналітичних реєстрів для системного і систематичного накопичення даних, які потрібні для визначення бази оподаткування. Існуючий План рахунків не повною мірою узгоджується з вимогами облікового забезпечення звітності, а методика його застосування призводить до викривлення звітної інформації про активи та зобов’язання підприємства.

Необхідність обґрунтування концептуально-методологічного підходу до формування системи звітних показників, які б адекватно відображали реальний стан і процеси виробничо-фінансової діяльності сільськогосподарських підприємств відповідно до раціональних запитів зовнішніх і внутрішніх користувачів у поєднанні з практичними можливостями обліку визначила напрям дослідження, актуальність теми дисертації, її зміст, мету та завдання, практичну і наукову значимість.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дослідження з обраного напряму виконувались як складова частина тематики науково-дослідних робіт Міністерства освіти і науки України. Зокрема, дослідження проводились за держбюджетною темою № 0195 U 006328 “Розробка і обґрунтування методологічних аспектів упровадження управлінського та фінансового обліку на сільськогосподарських підприємствах із різними формами власності”, затвердженою вченою радою Тернопільської академії народного господарства (протокол №9 від 17.02.1994 р.). Вони одержали продовження за держбюджетною темою № 0101 U 000258 „Дослідження і розробка методології та організації обліку, контролю і аналізу господарської діяльності в приватних та інших сільськогосподарських підприємствах”, затвердженою вченою радою Тернопільської академії народного господарства (протокол №8 від 16.01.2001 р.).

Метою дослідження є розробка методологічних критеріїв і методичних принципів формування системи звітних показників в органічному взаємозв’язку з обліковим забезпеченням з урахуванням особливостей діяльності підприємств і потреб інформаційного забезпечення управлінської діяльності в сільському господарстві та узгодження тріади:

а) науково обґрунтовані інформаційні запити зовнішніх і внутрішніх

користувачів ;

б) формування системи звітних показників, які адекватно відображають

реальний стан і процеси виробничо-фінансової діяльності

сільськогосподарських підприємств;

в)облікове забезпечення звітності відповідно до теоретичного

обґрунтування її змісту та практичних можливостей обліку.

Виходячи з визначеної мети, в роботі були поставлені такі завдання:

- здійснити системний аналіз методологічних і методичних підходів учених та змісту нормативних документів щодо місця й ролі звітності в цілісній системі економічної інформації, необхідної для обґрунтування виважених управлінських рішень з метою вироблення концептуального підходу до поглиблення інформативності звітних показників;

- з урахування ролі та місця звітності в інформаційному забезпеченні управлінської діяльності сформулювати мету й основні вимоги до функціонування системи звітності сільськогосподарських підприємств;

- визначити принципи класифікації звітної інформації про економічні об’єкти, яка має відображатись у зовнішній та внутрішній звітності сільськогосподарських підприємств, на основі гармонійного поєднання науково обґрунтованих запитів користувачів і можливостей підприємств щодо формування звітних показників у системі бухгалтерського обліку;

- з позицій системності вивчити співвідносність бухгалтерського обліку і звітності для визначення принципів взаємозв’язку і взаємозалежності між ними при формуванні економічної інформації з метою підготовки і передачі інформаційних потоків, методологічного й методичного обґрунтування змісту звітних форм;

- дати критичну оцінку чинних форм звітності у сільському господарстві та визначити методологічні основи критеріїв формування звітних показників, адекватних науково обґрунтованим запитам користувачів;

- конкретизувати вимоги до внутрішньої і зовнішньої звітності з урахуванням того, що в П(С)БО 1 наведено лише загальні принципи підготовки фінансової звітності, обґрунтувати їх взаємозв’язок із функціями й елементами методу бухгалтерського обліку;

- на основі теоретичного осмислення адитивного й процедурного підходів учених до визначення змісту методу бухгалтерського обліку уточнити й доповнити його розуміння з урахуванням місця та ролі звітності в інформаційному забезпеченні управлінської діяльності;

- обґрунтувати терміни подання зовнішньої звітності, узгоджені з науково обґрунтованими запитами користувачів звітної інформації та можливостями облікового забезпечення формування її показників;

- запропонувати модель автоматизованого робочого місця бухгалтера-аналітика сільськогосподарського підприємства, в якій би органічно поєднувалось облікове забезпечення звітності з аналітичною інтерпретацією наявної в ній інформації відповідно до інформаційних запитів користувачів;

- визначити методологічний підхід до консолідації звітності, на відміну від її зведення, яке застосовується у вітчизняній практиці в галузі сільського господарства;

- конкретизувати і творчо розвинути методику закриття рахунків бухгалтерського обліку з метою її відповідності визначеним й обґрунтованим у дисертації методологічним положенням формування звітних показників про виробничо-фінансову діяльність сільськогосподарських підприємств.

Виконання поставлених завдань забезпечувалось дослідженням: а) генезису розвитку облікового забезпечення звітності у вітчизняній і зарубіжній науці та практиці; б) особливостей формування системи звітних показників у галузі сільського господарства на різних етапах його розвитку; в) змісту та структури форм зовнішньої (статистичної, фінансової, податкової і за відрахуванням на соціальні заходи) та внутрішньої звітності як відображення тенденцій формування інформації про розвиток галузі; г) взаємозв’язку теоретичного обґрунтування облікового забезпечення звітності та його реального втілення у практиці обліку; д) реформування системи звітності та її облікового забезпечення згідно з вимогами сформульованих і обґрунтованих критеріїв формування звітних показників.

Об’єктом дослідження є організація звітності та її облікового забезпечення в сільськогосподарських підприємствах.

Предметом дослідження є методологічні й методичні аспекти облікового забезпечення звітності в сільському господарстві та формування звітних показників у відповідності з науково обґрунтованими інформаційними запитами користувачів.

Методи дослідження. Теоретичною і методологічною основою дослідження були діалектичний і системний підхід до вивчення проблеми облікового забезпечення звітності, диференціація та інтеграція окремих її складових, праці вітчизняних і зарубіжних учених та спеціалістів.

У дослідженнях використовувались як загальнонаукові, так і специфічні методи. Зокрема, застосовувались: системний аналіз – для деталізації і розчленування об’єкта дослідження на окремі важливіші елементи; синтез – для узагальнення розрізнених аспектів методики облікового забезпечення звітності; аналогія – для дослідження відповідності вітчизняної системи звітності і характерної для зарубіжної практики; інформаційне моделювання (уявне та матеріальне) – для забезпечення дослідження нормативно-довідкових матеріалів; абстрагування – для формулювання узагальнених висновків на основі системного аналізу і синтезу теорії і практики формування системи звітності та її облікового забезпечення; конкретизація – для обґрунтування змісту форм звітності сільсько-господарських підприємств та їх облікового забезпечення; дослідження документів звітності та реєстрів обліку за формою і змістом – для виявлення їхньої відпо-відності щодо забезпечення інформаційної ємкості згідно із запитами користувачів звітної інформації; статистичні й аналітичні розрахунки – для дослідження факто-гра--фічної інформації звітності; порівняння – для зіставлення звітних даних сільсько-господарських підприємств у динаміці; групування – для визначення взаємозалежності показників звітності; середніх і відносних величин – для дослід-ження рівня використання звітної інформації в управлінській діяльності; монографічний – для дослідження розробок вітчизняних і зарубіжних учених проблеми облікового забезпечення звітності; розрахунково-конструктивний – для обґрунтування пропозицій щодо удосконалення системи звітності та її облікового забезпечення; графічний – для наочного зображення результатів дослідження.

Інформаційною базою дослідження стали монографічна література, наукові статті зарубіжних і вітчизняних вчених у періодичних виданнях, законодавчі та нормативні акти, матеріали зовнішньої і внутрішньої звітності, аналітичного й синтетичного обліку сільськогосподарських підприємств.

Наукову новизну одержаних результатів відображає постановка проблеми облікового забезпечення звітності, яка зумовлена тим, що в теорії і на практиці увага на ній не зосереджувалась, а тому системи обліку і звітності розвивались, по суті, паралельно. Досить зазначити, що навіть сама назва такого, основоположного документа, як Закон України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні ”за своїм смисловим звучанням підкреслює автономність цих двох систем .

Осмислення логічно-конструктивного взаємозв’язку цих категорій невідворотно викристалізовує супідрядність бухгалтерського обліку стосовно системи звітності і ніяк не навпаки, що донині стверджується у теорії цього предмета, за якою звітність вважається лише одним із елементів його методу.

Ретроспективний аналіз методології вітчизняної і зарубіжної теорії бухгалтерського обліку показав, що тут пройшла підміна категорії “баланс”, який дійсно є одним із елементів його методу, дефініцією “звітність” на основі того, що в її системі застосовується форма ідентичної назви.

Методологічне обґрунтування взаємозв’язку і взаємозалежності бухгалтерського обліку і звітності дає можливість здійснювати методичне забезпечення цих двох систем у відповідності із науково обґрунтованими запитами користувачів.

Наукову новизну дисертаційного дослідження відображають такі основні елементи:

вперше

-

-

-

-

-

-

удосконалено

-

-

-

дістали подальший розвиток

-

-

-

Практичне значення одержаних результатів. У дисертації викладено ряд рекомендованих розробок, що дають змогу сформувати методологічно обґрунтовану систему звітних показників в органічному взаємозв’язку з методикою їх облікового забезпечення. Зокрема, практично значимими є:

–

–

–

–

–

–

Ці розробки можуть бути використані при формуванні нормативної бази організації звітності сільськогосподарських підприємств України та її облікового забезпечення. До того ж у зв’язку з прийняттям національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку виникла потреба привести зміст виданих раніше різноманітних методичних вказівок, інструкцій тощо з організації звітності у відповідність до загальних вимог цих стандартів. Безперечно, це має здійснюватись на методологічно вивіреній основі, комплексно, чому сприятиме використання рекомендованих у дисертації розробок.

Окремі результати досліджень вже тривалий час використовуються у навчальному процесі Тернопільської академії народного господарства під час проведення лекцій і практичних занять за спецкурсом “Звітність сільськогосподарських підприємств” (довідка №12/495 від12.04.2003р.).

Автор, як член Науково-методичної Ради (Центру) Мінагрополітики України „Облік, звітність та аудит в галузях агропромислового виробництва”, брав участь у розробці нормативних документів з організації обліку і звітності в Україні. Його рекомендації щодо формування методологічно обґрунтованої системи показників звітності та її облікового забезпечення прийняті до впровадження Мінагрополітики України (акт № 37-24-2-15/10553 від 01.09.2004р.).

Окремі положення, запропоновані в дисертації, використані Тернопільським обласним управлінням статистики при розробці пропозицій щодо організації зовнішньої звітності (акт № 17/108 від 17.06.2003р.).

Обґрунтування змін “Балансу” ф.№1, “Звіту про фінансові результати” ф.№2 та їх облікового забезпечення використані обласним фінансовим управлінням Тернопільської облдержадміністрації при формуванні програми удосконалення фінансової звітності (акт № 6/152 від 10.06.2003р.).

Пропозиції з удосконалення облікового забезпечення внутрішньої і зовні-шньої звітності рекомендовані Тернопільським обласним управлінням сільського господарства і продо-вольст-ва до впровадження на підпорядкованих підприємствах (акт № 10/4/25-89 від 09.09.2003р).

Результати наукових досліджень автора використані Державною податковою адміністрацією Тернопільської області при обґрунтуванні пропозицій щодо удосконалення податкової звітності та її облікового забезпечення (акт№7675 від 08.09.2004р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаною працею, в якій обґрунтовано методологію і методику формування системи звітності в органічному взаємозв’язку з її обліковим забезпеченням. Усі відображені в дисертації висновки та положення наукової новизни, які виносяться на захист, одержані автором особисто, а з наукових праць, опублікованих у співавторстві, використані лише ті положення, які є результатом особистих досліджень. Внесок дисертанта у публікації, написані в співавторстві, відображено в переліку опублікованих робіт.

Апробація результатів дисертації. Результати досліджень доповідались, обговорювались та отримали визнання фахівців на міжнародних і вітчизняних, науково-практичних і науково-методичних конференціях:

“Новий господарський механізм і проблеми бухгалтерського обліку”. – Науково-практична конференція. – Тернопільський фінансово-економічний інститут. – Тернопіль, 1990;

“Учёт и экономический анализ в современных условиях хозяйствования”. – Всесоюзна науково-практична конференція. – Науково-дослідний економічний інститут Держплану СРСР. – Москва, 1990;

“Аудиторська діяльність в умовах становлення нових економічних відносин в Україні”. – Науково-методична конференція. – Львівська комерційна академія. – Львів, 1995;

“Агробизнесът в условията на переход към пазарна икономика”. – Міжнародна науково-практична конференція. – Стопанська академія “Д.А.Ценов”. – Свіштов, Болгарія, 1996;

"Розвиток науки про бухгалтерський облік". – Всеукраїнська науково-практична конференція. – Житомирський інженерно-технологічний інститут. – Житомир, 2000;

“Бухгалтерський облік в Україні на початку ХХІ століття”. – Науково-практична конференція. – Львівський національний державний університет імені І.Франка. – Львів, 2001;

“Проблеми ефективного функціонування АПК в умовах нових форм власності та господарювання”. – Науково-практична конференція. – Харківський державний технічний університет сільського господарства, Інститут аграрної економіки Української академії аграрних наук. – Харків, 2001;

“Удосконалення економічного механізму функціонування аграрних підприємств в умовах невизначеності”. – Міжнародна науково-практична конференція. – Київський національний економічний університет. – Київ, 2004.

„Розвиток дорадництва в аграрній сфері економіки”. – Всеукраїнська науково-практична конференція. – Тернопільська академія народного господарства. – Тернопіль, 2004.

„Облік, аудит і аналіз: економічна база, стратегія, концепції”. – Міжнародна науково-практична конференція. – Тернопільська академія народного господарства. – Тернопіль, 2004.

Автор брав участь у складі робочої групи Міністерства сільського господарства і продовольства України та Інституту аграрної економіки Української академії аграрних наук (1991–1995 рр.) у розробці реєстрів аналітичного та синтетичного обліку, які впроваджені на сільськогосподарських підприємствах країни. За участю автора та ним самостійно розроблено ряд методичних рекомендацій з питань облікового забезпечення внутрішньої і зовнішньої звітності, які впроваджені у виробництво. Це, зокрема, “Рекомендації по організації обліку в умовах колективного підряду” (Тернопіль, 1983), “Примірне положення про чекову форму взаєморозрахунків госпрозрахункових підрозділів і контроль за виробничими затратами” (Тернопіль, 1985), “Рекомендації по організації первинного обліку і контролю при внутрішньогосподарському розрахунку в сільськогосподарських підприємствах” (Тернопіль, 1986), “Методика складання бухгалтерської звітності сільськогосподарських підприємств за журнально-ордерною формою обліку” (Тернопіль, 1995).

Концептуальні положення й основні висновки дисертації обговорювались на науково-методичних семінарах кафедри бухгалтерського обліку й аудиту в агропромисловому виробництві Тернопільської академії народного господарства.

Публікації. За результатами проведених досліджень опубліковано 52 роботи загальним обсягом 101,6 д.а.; серед них 5 монографій: „Формування звітності в підсистемах фінансового, управлінського й податкового обліку” (особисто автором) – Тернопіль: Економічна думка, 2004. – 19,3 д.а.; “Облікове забезпечення звітності сільськогосподарських підприємств” (особисто автором) – Тернопіль: Економічна думка, 2001. – 34,6 д.а.; “Облік витрат і закриття рахунків у системі облікового забезпечення звітності сільськогосподарських підприємств” (у співавторстві) – Тернопіль, 1997. – 10,5 д.а., в тому числі автора 8,5 д.а.; ”Податковий облік і звітність на підприємствах (єдність і розходження з національними стандартами)” (у співавторстві). – Львів: Українські технології. – 2001. – 9,8 д.а., в т.ч. автора – 3,2 д.а.; ”Управлінський облік на підприємстві (методика ведення)” (у співавторстві). – Тернопіль: Економічна думка, 2001. – 16,87 д.а., в т.ч. автора – 5,6 д.а.; навчальний посібник – “Звітність сільськогосподарських підприємств” (особисто автором) – К.: ІЗІМН, 1996. – 11,01 д.а., 25 статей – у провідних фахових виданнях, обсягом 9,8 д.а., а також 16 статей та тез доповідей за матеріалами вітчизняних і міжнародних науково-практичних конференцій – в інших виданнях, обсягом 5,7 д.а.

Обсяг і структура роботи. Дисертація складається зі вступу, п’яти розділів, висновків, списку бібліографічних джерел, додатків. Робота викладена на 390 сторінках, з них 34 сторінки займають 53 таблиці, 12 сторінок – 24 рисунки,
27 сторінок – список бібліографічних джерел із 350 найменувань та 16 сторінок –
12 додатків.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, розкрито мету і завдання дослідження, охарактеризовано об'єкт, предмет та методи дослідження, висвітлено наукову новизну і практичне значення одержаних результатів, їх апробацію.

Розділ І. “Теоретичні основи звітності” присвячений науковому обґрунтуванню концептуального методологічного підходу щодо визначення взаємозв'язку бухгалтерського обліку і звітності. На основі узагальнення теоретичних напрацювань вчених і практичних матеріалів господарств визначено роль і місце звітності в забезпеченні інформаційних запитів менеджерів сільськогосподарських підприємств та інших користувачів.

Відзначається, що система звітності, яка успадкована від періоду адміністративного регулювання економіки, є громіздкою за обсягом і дуже частою за періодичністю. У багатьох випадках сільськогосподарськими підприємствами до районних органів управління галуззю подається навіть щоденна звітність про технологічні процеси в рослинництві і тваринництві.

Надмірна ж деталізація і періодизація звітності зумовлює лише непродуктивні витрати робочого часу як працівників бухгалтерського обліку, так і управлінців різних рівнів на рутинну обробку таких звітних даних, перевантажує робочий день керівників і спеціалістів, позбавляє їх можливості забезпечувати достатній рівень обґрунтованості управлінських рішень, особливо таких, які розраховані на перспективу. Це знижує ефективність управлінської праці, бо відсутність звітності, яка б відповідала науково обґрунтованим потребам управління є одним із чинників, які протидіють ефективному використанню виробничого потенціалу галузі. З огляду на це необхідне здійснення кардинальних заходів щодо раціональної організації звітності, а визначальним методологічним підходом має бути забезпечення її адекватності тим процесам, що відбуваються в галузі – з одного боку, та науково обґрунтованим запитам управлінців, інших користувачів щодо обсягу інформації і можливостей її засвоєння – з іншого. Це зумовлює визначення обсягу звітної інформації, який необхідно враховувати при організації звітності сільгосппідприємств. У ньому відображаються діаметрально протилежні вимоги до системи звітності у сільськогосподарському виробництві, які можна схематично зобразити у вигляді різноспрямованих векторів, під впливом яких формується система звітних показників (рис. 1).

Якщо стисло сформулювати завдання удосконалення звітності, то воно передбачає створення такої інформаційної моделі, яка б органічно поєднувала облікове забезпечення формування звітних показників, їх подання користувачам, аналітичну інтерпретацію як основу для розробки обґрунтованих управлінських рішень.

В даний час такий органічний взаємозвязок відсутній, і зумовлено це, перш за все, причинами методологічного характеру, які спричинили, по суті, автономний розвиток обліку, звітності та аналізу звітних показників.

Рис. 1. Формування системи звітних показників

сільськогосподарських підприємств

У дисертації обґрунтовано методологічний підхід щодо забезпечення адекват-ності масивів звітної інформації потребам і можливостям її опрацювання на відпо-відному ієрархічному рівні управлінської піраміди. З його підвищенням повинен зростати ступінь агрегованості показників, а не лише їх числове значення внаслідок зведення даних, яке практикується у вітчизняній звітності зараз. Це вимагає чіткого окреслення сфер звітності, всупереч домінуючій до теперішнього часу практиці суцільного охоплення за усією вертикаллю ситуаційної інформаційної сукупності, незалежно від місця цих структур в управлінській піраміді. Необхідна зміна концептуального підходу щодо організаційного забезпечення через звітність саме вищих ланок управлінської піраміди, оскільки традиційний, крім непродуктивних витрат на збирання звітної інформації, її опрацювання на мікрорівні, що зумовлюється надмірним її обсягом і дублюванням, негативно позначається на ефективності управлінської діяльності на макрорівні.

У роботі запропонована принципова схема організації облікового забезпечення звітності на автоматизованому робочому місці бухгалтера-аналітика, перевагою якої є те, що документи внутрішньої і зовнішньої звітності формуються тут на основі розмежування даних бухгалтерського обліку у зведених та нагромаджувальних і, відповідно, аналітичних та синтетичних реєстрах. Це дає змогу в автоматичному режимі формувати внутрішню і зовнішню звітність у поєднанні з використанням банку довідкових даних, проводити аналітичну інтерпретацію показників, забезпечуючи відповідною інформацією потреби будь-яких споживачів.

У розділі ІІ. „Критерії формування і система показників внутрішньої й зовнішньої звітності” обґрунтовується система показників внутрішньої і зовнішньої звітності, сформована у відповідності з визначеними в дисертації критеріями.

Позитивно оцінюючи прийняті Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, завдяки чому значно скорочений перелік форм фінансової звітності, яка уніфікована для всіх підприємств, зазначимо, що окремі показники фінансової звітності ще й тепер мають назви, які не узгоджуються із загальноприйнятими визначеннями економічних категорій. Зокрема, у “Звіті про фінансові результати” ф.№2 для позначення доходу (виручки) від реалізації вжито назви “Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)”, тобто змішані дві різні економічні категорії, оскільки чистий дохід не рівнозначний виручці, бо він є лише частиною останньої. Так само невідповідними щодо економічної теорії є назви рядків “Валовий прибуток” та “Валовий збиток”, бо таке словосполучення є загальноприйнятим для визначення новоствореної вартості – валового доходу, який включає, крім прибутку, фонд оплати праці.

Обґрунтовані в дисертації критерії формування системи звітних показників дозволяють конкретизувати окремі принципи підготовки, якісні характеристики фінансової звітності, наведені у Законі України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” і Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”.

Разом з тим запропоновані критерії стосуються не тільки одного виду звітності, а мають ширше призначення, оскільки повною мірою можуть бути віднесені до статистичної і внутрішньої звітності. Тому вони більш конкретизовані, ніж визначені в згаданих нормативних документах. Насамперед це стосується таких критеріїв, як своєчасність, значимість, можливість перевірки, актуальність, локальність, зрозумілість, економічність, визначення яких у згаданих нормативних документах відсутнє. Крім того, призначення сформульованих критеріїв дещо прагматичніше, адже вони спрямовані на індукцію формування звітних показників, на відміну від формулювань якісних характеристик фінансової звітності, наведених у П(С)БО 1, які надто загальні і потребують конкретизації.

Слід зауважити, що науково обґрунтовані вимоги формування системи звітних показників практично не враховувались. У результаті форми звітності були або надто громіздкі (період до 2000 року), або ж вони надто спрощені зараз, а їх інформативний вміст звужений. Підтвердженням цього є структурний аналіз змісту основних форм звітності сільськогосподарських підприємств (табл.1).

До 1985 р. загальною була тенденція до невиправданого збільшення форм звіт-ності, їх посиленого інформаційного насичення. Як правило, це відбувалося без узгодження зі статистичною звітністю і зумовлювало дублювання звітних показників, їх надмірну деталізацію.

Водночас, нині спостерігається інша недоречність, коли, наприклад у “Балансі” ф.№1 наводиться лише 23 показники в активі та 28 показників – у пасиві, а витрати на виробництво продукції рослинництва і тваринництва у ф. №50 – сг “Основні економічні показники роботи сільгосппідприємств” вказуються лише загальною сумою, без виділення хоча б важливіших елементів.

Тому в “Примітках до фінансової звітності” ф. №5 довелось уводити розділ VІІІ “Запаси”, у якому є розшифровка практично за всіма складовими, що раніше були наведені в балансі як самостійні статті.

Таблиця 1

Інформаційна місткість основних звітних форм сільськогосподарських

підприємств за 1980 – 2002 рр.

Основні форми звітності | Інформаційна місткість (кількість показників)

1980 р. | 1985 р. | 1990 р. | 1999 р. | 2002 р.

Баланс | 263 | 331 | 161 | 154 | 51

Звіт про фінансові результати | 59 | 46 | 102 | 93 | 74

Реалізація сільгосппродукції | 972 | 875 | 530 | 421 | 58

Виробництво та собівартість продукції рослинництва | 1088 | 674 | 181 | 251 | 34

Виробництво та собівартість продукції тваринництва | 1016 | 219 | 133 | 192 | 23

Подібним чином довелось доповнювати інформацію фінансової звітності про основні засоби введенням у згадані примітки розділу ІІ „Основні засоби” 15 показників, що характеризують їхню структуру. Отже, ілюзорна видимість скорочення звітності за П(С)БО 2 “Баланс” явно суперечить вимогам критерію доречності звітної інформації і має бути усунена не шляхом додаткової звітності, а виваженим удосконаленням змісту зазначеного положення (стандарту).

Поряд зі зведенням показників звітності, необхідно зменшувати їх кількість з таким розрахунком, щоб на кожному рівні управління забезпечувався мінімальний оптимум, який є достатньо інформаційно містким і адекватним потребі в інформації саме на даному рівні.

На першому рівні – безпосередньо в сільськогосподарських підприємствах – звітна інформація має бути якомога детальнішою. Тут необхідно зведення лише внутрішньої звітності за умови, що в господарстві є структурні підрозділи (бригади, ферми, цехи), за якими її складають.

Органам управління районного рівня (ІІ рівень) повинна подаватись інформація, передбачена системою показників зовнішньої звітності в повному обсязі. На цьому рівні має відсіюватись частина показників, які не підлягають передачі вищим органам управління. Це, насамперед, розрахункові показники (собівартість одиниці продукції, продуктивність праці, рівень рентабельності, урожайність, продуктивність тощо). По підпорядкованих господарствах звітна інформація не подається, за винятком окремих запитів, які також мають бути регламентованими.

Важливим при цьому є співвідношення витрат на формування і передачу детальніших звітних показників із вигодами, отриманими від їх використання у діяльності користувачів інформації. Визначальним тут повинен бути принцип розумної достатності, який дозволяє включати в систему звітних показників їх оптимальну кількість, що повною мірою відповідає методологічним критеріям її формування, але нині не завжди витримується навіть при формуванні адресної частини форм звітності. Наприклад, передбачене заповнення кожним підприємством п’яти різних кодів. Зокрема, це дев’ятизначний ідентифікаційний код за ЄДРПОУ, код території за КОАТУУ, який є десятизначним, тощо. Записи цих кодів здійснюються на всіх формах звітності, в тому числі і статистичної, вручну. Лише при поданні фінансової звітності такі коди необхідно проставити на п’яти формах. У сукупності це призводить до непродуктивних витрат робочого часу бухгалтерів на рутинні записи.

На будь-якій формі звітності достатньо ідентифікаційного коду за ЄДРПОУ, оскільки копії свідоцтв Головного обчислювального центру Державного комітету статистики України про присвоєння решти кодів кожне підприємство подає податковій інспекції, іншим відомствам, де їх значно легше увести в програму обробки звітної інформації на компютерах, ніж щоразу повторювати у формах звітності.

У розділі ІІІ. “Методологічні і методичні аспекти облікового забезпечення звітності” досліджуються недоліки методології бухгалтерського обліку, які полягають в тому, що не враховуються сучасні вимоги до звітності та обґрунтовуються шляхи її удосконалення. Зокрема, зазначається, що традиційний підхід до організації звітності в підприємствах сільського господарства ґрунтується на методології бухгалтерського обліку, згідно з якою елементом його методу, поряд з іншими, є звітність, що не може вважатись обґрунтованим. З розвитком суспільного виробництва спостерігається як зростання його масштабів і обсягів, так і ускладнення взаємозвязків між субєктами підприємницької діяльності, їх взаємовідносин із державою, тобто органами, що її представляють: міністерствами та відомствами, фінансовими установами тощо. У звязку з цим зростають роль і значення інформаційного забезпечення через звітність органів управління, фінансово-кредитних установ про здійснення економічних процесів діяльності субєктів підприємництва.

На початкових етапах розвитку суспільного виробництва, за відсутності державного регулювання економічних процесів на підприємствах, бухгалтерський облік повністю виконував безпосереднє інформаційне забезпечення керівництва окремими підприємствами. У цих умовах звітність можна було розглядати як один з елементів бухгалтерського обліку, який є завершальним в його організації.

Науково-технічний прогрес, а у ХХ ст. – і науково-технічна революція в більшості країн забезпечили різке зростання обсягів виробництва, яке почало розвиватися високими темпами. Необхідним стало застосування державного регулювання економічних процесів у виробництві, оскільки відсутність такого регулювання призводить до кризових явищ. У звязку з цим гостро постала проблема інформації про розвиток виробництва. Таку інформацію, як відомо, забезпечує лише звітність. Отже, роль і значення звітності зросли, вона стала важливим засобом забезпечення обґрунтованості регулювання виробництва. Це визначило її самостійну роль і значення, які вимагають пристосування бухгалтерського обліку до вимог звітності. Проте дотепер серед учених переважає думка, що облік безпосередньо забезпечує менеджерів господарської організації спеціально систематизованою інформацією про процеси та результати її діяльності, призначеною для планування, контролю і прийняття обґрунтованих управлінських рішень, хоча загальновизнаною є внутрішня звітність.

Варто зазначити, що протягом тривалого періоду ставлення до проблеми облікового забезпечення звітності в економічно розвинутих зарубіжних країнах було таким , яке сформувалося й існує у вітчизняній практиці. Комітет з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку має намір змінити їхню назву на “Міжнародні стандарти фінансової звітності”, оскільки саме вони визначають методи оцінки й вимоги до подання інформації у фінансових звітах.

Вивчення вітчизняної практики дало змогу сформулювати висновок про те, що адекватність облікового забезпечення звітності потребує синхронізації відображення показників у звітних формах та їх формування в облікових реєстрах. Такий методологічний підхід передбачає відповідне методичне забезпечення щодо розробки облікових реєстрів або програм автоматизованої обробки даних на персональних компютерах, а також узгодження термінів звітності з реальними можливостями її облікового забезпечення.

Підкреслено, що методологічною основою повноти звітності є інформаційна й управлінська функції обліку, які забезпечують, з одного боку, органічне формування показників, необхідних для управління галуззю, а з іншого – зворотний вплив управлінської діяльності на організацію звітності та її облікове забезпечення. Це означає, що формування показників звітності повинно здійснюватись в тому обсязі, який повною мірою відповідає потребам управління сількогосподарським виробництвом. Недопустимим повинно бути введення такої звітності, яка є не лише зайвою, а й утруднює управлінську діяльність внаслідок великої кількості різнобічних характеристик виробничих процесів. У результаті облікове забезпечення звітності або надто ускладнюється, або ж виникає розрив між звітністю та її обліковим забезпеченням. Визначальність звітності щодо її облікового забезпечення повинна враховуватись як при організації документообороту, так і при розробці та затвердженні макетів документації, наявних у них реквізитів.

На основі дослідження відповідності формування звітності прийнятим положенням (стандартам) доведено, що така особливість бухгалтерського обліку, як вартісна оцінка засобів і процесів шляхом переведення натуральних і трудових вимірників у грошовий, в галузі сільського господарства застосовується без достатнього наукового обґрунтування.

Наприклад, поточні витрати виробництва визначаються за фактичною собівартістю насіння. Водночас вона обчислюється за вартістю вирощування насіння, якщо воно власного виробництва, або ж складається з витрат на придбання і доставку, якщо насіння куповане.

Стосовно насіння власного виробництва, то його первинна вартість визначається за виробничою собівартістю, яка обчислюється за вимогами П(С)БО 16 “Витрати”. Собівартість же придбаного насіння визначається за переліком витрат, наведеним у П(С)БО 9 “Запаси” (табл.2).

Таблиця 2

Порівняння складу фактичної собівартості насіння за

положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку

Насіння власного виробництва | Придбане насіння

Склад витрат, за якими формується собівартість

Прямі матеріальні витрати

Прямі витрати на оплату праці

Інші прямі витрати

Змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати | Суми, сплачені постачальнику

Ввізне мито

Непрямі податки, які не відшкодовуються підприємству

Транспортно – заготівельні витрати

Інші витрати

Наведений перелік витрат, за якими формується собівартість насіння засвідчує, що вже тут закладений різний методичний підхід до вартісної оцінки витрат виробництва. До того ж, у собівартості вирощеного в господарстві насіння немає прибутку, на відміну від придбаного, де він займає значну питому вагу в сумі, сплаченій постачальникам. Подібно відображається у витратах виробництва і вартість послуг, наданих допоміжними виробництвами господарства або підприємствами агросервісу.

Отже, відсутність методологічного обґрунтування вартісної оцінки засобів і процесів призводить до того, що різні методичні підходи застосовуються навіть при оцінці витрат, які здійснюються всередині господарства окремими підрозділами взаємно один одному.

Розділ IV “Методика формування і використання даних фінансового й податкового обліку для складання звітності сільськогосподарських підприємств” присвячений удосконаленню форм фінансової й податкової звітності та її облікового забезпечення. На основі критичного розгляду змісту звітності запропоновані удосконалені форми звітів, що відображають фінансовий стан підприємства, інформацію про розрахунки за податками і платежами, відрахуваннями на соціальні заходи. Крім того, обґрунтовано рекомендації, які дають змогу удосконалити облікове забезпечення звітності сільськогосподарських підприємств, яке недостатньо продумане.

Зокрема, роз’єднано в різних реєстрах облік за рахунком 37 “Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами” – відповідно у Журналах-ордерах №7 с.-г. та 8 с.-г., проігноровано необхідність детального обліку за субрахунками 371 “Розрахунки за виданими авансами”, 373 “Розрахунки за нарахованими доходами”, 374 “Розрахунки за претензіями”, 375 “Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків”, 377 “Розрахунки з іншими дебіторами”. Незважаючи на поширеність операцій за ними, тут не передбачено окремих відомостей аналітичного обліку. Водночас передбачено вести облік за субрахунком 372 “Розрахунки з підзвітними особами” в окремому Журналі-ордері №7 с.-г., хоча в цьому немає потреби. Однак це призвело до того, що кредитовий оборот, який відображається у Головній книзі, доводиться перед тим вираховувати позасистемно як підсумок із двох журналів-ордерів, що є методичним нонсенсом. Ускладнено й визначення кредитового обороту за рахунком 47 “Забезпечення майбутніх витрат і платежів”, оскільки облік за субрахунком 471 “Забезпечення виплат відпусток” треба вести у Журналі-ордері №10.2 с.-г.,