КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

ІМЕНІ ВАДИМА ГЕТЬМАНА

ГОГОЛЬ ТЕТЯНА АНАТОЛІЇВНА

УДК 657.44+657.6:664(447.51)

ОБЛІК ТА АУДИТ ДОХОДІВ ПІДПРИЄМСТВ

(на матеріалах підприємств харчової промисловості Чернігівської області)

08.06.04 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ – 2006

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі аудиту Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана Міністерства освіти і науки України, м. Київ

Науковий керівник: кандидат економічних наук, професор

Савченко Володимир Якович,

Київський національний економічний

університет імені Вадима Гетьмана,

завідувач кафедри аудиту

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Сопко Василь Васильович,

Київський національний економічний університет

імені Вадима Гетьмана,

професор кафедри обліку підприємницької діяльності

кандидат економічних наук, професор

Мурашко Василь Максимович,

Національна академія державної податкової служби України,

професор кафедри бухгалтерського обліку

Провідна установа: Львівська комерційна академія Укоопспілки,

кафедра аудиту, м. Львів

Захист дисертації відбудеться “ 26 ” червня 2006р. о 14 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.006.07 у Київському національному економічному університеті імені Вадима Гетьмана за адресою: 03680, м. Київ, просп. Перемоги, 54/1, аудиторія 203.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Київського національного економічного університету за адресою: 03680, м.Київ, просп. Перемоги, 54/1, аудиторія 201.

Автореферат розісланий “25” травня 2006 року.

В.о. вченого секретаря

спеціалізованої вченої ради,

доктор економічних наук, професор А.М. Герасимович

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Формування соціально орієнтованої економіки вимагає вирішення стратегічного завдання створення в Україні потужної харчової індустрії для забезпечення нормальної життєдіяльності її населення, відновлення і збереження його здоров’я, розвитку експорту вітчизняної продукції. З огляду на це, розвиток харчової промисловості має стати одним з пріоритетних напрямів економічної політики Української держави.

На сучасному етапі відбуваються суттєві зміни в системі управління і механізмі функціонування підприємств харчової промисловості, обумовлені економічними реформами, що проводяться в країні. Ці зміни також стосуються і системи бухгалтерського обліку, згідно з якими значно підвищуються вимоги до повноти і якості обліково-аналітичного забезпечення процесу управління діяльністю суб’єктів господарювання. Облік та аудит повинні забезпечувати прозорість у формуванні фінансових результатів, основними складовими яких є доходи і витрати підприємства, які відображаються в облікових регістрах та фінансовій звітності згідно з прийнятою нормативно-правовою базою. Вирішення питань узгодження нормативно-правової бази, національної та міжнародної практики обліку та аудиту, врахування галузевих та технологічних особливостей діяльності підприємств харчової промисловості знаходяться на стадії розвитку і потребують подальшого дослідження. Вирішення існуючих проблем допоможе сформувати таку модель бухгалтерського обліку, яка забезпечить об’єктивне формування складових частин фінансового результату – доходів і витрат, які безпосередньо відображають усі сторони діяльності підприємства. Не менш важливим в цих умовах є удосконалення аудиторської перевірки доходів, що дозволить комплексно оцінити діяльність підприємства та надасть можливість визначити резерви підвищення ефективної діяльності.

Значну увагу дослідженню проблем організації і методології обліку та аудиту доходів приділили у своїх працях провідні вітчизняні вчені-економісти: М.Т. Білуха, Ф.Ф. Бутинець, С.Ф. Голов, В.П. Завгородній, М.В. Кужельний, Л.П. Кулаковська, В.Г. Лінник, В.Б. Моссаковський, О.А. Петрик, Ю.В. Піча, В.С. Рудницький, В.Я. Савченко, П.Т. Саблук, І.І. Сахарцева, В.В. Сопко, Н.М. Ткаченко, М.П. Чумаченко та інші. Вирішенням зазначених проблем активно займалися зарубіжні вчені: Х. Андерсен, А. Бабо, П.С. Безруких, Р. Брейлі, К. Друрі, Б. Нидлз, В.Ф. Палій, Я.В. Соколов, А.Д. Шеремет та інші.

Недостатність комплексних науково-практичних розробок з проблем обліку та аудиту доходів на підприємствах харчової промисловості обумовили вибір теми дисертаційної роботи, мету, завдання, основні напрями, що підтверджує актуальність проведеного дослідження та його загальноекономічне значення в умовах ринкових відносин.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційну роботу виконано відповідно до плану науково-дослідних робіт кафедри аудиту Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана, згідно з темою „Проблеми розвитку аудиту, державного контролю та інформаційних технологій, як важливих інструментів ринкової економіки” (номер державної реєстрації 0101U007344). Внесок автора полягає в уточненні, удосконаленні та розробці методичних підходів обліку та аудиту доходів на базі підприємств харчової промисловості.

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є теоретичне обґрунтування формування доходів підприємств від різних видів діяльності, методики їх визначення, обліку та аудиту з урахуванням вимог національних і міжнародних стандартів, напрямків узагальнення передового досвіду, а також розробка практичних рекомендацій щодо удосконалення облікового процесу та проведення аудиторської перевірки.

Для досягнення визначеної мети в процесі дослідження було поставлено такі завдання:

— вивчити та систематизувати історичний досвід розвитку теорії доходів;

— дослідити формування доходів від різних видів діяльності підприємства;

— дати оцінку економічного стану підприємств харчової промисловості та визначити вплив організаційно-технологічних особливостей на систему облікового процесу;

— проаналізувати методичні особливості побудови обліку доходів та окреслити напрями узгодження інформації про доходи у нормативно-законодавчих актах;

— розробити рекомендації щодо удосконалення обліку доходів та відображення інформації у фінансовій звітності;

— виявити та описати чинники, що впливають на формування доходів і результатів діяльності підприємства;

— узагальнити світовий досвід організації і методики обліку та аудиту доходів і розробити пропозиції щодо його використання у вітчизняній практиці;

— запропонувати напрями узгодження бухгалтерського обліку доходів та системи податкових розрахунків;

— визначити шляхи удосконалення аудиторської перевірки доходів.

Об’єктом дослідження є методика і організація обліку та аудиту доходів переробних підприємств харчової промисловості Чернігівської області.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних, методичних та практичних питань обліку та аудиту доходів підприємств.

Методи дослідження. Теоретико-методологічною основою дослідження є загальнонаукові методи пізнання. Вивчення стану обліку та аудиту доходів підприємств харчової промисловості здійснювалося із застосуванням діалектичного підходу. Використовувались методи індукції – на етапі збору, систематизації і обробки інформації для проведення дослідження; дедукції – у процесі теоретичного осмислення проблеми; аналізу та синтезу – для поєднання різних складових економічних явищ в єдиному процесі. У роботі також було задіяно метод логічного аналізу – при з’ясуванні проблем і напрямків удосконалення обліку та аудиту доходів; методи експертної оцінки – при обстеженні діяльності підприємств харчової промисловості; економіко-математичні методи – для визначення доходу від отриманих відсотків та для розрахунку значення ставки дисконту.

При дослідженні використовувалися закони України, постанови Кабінету Міністрів України, нормативні акти, чинні положення (стандарти) бухгалтерського обліку. Інформаційною базою дослідження є праці провідних вітчизняних та зарубіжних вчених-економістів з питань економіки, планування, обліку, аналізу, аудиту, природокористування, періодична література, статистична інформація, дані бухгалтерського обліку, внутрішньофірмова документація аудиторських фірм, а також фінансова і податкова звітність підприємств харчової промисловості.

Наукова новизна одержаних результатів дослідження полягає у визначенні, уточненні та науково обґрунтованих рекомендаціях та пропозиціях щодо удосконалення обліку та аудиту доходів підприємств харчової промисловості. Основні результати дисертаційного дослідження, які складають наукову новизну, характеризуються наступними положеннями:

вперше:

-

-

удосконалено:

-

-

-

-

отримали подальший розвиток:

-

-

-

-

-

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що на основі теоретичного дослідження і вивчення практичної діяльності підприємств харчової промисловості розроблені рекомендації з удосконалення діючої методики обліку та аудиту доходів. Впровадження рекомендацій автора в практичну діяльність підприємств харчової промисловості підвищить достовірність обліково-аналітичної інформації про доходи підприємства та забезпечить надання достовірної та якісної інформації за результатами аудиту.

Внесені автором пропозиції щодо удосконалення системи обліку та аудиту доходів знайшли своє впровадження на ВАТ „Чернігівський хлібокомбінат” (довідка №785 від 30.08.2005р.), ВАТ „Чернігівська кондитерська фабрика „Стріла” (довідка №01/1555 від 20.10.2005р.), ВАТ „Бобровицький молокозавод” (довідка №669 від 27.10.2005р.), ВАТ „Чернігівський молокозавод” (довідка №2767 від 20.09.2005р.). Окремі положення дисертаційного дослідження використовуються в навчальному процесі Чернігівського державного педагогічного університету ім.. Т.Г. Шевченка при підготовці навчально-методичних матеріалів для викладання курсів: „Бухгалтерський облік”, „Фінанси і кредит в умовах ринку”, „Фінанси і кредит”, „Основи економічної теорії”, „Основи оподаткування” (довідка № 04-11/555 від 31.08.2005р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Усі розробки та пропозиції, що містяться в роботі, належать особисто автору.

Апробація результатів дисертації. Основні висновки та положення дисертації були представлені у доповідях на Всеукраїнській науково-практичній конференції “Підприємництво в умовах пожвавлення економіки України” (м. Житомир, 15-16 листопада 2002р.), Міжнародній науково-практичній конференції “Ринкова трансформація економіки АПК” (м. Харків, 5-6 грудня 2002р.), Всеукраїнській науково-практичній конференції “Проблемы теории и практики учета, аудита, анализа и пути их решения” (м. Севастополь, 6-8 травня 2003р.), І Міжнародній науково-практичній конференції „Науковий потенціал світу – 2004” (м. Дніпропетровськ, 1-15 листопада 2004р.), VІ Міжнародній науково-практичній конференції „Теорія і практика сучасної економіки” (м. Черкаси, 28-30 вересня 2005р.), ІІІ Міжнародній науково-практичній конференції „Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю” (м. Черкаси, 5-7 жовтня 2005р.).

Публікації. За результатами дослідження було опубліковано 9 наукових праць загальним обсягом 2,97 друк. арк., з них 1 – в монографії (0,31 друк. арк), 3 – в наукових фахових виданнях (1,56 друк. арк.), 5 – в інших виданнях (1,10 друк. арк.).

Структура та обсяг дисертації. Дисертаційна робота складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел та додатків. Загальний обсяг роботи – 200 сторінок, у тому числі 31 таблиця на 32 сторінках, 25 рисунків на 25 сторінках, 20 додатків, що займають 27 сторінок. Список використаних літературних джерел становить 210 найменувань і займає 18 сторінок.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційного дослідження, визначено мету, основні завдання, предмет, об’єкт та методи дослідження, сформульовано наукову новизну і практичне значення отриманих наукових результатів.

У розділі 1 „Концептуальні основи обліку доходів підприємств” проаналізовано історичний досвід розвитку теорії доходів; вивчено теоретичні засади формування доходів від різних видів діяльності в сучасних умовах; визначено вплив внутрішніх та зовнішніх чинників на формування доходу підприємства; на основі статистичного матеріалу досліджено сучасний стан харчової промисловості України, виявлено проблеми розвитку та визначено вплив організаційно-технологічних особливостей галузі на побудову обліку доходів.

Насамперед в роботі узагальнено та систематизовано історичний досвід з питань формування доходів, методології їх обліку, особливості підходів до розподілу у суспільстві вченими різних економічних шкіл. Аналіз ключових моментів еволюції в теорії доходів дозволяє зробити висновок, що дохід представляє собою неоднозначне поняття, його виникнення і розподіл мають свої особливості у різні часи розвитку економічної думки (маржиналізму, фізіократів, класичної англійської школи та ін.), а відображення доходу та прибутку в обліку вважається одним із найскладніших питань.

З розвитком ринкових відносин розширюються можливості отримання доходів підприємствами від різних видів діяльності. Так, розвиток фінансово-кредитної системи та фінансового ринку створює можливості отримувати підприємствами доходи як від основної діяльності, так і доходи від фінансової та інвестиційної. У роботі доведено, що на формування доходу впливають внутрішні та зовнішні чинники економічного середовища. Виявленню впливу внутрішніх чинників сприяє ефективна система бухгалтерського обліку, яка має надавати об’єктивну інформацію для прийняття своєчасних управлінських рішень. Своєчасне реагування на зміну зовнішніх чинників: економічної ситуації в країні, соціальних і політичних факторів сприятиме покращенню результатів діяльності підприємства (рис. 1).

Рис. 1. Вплив зовнішніх та внутрішніх чинників на формування доходу підприємства

У результаті досліджень визначено роль і місце харчової промисловості в економіці країни, сучасний стан її розвитку, розкрито вплив галузевих технологічних і організаційних особливостей виробництва на побудову обліку доходів, критично оцінено діючу організацію та методику обліку на підприємствах галузі. Аналіз статистичного матеріалу та літературних джерел дали змогу виявити причини зменшення обсягів виробництва харчової промисловості, основними з яких є скорочення обсягів переробки сільськогосподарської сировини, звуження внутрішнього ринку внаслідок низької купівельної спроможності населення, зменшення експорту продовольства через втрату зовнішніх ринків, значне зниження рентабельності продукції харчової промисловості (1992 р. - 25,3%, 2004 р. - 2,0%).

Для покращення результатів діяльності та всебічного управління виробничим процесом підприємств харчової промисловості було звернуто увагу на автоматизацію виробничого процесу та своєчасний аналіз цих даних через систему управління підприємством. Дисертантом було досліджено, що на вітчизняних підприємствах харчової промисловості автоматизовані системи діють окремо - на рівні виробничого процесу та на рівні управління. Це дало підстави зробити висновок, що інтеграція діючих на підприємстві двох систем автоматизації - технологічних процесів (АСУТП) та управління підприємством (АСУП) дасть змогу керувати собівартістю продукції, здійснювати поточне та оперативне планування витрат і собівартості, своєчасно виявляти відхилення від норм та аналізувати виявленні відхилення. Комплексна автоматизація сприятиме уникненню непередбачуваних додаткових витрат, зменшенню (або не збільшенню) собівартості продукції та отриманню запланованої рентабельності і доходу підприємства.

У розділі 2 „Проблемні питання методики та організації обліку доходів” сконцентровано увагу на аналізі нормативно-правової бази методики та організації обліку доходів, міжнародного досвіду з цих питань, на дослідженні методологічних засад визнання і обліку доходів згідно з вимогами П(С)БО 15 “Дохід”, розроблено практичні рекомендації щодо узгодження податкових розрахунків з даними бухгалтерського обліку доходів і обґрунтовано напрями вдосконалення нормативно-правової бази організації і методики обліку доходів.

Аналіз законодавчих і нормативних положень дозволив виявити різні формулювання поняття доходу. Згідно з п.3 П(С)БО 1 „Загальні вимоги до фінансової звітності” та П(С)БО 3 „Звіт про фінансові результати” доходи – це збільшення економічних вигід у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників). У п.13 П(С)БО 3 „Звіт про фінансові результати” визначено, що у статті „Дохід (виручка) від реалізації” відображається загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, а значить, вже не береться до уваги надходження активів або зменшення зобов’язань. Згідно із Законом України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” при визначенні фінансових результатів доходи слід порівнювати з витратами, що здійснюються для їх одержання. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському фінансовому обліку і звітності в момент їх виникнення незалежно від дати надходження чи сплати грошових коштів. Водночас, згідно з П(С)БО 3 „Звіт про фінансові результати”, у статті “Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)” відображається загальний дохід (виручка) від реалізації, але виручка виникає тільки після сплати, а дохід може виникати по факту відвантаження товарів (надання послуг) незалежно від дати сплати. Тому П(С)БО 3 „Звіт про фінансові результати” допускає подвійність у визначенні доходу (або по факту відвантаження, або по факту оплати), якої немає в Законі (дохід відображається в момент його виникнення).

У процесі досліджень виявлено, що однією з проблем організації обліку є невідповідність класифікації доходів за П(С)БО 3 „Звіт про фінансові результати” та П(С)БО 15 „Дохід”. У П(С)БО 3 „Звіт про фінансові результати” та П(С)БО 4 „Звіт про рух грошових коштів” не наводиться чітке розмежування між фінансовою та інвестиційною діяльністю. Дисертантом підкреслюється доцільність законодавчого та нормативного врегулювання питань класифікації доходів від фінансової та інвестиційної діяльності, а також встановлення єдиних методологічних аспектів формування доходів від операційної, фінансової та інвестиційної діяльності. Це сприятиме більш достовірній інформації, яку наводить підприємство у фінансовій звітності, а також призведе до покращення аналізу доходів від різних видів діяльності. З цією метою було запропоновано виділення окремого рахунку для обліку доходів від інвестиційної діяльності та удосконалення номенклатури субрахунків до рахунків класу 7 „Доходи і результати діяльності”.

У процесі теоретичного дослідження умов визнання доходу, які наведені у П(С)БО 15 „Дохід” та практичного їх застосування на промислових підприємствах, було виявлено проблеми у дотриманні всіх умов для визнання доходу від реалізації продукції (зберігається право власності на товар, а ризики і вигоди передані покупцю; залишається незначний ризик від володіння; відсутня достатня впевненість в одержанні економічних вигід підприємством), що пов’язано з особливостями операцій купівлі-продажу. В результаті проведеного аналізу дисертант дійшов висновку, що підприємства в кожному окремому випадку повинні самостійно визначати метод відображення доходу та вирішувати, коли і в якому обсязі визнавати дохід від реалізації продукції у звітному періоді залежно від факту господарської операції.

Наступний важливий момент, який було розглянуто дисертантом, є оцінка доходу. У разі надання відстрочки платежу за відвантажену продукцію в договорі може передбачатися плата за таку відстрочку, яка згідно П(С)БО 15 „Дохід” визнається як дохід у вигляді процентів. Але, як оцінити такий дохід у національних П(С)БО, не розглядається. У світовій практиці дохід від отриманих відсотків залежить від ставки відсотка, яка використовується для дисконтування майбутніх надходжень і визначається як домінуюча ставка на подібний інструмент емітента з подібною кредитною ставкою або ставка відсотка, яка дисконтує номінальну суму компенсації інструмента до поточної грошової ціни реалізації продукції, товарів чи надання послуг. Дисертантом наведено приклади визначення доходу від отриманих відсотків за методами, які застосовуються у світовій практиці, показано різницю між двома видами нарахування відсотків, а також обґрунтовано застосування методу лінійної інтерполяції для розрахунку значення ставки дисконту. В роботі запропоновано доповнити П(С)БО 15 „Дохід” методами визначення доходу у вигляді відсотків та прикладами щодо їх застосування.

При досліджені нормативної бази та літературних джерел виявлено проблеми в організації обліку надзвичайних доходів та їх відображення у фінансовій звітності. Так, у П(С)БО 15 „Дохід” не визначено, які доходи відносяться до надзвичайних, а у П(С)БО 3 „Звіт про фінансові результати” є формулювання лише надзвичайної події, що свідчить про нечіткість у формулюванні поняття надзвичайні доходи і заважає обґрунтованому їх обліку, а також правильному заповненню Звіту про фінансові результати за рядками 200 „Надзвичайні доходи” та 205 „Надзвичайні витрати” в разі отримання прибутку або збитку від надзвичайних подій. Отже, рекомендовано уточнити формулювання надзвичайних доходів у П(С)БО 3 „Звіт про фінансові результати” та врегулювати нормативно-правову базу з цього питання.

Дослідження нормативно-правової бази та поглядів економістів щодо техніки заповнення рядків Звіту про фінансові результати дали змогу запропонувати перейменувати рядки 050 та 055 „Валовий прибуток” та „Валовий збиток”, за якими відображають дохід від реалізації за мінусом непрямих податків та собівартості реалізованої продукції підприємства на 050 „Валовий прибуток від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)” та 055 „Збиток від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)”, оскільки запропоновані назви точніше відображають зазначені в них суми.

У роботі запропоновано удосконалити структуру Звіту про фінансові результати, що сприятиме об’єктивному визначенню фінансового результату підприємства від різних видів діяльності (операційної, фінансової, інвестиційної, надзвичайної) та відображенню процесу формування фінансових результатів підприємства, проміжних фінансових результатів та кінцевого фінансового результату (чистого прибутку) підприємства.

Відмінності у формуванні доходів і витрат у бухгалтерському обліку та валових доходів і валових витрат у системі податкових розрахунків, амортизаційних відрахувань суттєво відрізняються, що утруднює складання податкової звітності на основі даних бухгалтерського обліку. Для узгодження податкових розрахунків і даних бухгалтерського обліку в роботі було показано взаємозв’язок бухгалтерського обліку і податкових розрахунків, вплив нормативно-законодавчої бази та відмінність у формуванні податкового та бухгалтерського прибутку (рис. 2); запропоновано механізм заповнення рядків декларації з податку на прибуток підприємства за даними рахунків бухгалтерського обліку та рекомендовано розрахунок визначення матеріальної складової у незавершеному виробництві для складання декларації з податку на прибуток підприємства.

Рис. 2. Особливості визначення податкового і облікового прибутку за даними бухгалтерського обліку

У розділі 3 „Організаційно-методичні аспекти аудиту доходів” досліджено питання проведення аудиторської перевірки доходів з дотриманням міжнародних стандартів аудиту та врахуванням особливостей діяльності підприємств харчової промисловості; розроблено рекомендації щодо удосконалення аудиту на підприємствах, які для організації обліку використовують комп’ютерні інформаційні системи і технології; впровадження екологічного аудиту та комплексного аудиту фінансової діяльності з виокремленням екологічних питань.

У роботі досліджені та систематизовані напрями та об’єкти аудиту доходів. На основі вивчення існуючих поглядів щодо класифікації методів аудиторської перевірки та етапів проведення аудиту зроблено висновок: єдиних методичних прийомів здійснення аудиторської перевірки та єдиного погляду щодо виокремлення етапів проведення аудиту не існує, що пов’язано з особливостями проведення аудиту у різних галузях промисловості, видами аудиторських робіт. Спираючись на застосування системного підходу, дисертантом було запропоновано основні етапи аудиторської перевірки доходів, розкрито їх методичні прийоми та способи проведення з виокремленням робочих документів аудитора.

З метою узгодження всіх умов проведення перевірки, визначення тривалості та місця проведення, узгодження вартості наданих аудиторською фірмою послуг, точного окреслення всіх видів послуг, які будуть надані аудиторською фірмою в дисертації обґрунтовано доцільність використання листа-зобов’язання та розроблено алгоритм проведення попередніх переговорів, що сприятиме з’ясуванню всіх моментів та рекомендацій керівництва підприємства щодо наданих послуг та укладання договору.

Дослідження оцінки системи внутрішнього контролю підприємства, вибору методу організації перевірки (суцільний, вибірковий, аналітичний, комбінований) та розробки аудиторських процедур показали: в умовах комп’ютерних інформаційних систем обробки даних бухгалтерського обліку оцінка системи внутрішнього контролю має відмінності та особливості. Для оцінки середовища інформаційних систем і комп’ютерних технологій та їхнього впливу на побудову системи бухгалтерського обліку в ході дослідження було розроблено заходи внутрішнього контролю та визначено обсяг аудиторських процедур з метою зменшення аудиторського ризику (рис. 3).

У ході дослідження етапу планування аудиту в роботі було узагальнено питання, які аудитор враховуватиме при складанні плану аудиторської перевірки. Для формування обґрунтованого висновку аудиторської перевірки аудитор має збирати достатні та відповідні аудиторські докази, тому в роботі проаналізовано вимоги до аудиторських доказів та процедури одержання конкретних видів аудиторських доказів.

Рис. 3. Вплив комп’ютерної обробки даних бухгалтерського обліку на систему бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю

Значну увагу в роботі приділено вивченню та виділенню за напрямами можливих порушень при аудиті доходів та фінансових результатів (при дослідженні облікової політики підприємства, первинних документів з обліку доходів, відображення операцій на рахунках бухгалтерського обліку, облікових регістрів та фінансової звітності). Також обґрунтовано проведення перевірки щодо правильного застосування норм П(С)БО 15 „Дохід” та виявлення можливих порушень при визнанні доходів у бухгалтерському обліку від реалізації продукції та надання послуг, цільового фінансування, класифікації та оцінки доходів.

Дисертантом вивчено погляди науковців щодо складання зведеного документу, який узагальнює всі важливі моменти перевірки, що впливають на думку аудитора. Доведено, що такий документ доцільно складати при великій кількості робочих документів та виявленні суттєвих порушень у ході перевірки з метою повного відображення у звіті та висновку всіх питань, які впливають на думку аудитора. В роботі також узагальнено питання, які впливають на думку аудитора щодо виду аудиторського висновку.

У МСА 560 „Подальші події” визначено події та факти, які можуть відбутися після проведення аудиторської перевірки. Дисертантом узагальнено та систематизовано дії аудитора залежно від часу виявлення фактів (до опублікування або після опублікування фінансової звітності), рівня їх суттєвості та дій керівництва підприємства щодо внесення змін до фінансової звітності.

Аналіз нормативно-правової бази та наукової літератури дозволив зробити висновок, що екологічний аудит є перспективним та необхідним напрямом у вирішенні еколого-економічних проблем на сучасному етапі розвитку економіки. Особливої актуальності набуває проведення екологічного аудиту на підприємствах харчової промисловості, що обумовлено значним забрудненням навколишнього середовища в ході господарської діяльності. Впровадження екологічного аудиту сприятиме вирішенню низки питань: випуску конкурентоспроможної продукції харчової промисловості; введенню сертифікованих за європейськими стандартами виробництв та ресурсозберігаючих технологій; стимулюванню природоохоронної діяльності. Для удосконалення організації екологічного аудиту визначено коло користувачів екологічного висновку (рис.4); основні етапи його проведення та проблеми, які заважають запровадженню екологічного аудиту в Україні.

Рис. 4. Коло користувачів екологічного висновку

Позитивний світовий досвід проведення екологічного аудиту та власні розробки дозволили дисертанту обґрунтувати необхідність проведення не тільки екологічного аудиту на підприємствах харчової промисловості, а також здійснення комплексного аудиту фінансової діяльності з врахуванням екологічних питань, що дозволить більш об’єктивно оцінити еколого-економічний стан підприємства для прийняття своєчасних управлінських рішень керівництвом підприємства та задоволення потреб усіх споживачів економічної інформації з максимальним врахуванням запитів кожного з них.

ВИСНОВКИ

Результатом дисертаційного дослідження є теоретичне узагальнення і вирішення завдання, яке полягає в удосконаленні методичних та організаційних засад обліку та аудиту доходів на підприємствах харчової промисловості. Одержані результати свідчать про досягнення поставленої мети і дають змогу зробити такі висновки:

1. У сучасних наукових працях та багатьох працях з історії економіки спостерігається зацікавлення вивченням джерел виникнення доходів. Економісти намагалися дослідити виникнення та зростання доходів як конкретної сім’ї, підприємства, так і держави та суспільства в цілому. Однак джерела виникнення доходу трактувалися неоднозначно, що обумовлено різним економічним розвитком країн, їх суспільним устроєм (рабовласницький, феодальний, капіталістичний, соціалістичний), а також розвитком економічної теорії.

2. Стабільна та ефективна діяльність підприємства в ринкових умовах залежить від соціально-політичних факторів, грошово-кредитної системи, конкуренції. Розкрито та систематизовано зовнішні та внутрішні чинники, що впливають на формування доходів і результатів діяльності підприємства. Щоб зменшити їх вплив, слід своєчасно реагувати на зміни в економічній ситуації, відтак покращувати організацію роботи підприємства.

3. На багатьох підприємствах харчової промисловості відсутня система бухгалтерського обліку, яка б забезпечувала повну автоматизацію не тільки виробничого, але й облікового процесу. Складність автоматизації бухгалтерського обліку доходів і фінансових результатів полягає в тому, що для її повного здійснення необхідно автоматизувати всі інші ділянки обліку, адже визначення доходу та фінансового результату і їх облік – завершальний етап перед складанням бухгалтерської звітності. Спираючись на вищезазначене, в роботі були подані рекомендації щодо удосконалення автоматизації облікового і виробничого процесу шляхом інтеграції діючих на підприємстві двох систем автоматизації – технологічних процесів (АСУТП) та управління підприємством (АСУП).

4. Аналіз нормативної бази, яка регулює визначення та формування доходів від операційної, фінансової та інвестиційної діяльності, засвідчив багато неврегульованих питань, зокрема, немає чіткої класифікації доходів від фінансової та інвестиційної діяльності, що ускладнює точне відображення доходів від різних видів діяльності. У роботі запропоновано додатково внести статті доходів і витрат від інвестиційної діяльності до Звіту про фінансові результати та доповнити класифікацію доходів у П(С)БО 15 „Дохід” доходами від інвестиційної діяльності, а також запропоновано зміни до класифікації субрахунків до рахунків класу 7 „Доходи і результати діяльності”.

5. У разі надання відстрочки платежу за відвантажену продукцію в договорі може передбачатися плата за таку відстрочку, яка згідно П(С)БО 15 „Дохід” визнається як дохід у вигляді процентів. Але, як оцінити такий дохід у національних П(С)БО, не розглядається. У світовій практиці дохід від отриманих відсотків залежить від ставки відсотка, яка використовується для дисконтування майбутніх надходжень і визначається як домінуюча ставка на подібний інструмент емітента з подібною кредитною ставкою або ставка відсотка, яка дисконтує номінальну суму компенсації інструмента до поточної грошової ціни реалізації продукції, товарів чи надання послуг. В роботі запропоновано доповнити П(С)БО 15 „Дохід” методами визначення доходу у вигляді відсотків та прикладами щодо їх застосування.

6. Дохід від реалізації продукції може бути визнаний тільки у випадку, коли виконані умови, зазначені у п. 8 П(С)БО 15 „Дохід”. У результаті аналізу практичного їх застосування на промислових підприємствах було з’ясовано проблеми у дотриманні всіх умов для визнання доходу від реалізації продукції (зберігається право власності на товар, а ризики і вигоди передані покупцю; залишається незначний ризик від володіння; відсутня достатня впевненість в одержанні економічних вигід підприємством), що пов’язано з особливостями операцій купівлі-продажу. В роботі доведено, що підприємства в кожному окремому випадку повинні самостійно визначати метод відображення доходу від реалізації продукції у звітному періоді.

7. Підприємство отримує доходи від надзвичайних подій. Через недосконалість формулювань щодо надзвичайних доходів та витрат у нормативних документах економісти висловлюють різні точки зору щодо методики заповнення рядків Звіту про фінансові результати, які відображають надзвичайні доходи та витрати. У роботі рекомендовано уточнити формулювання п. 35 П(С)БО 3 „Звіт про фінансові результати”; врегулювати нормативно-правову базу щодо організації обліку надзвичайних доходів; запропоновано виокремити рядки у Звіті про фінансові результати для відображення фінансового результату від надзвичайних подій до оподаткування і фінансового результату від надзвичайної діяльності, а також подано рекомендації щодо удосконалення обліку податку на прибуток від надзвичайних подій.

8. Нормативного регулювання і удосконалення потребують питання заповнення податкової звітності, визначення бази оподаткування прибутку на основі даних бухгалтерського обліку. У зв’язку з цим, варто знаходити шляхи взаємоузгодженності бухгалтерського обліку та системи податкових розрахунків. Для розв’язання зазначеної проблеми було показано взаємозв’язок бухгалтерського та податкового обліку, вплив нормативно-законодавчої бази та відмінність у формуванні податкового та бухгалтерського прибутку; запропоновано механізм заповнення рядків декларації з податку на прибуток підприємства за даними рахунків бухгалтерського обліку та рекомендовано розрахунок визначення суми матеріалів у складі незавершеного виробництва для складання податкової звітності (декларації з податку на прибуток підприємства).

9. Аудиторська перевірка доходів є однією з найскладніших у практиці аудиторських перевірок, оскільки вона узагальнює майже всі сторони фінансово-господарської діяльності підприємства. Для проведення ґрунтовної аудиторської перевірки доходів та висловлення об’єктивної думки аудитора щодо об’єкта дослідження необхідно значну увагу приділити послідовності виконання аудиторських робіт на всіх етапах аудиторського процесу, вибору методичних прийомів та способів проведення, а також складанню робочих документів аудитора.

10. Проаналізувавши стан харчової промисловості в Україні та пріоритети розвитку у цій галузі, в роботі зроблено висновок, що необхідно гармонізувати екологічні та економічні аспекти розвитку народного господарства з метою підтримки конкурентоспроможності продукції на внутрішньому та зовнішньому ринку; впровадження сертифікованих за європейськими стандартами виробництв та ресурсозберігаючих технологій, стимулювання природоохоронної діяльності та збільшення інвестицій у галузь. Вирішенню цього питання може допомогти запровадження на підприємствах харчової промисловості обов’язкового екологічного аудиту разом із здійсненням аудиту фінансової звітності.

11. Вдосконалення законодавчого та нормативного врегулювання потребують питання проведення аудиторської перевірки об’єктів екологічного аудиту. У дослідженні було поглиблено теоретичні засади організації і методики проведення екологічного аудиту, а саме: визначено коло суб’єктів-користувачів екологічного висновку; основні етапи проведення екологічного аудиту, а також проблеми, які заважають запровадженню та проведенню екологічного аудиту в Україні.

12. Витрати на природоохоронні цілі становлять значну частину від загальної суми витрат підприємства. Водночас аналіз обліку екологічних витрат виявив, що він ведеться на більшості підприємств без виокремлення природоохоронних витрат від загальної кількості витрат підприємства. Тому при проведенні екологічної аудиторської перевірки аудитору важко їх виокремити, визначити фактичну величину здійснених природоохоронних витрат за звітний період, провести перевірку правильності віднесення таких витрат на собівартість продукції, визначити суму доходів від реалізації екологічно чистої продукції та провести всебічний аналіз природоохоронної діяльності підприємства для написання аудиторського висновку, на основі якого внутрішні та зовнішні користувачі зможуть приймати обґрунтовані рішення.

СПИСОК ПУБЛІКАЦІЙ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Монографія:

1. Гоголь Т.А. “Харчова промисловість у системі АПК: проблеми розвитку та причини їх виникнення”// Ринкова трансформація економіки АПК: колективна монографія у чотирьох частинах. / За ред. П.Т. Саблука, В.Я. Амбросова, Г.Є. Мазнева. Ч.4 Стабілізація доходів сільських товаровиробників. – К.: ІАЕ, 2002. – С. 350-353с. – 0,31 друк. арк.

У наукових фахових виданнях:

1. Гоголь Т.А. “Проблеми розвитку екологічного аудиту в Україні”// Збірник наукових праць Черкаського державного технологічного університету. Серія: Економічні науки. Випуск 13. – Черкаси: ЧДТУ, 2005. – С. 176-180. – 0,5 друк.арк.

2. Гоголь Т.А. „Вплив зовнішніх та внутрішніх факторів на формування доходів підприємств” // Збірник наукових праць „Економіка: проблеми теорії та практики” Випуск 205: В 4 т. Том ІV. – Дніпропетровськ: ДНУ, 2005. – С.981-989. – 0,42 друк. арк.

3. Гоголь Т.А. „Проблеми взаємоузгодження бухгалтерського і податкового обліку доходів” // Збірник наукових праць Черкаського державного технологічного університету. Серія: Економічні науки. Випуск 15. – Черкаси: ЧДТУ, 2005. – С. 156-161. – 0,64 друк. арк.

В інших виданнях:

1. Гоголь Т.А. “Планування та бюджетування доходів підприємств” // Проблемы теории и практики учета, аудита, анализа и пути их решения. Материалы Всеукраинской научно-практической конф. 6-8 мая 2003г. – Севастополь: Изд-во СевНТУ, 2002. – С.209-211. – 0,23 друк. арк.

2. Гоголь Т.А. “Роль особистих підсобних господарств населення у розвитку молочної промисловості України” // Підприємництво: проблеми становлення та функціонування. На основі матеріалів Всеукраїнської науково-практичної конференції “Підприємництво в умовах пожвавлення економіки України” 15-16 листопада 2002р. – 2002. – №2. – С.38-41. – 0,34 друк. арк.

3. Гоголь Т.А. „Деякі особливості визначення та обліку доходів згідно національних та міжнародних стандартів бухгалтерського обліку” // Матеріали Першої Міжнародної науково-практичної конференції „Науковий потенціал світу 2004”. Том 16. Облік у аудит. 1-15 листопада 2004 р. – Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2004. – С. 13-15. – 0,17 друк. арк.

4. Гоголь Т.А. „Узагальнення результатів аудиторської перевірки” // Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю. Матеріали ІІІ-і міжнародної науково-практичної конференції: Черкаси, 5-7 жовтня 2005р. / Відповід. Ред. В.М. Яценко. – Черкаси: ЧДТУ, 2005. – С.208-211. – 0,17 друк. арк.

5. Гоголь Т.А. Неузгодженість деяких аспектів побудови обліку доходів” // Теорія і практика сучасної економіки. Матеріали VІ Міжнародної науково-практичної конференції: Черкаси, 28-30 вересня 2005 року. / Відпов. Ред. Хомяков В.І. – Черкаси: ЧДТУ, 2005. – С. 252-255. – 0,19 друк. арк.

АНОТАЦІЯ

Гоголь Т.А. Облік та аудит доходів підприємств (на матеріалах підприємств харчової промисловості Чернігівської області). – Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит. – Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана, Київ, 2006.

Дисертація присвячена актуальним проблемам удосконалення обліку та аудиту доходів підприємств харчової промисловості.

У дисертації досліджено тенденції розвитку та сучасні