ДЕРЖАВНА АКАДЕМІЯ СТАТИСТИКИ, ОБЛІКУ ТА АУДИТУ ДЕРЖКОМСТАТУ УКРАЇНИ

Омельченко Олена Юріївна

УДК 657.421(043.3)

ОБЛІК ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ І ОПЕРАЦІЙ

ПО ЇХ ОПОДАТКУВАННЮ

Спеціальність 08.06.04 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ – 2006

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Донецькому державному університеті економіки і торгівлі ім. М. І. Туган-Барановського Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник кандидат економічних наук, доцент

Кочетов Володимир Олексійович,

Донецький державний університет економіки і торгівлі

ім. М. І. Туган-Барановського,

доцент кафедри бухгалтерського обліку

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Осадчий Юрій Іванович,

Міжгалузевий інститут управління,

завідувач кафедри обліку і аудиту

кандидат економічних наук, доцент

Бутко Анатолій Дмитрович,

Київський національний

торговельно-економічний університет,

декан обліково-фінансового факультету

Провідна установа Національний аграрний університет

Кабінету Міністрів України,

кафедра бухгалтерського обліку та аудиту,

м. Київ

Захист відбудеться “11” квітня 2006 р. о 14-00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К .870.01 у Державній академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, ауд. .

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Державної академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, ауд. .

Автореферат розісланий “__” березня 2006 р.

Учений секретар

спеціалізованої вченої ради,

кандидат економічних наук Л.О. Свистун-Золотаренко

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Економічний розвиток України залежить від ефективності функціонування сфер її народного господарства. Важливе значення приділяється основним засобам як головному елементу матеріально-технічної бази підприємства.

Ефективність використання основних засобів залежить від організації своєчасного одержання надійної і досить повної обліково-економічної інформації. У цьому зв'язку зростає роль та значення обліку як однієї з найважливіших функцій управління.

Однак сучасна система організації бухгалтерського обліку основних засобів не може цілком задовольнити зростаючі інформаційні потреби управління. Нечіткість викладу і часті зміни нормативно-правового регулювання сприяли перекручуванню сутності основних засобів, а також неоднозначному сприйняттю інформації про ці об’єкти у фінансовому та податковому обліку.

Значний внесок у розробку теоретичних основ обліку основних засобів внесли роботи М. Т. Білухи, І. О. Бланка, Ф. Ф. Бутинця, А. М. Герасимовича, Б. І. Валуєва, С. Ф. Голова, В. П. Завгороднього, М. М. Коцупатрого, В. Г. Лінника, В. О. Озерана, Ю. І. Осадчого, В. М. Пархоменка, М. С. Пушкаря, Роберт Н. Ентоні, В. В. Сопка, С. О. Стукова, Н. М. Ткаченко та інших вітчизняних і зарубіжних вчених-економістів. Отримані ними протягом багатьох років результати теоретичних і практичних розробок із проблем удосконалення обліку основних засобів мають велике значення для розвитку вітчизняної теорії обліку.

За останні роки із цієї проблеми було захищено декілька дисертацій. Роботи в більшості мають галузевий напрямок, але існує коло проблем, пов’язаних з обліком основних засобів, загального характеру. Аналіз наукових праць, присвячених питанням дослідження, свідчить про відсутність комплексного підходу до вивчення обліку основних засобів. Так, проведені дослідження стосуються окремих галузей промисловості (вугільна, хлібопекарська), або мають особливу направленість відповідної сфери діяльності (лізинг). При цьому не менш важливі організаційно-методичні проблеми обліку основних засобів, пов'язані з обліком з метою оподаткування, залишаються недостатньо вивченими.

Вимагають практичного втілення питання оптимізації господарського механізму оренди й оцінки основних засобів. Потребує удосконалення порядок нарахування амортизації основних засобів. Залишаються невирішеними питання накопичення, систематизації й узагальнення облікової інформації про витрати на ремонт основних засобів. Потребують удосконалення діючі форми документації обліку основних засобів з метою належного їх використання в процесі управління.

Таким чином, актуальність і значущість питань удосконалення обліку основних засобів та операцій по їх оподаткуванню, а також недостатнє їхнє вивчення визначили вибір теми, її цільову спрямованість і завдання.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Основні результати дисертаційної роботи було отримано в ході виконання науково-дослідних робіт на кафедрі бухгалтерського обліку Донецького державного університету економіки і торгівлі ім. М. І. Туган-Барановського. У держбюджетній темі Д-99-3 “Бухгалтерський облік: проблеми інтеграції бухгалтерського і податкового обліку” (номер державної реєстрації - 0201U000580) здобувачем розроблено ключові аспекти обліку основних засобів, обґрунтовано необхідність синтезу бухгалтерського обліку основних засобів та обліку з метою оподаткування.

У 2003 р. у ході виконання господарського договору № 953/2003 “Методика удосконалення обліку основних засобів” (номер державної реєстрації – 0103U007783) здобувачем розроблено рекомендації з обліку основних засобів в умовах МСФЗ для сфери малого бізнесу, запропоновано застосування реєстру аналітичного обліку для відображення джерела одержання основних засобів, удосконалено документальне оформлення операцій з основними засобами.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є розробка теоретичних, методичних і практичних рекомендацій з удосконалення бухгалтерського обліку та обліку з метою оподаткування основних засобів.

Для досягнення мети були поставлені такі завдання науково-методичного й прикладного характеру:

розкрити економічну природу основних засобів, обґрунтувати необхідність й удосконалити класифікацію з метою поєднання фінансового та податкового обліку, поліпшення процесу управління основними засобами;

проаналізувати існуючу систему оціночних показників основних засобів, обґрунтувати необхідність і визначити шляхи їхнього перегляду з метою розробки напрямків поліпшення методологічних підходів до оцінки основних засобів;

виявити проблемні питання правового регулювання в цій сфері і розробити шляхи їхнього вирішення;

внести пропозиції щодо вдосконалення документального оформлення та синтетичного й аналітичного обліку основних засобів;

удосконалити порядок оподаткування й облік витрат на ремонт основних засобів;

обґрунтувати й запропонувати методику нарахування амортизації, за якої оновлення основних засобів буде найбільш повним, своєчасним, раціональним;

запропонувати систему вибору методу нарахування амортизації;

виробити рекомендації щодо:

- поліпшення обліку та порядку оподаткування внесків до статутного капіталу основних засобів;

- ведення обліку основних засобів за зміни системи оподаткування на спрощену;

- методики обліку основних засобів для суб’єктів підприємництва малого бізнесу.

Об'єктом дослідження в дисертаційній роботі є фінансовий та податковий облік основних засобів підприємств України.

Предметом дослідження виступають організаційно-методичні питання поєднання фінансового та податкового обліку основних засобів.

Методи дослідження. Методологічною основою дослідження є обґрунтування необхідності вдосконалення фінансового та податкового обліку основних засобів та вирішення пов’язаних із цим процесом проблем.

Для узагальнення й оцінки сучасного стану організації та ведення обліку основних засобів на підприємствах України використано методи асоціацій і аналогій (під час розробки методики синтетичного та аналітичного обліку основних засобів та їх оподаткування); логічного аналізу (під час визначення економічної сутності основних засобів та напрямків облікової політики, розробки класифікаційних ознак для класифікації основних засобів); деталізації (під час розробки методики формування первісної та балансової оцінки основних засобів); порівняльного аналізу (для виявлення переваг і недоліків різних методів амортизації); системного вивчення господарських процесів (під час розробки напрямків оптимізації документального оформлення операцій); евристичний метод експертної оцінки і контрольних питань (в анкетному дослідженні стану бухгалтерського обліку та оподаткування основних засобів на підприємствах); а також схематичні та графічні методи (для наочного зображення результатів дослідження). Обробка інформації здійснювалась з використанням табличного процесора Excel.

Теоретичну й методичну основу дисертаційної роботи сформовано за системним осмисленням законодавчих та нормативних актів України з питань бухгалтерського обліку та оподаткування операцій з основними засобами; наукових розробок економістів з обліку й оподаткування операцій з основними засобами; облікових, аналітичних і статистичних даних підприємств України; публікацій у фахових виданнях, матеріалів науково-практичних конференцій та семінарів із питань обліку основних засобів.

Досліджувався облік основних засобів на підприємствах України.

Наукова новизна отриманих результатів. Наукова новизна полягає в розробці науково-практичних рекомендацій з удосконалення організації й методики бухгалтерського обліку та оподаткування операцій з основними засобами.

Найбільш істотні результати, що містять наукову новизну і виносяться на захист, полягають у наступному:

уперше запропоновано:

- нові підходи до оцінки та порядку формування вартості основних засобів, що дає повне розкриття інформації про досліджувані об’єкти і сприяє дотриманню принципів обліку, передбачених чинними П(С)БО;

- новий метод нарахування амортизації, який дозволяє швидше оновити основні засоби та який динамічно впливає на формування собівартості продукції;

удосконалено:

- діючу систему документального оформлення основних засобів, орієнтовану на посилення інформаційної місткості первинних документів і скорочення трудовитрат з їхнього оформлення й обробки;

- методику оподаткування господарських операцій з основними засобами у суб’єктів підприємництва малого бізнесу, що дозволяє встановити єдині методологічні засади ведення обліку;

- відображення витрат на ремонт основних засобів, із цією метою запропоновано новий рахунок 29 “Ремонт основних засобів” та субрахунки до нього: 291 “Капітальний ремонт основних засобів”, 292 “Поточний ремонт основних засобів”, що дозволило посилити контрольну функцію за витратами на ремонт та отримати суму витрат на ремонти за окремим об’єктом;

набуло подальший розвиток:

- уточнено визначення основних засобів та вдосконалено їх класифікацію, у тому числі доповнено її класифікаційними ознаками, що дозволило наблизити фінансовий та податковий облік основних засобів, поліпшити управління ними.

Практичне значення отриманих результатів. Теоретичні і практичні положення, висновки та пропозиції, що містяться в роботі, спрямовані на вдосконалення організації та методики обліку й оподаткування операцій з основними засобами на підприємствах України. Упровадження в практику діяльності підприємств розроблених автором методичних рекомендацій з удосконалення організації та ведення обліку дозволить синтезувати бухгалтерський та податковий облік основних засобів, що, у свою чергу, забезпечить оперативне формування достовірної інформації про основні засоби, потрібної для розв’язання поточних та стратегічних цілей управління, дасть можливість покращити організацію та методику обліку основних засобів. На практиці результати дослідження використовуються ЗАТ “Техноцентр” (м. Донецьк, довідка №21/6 від 22.05.2005р.), ПП “Сторчак” (м. Донецьк, акт впровадження № 953/93 від 23.10.2003 р.), ТОВ “СОЮЗ-МОТОРС” (м. Донецьк, довідка № 12 від 05.05.2004 р.).

Окремі результати дослідження використовуються в навчальному процесі Донецького державного університету економіки і торгівлі ім. М. І. Туган-Барановського при викладанні дисциплін: “Теорія бухгалтерського обліку”, “Фінансовий облік (1 та 2)”.

Особистий внесок здобувача. Наукові положення, розробки і висновки дисертаційної роботи є результатом самостійно проведених досліджень автора у сфері вудосконалення обліку й оподаткування операцій з основними засобами. Внесок автора в колективно опубліковані роботи конкретизовано у списку публікацій.

Апробація результатів дисертації. Результати наукових досліджень доповідалися, обговорювалися і були схвалені на наукових конференціях професорсько-викладацького складу, проведених у Донецькому державному університеті економіки і торгівлі ім. М. І. Туган - Барановського в 1998 - 2005 роках; на Всеукраїнській науково-практичній конференції “Проблеми і перспективи розвитку фінансів, обліку і контролю в Україні”, м. Донецьк, 1999 р.; у Донецькій державній академії управління на IV конференції професорсько-викладацького складу за підсумками науково-дослідної роботи в 1997-1998 навчальному році, м. Донецьк, березень 1999 р.; на ІІІ Міжрегіональній науково-практичній конференції професорів, доцентів, аспірантів, а також керівників органів управління і господарських структур України “Оподаткування в промисловому регіоні: теорія, практика та перспективи розвитку”, м. Донецьк, листопад 2003 р.; на ІV Міжрегіональній науково-практичній конференції “Оподаткування в промисловому регіоні: теорія, практика та перспективи розвитку”, м. Донецьк, листопад 2004 р.; на ІІІ Міжнародній науково-теоретичній конференції студентів, аспірантів та молодих вчених “Соціально-економічні, політичні та культурні оцінки і прогнози на рубежі двох тисячоліть”, м. Тернопіль, квітень 2005 р.; на ІІІ Міжнародній науково-практичній конференції у Хмельницькому економічному університеті, м. Хмельницький, 12 травня 2005 р..

Публікації. За результатами дослідження опубліковано 9 наукових праць, з них – 4 статті у фахових наукових виданнях і 5 статей в матеріалах наукових конференцій. Загальний обсяг публікацій становить 2,8 друк. арк., з яких авторові належать 2,7 друк. арк.

Структура й обсяг роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел із 192 найменувань і 23 додатків на 30 сторінках. Основний зміст роботи викладено на 191 сторінці друкованого тексту, ілюстровано 29 таблицями, 10 рисунками й схемами.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі обгрунтовано важливість і актуальність теми дослідження, визначено мету та завдання, розкрито наукову новизну та практичне значення отриманих результатів.

У першому розділі “Теоретичні аспекти сучасного обліку основних засобів” досліджуються основні засоби як економічна категорія та об’єкт бухгалтерського обліку.

Основні засоби є одним із трудомістких об’єктів бухгалтерського обліку, що також посилюється необхідністю ведення подвійного обліку основних засобів – фінансового та обліку з метою оподаткування. Якщо поняття “бухгалтерський облік” визначено Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, то поняття “податковий облік” не визначено жодним документом. Після введення в дію Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” облік з метою оподаткування є необхідним. Це сталося через вимогу Закону отримувати показники, розрахунок яких не передбачено проводити за даними фінансового обліку. Податковий облік ведеться платниками податку на прибуток із метою одержання показників для розрахунку сум цього податку. Особливо відчутною стала різниця після введення в дію П(С)БО, адже правила фінансового обліку змінились, у той час як вимоги Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” залишилися на тому самому рівні. У зв’язку із цим дуже багато питань виникає стосовно обліку з метою оподаткування основних засобів. Відомо, що основні засоби мають велике значення у формуванні основного капіталу, впливають на витрати виробництва або обігу, фінансові результати та суму оподатковуваного прибутку. У роботі доведено необхідність поєднати фінансовий облік основних засобів та облік із метою оподаткування, з цією метою досліджено ведення обліку основних засобів на підприємствах України (табл. 1) та встановлено відсутність однозначного підходу до обліку.

Таблиця 1

Ведення бухгалтерського обліку та обліку з метою оподаткування основних засобів на підприємствах України

Форма власності суб’єктів підприємницької діяльності | Кількість досліджених суб’єктів підприємниць-кої діяльності | Ведуть одночасно фінансовий та податковий облік | Будують податковий облік на підставі даних фінансового обліку | Ведуть податковий облік, як основний

од. | % | од. | % | од. | % | од. | %

Державна | 3 | 2,4 | 3 | 2,4 | - | 0,0 | - | 0,0

Колективна | 87 | 69,6 | 60 | 48,0 | 12 | 9,6 | 15 | 12,0

Приватна | 35 | 28,0 | 5 | 4,0 | 2 | 1,6 | 28 | 22,4

Разом: | 125 | 100,0 | 68 | 54,4 | 14 | 11,2 | 43 | 34,4

Проведено порівняльну характеристику основних показників фінансового та податкового обліку основних засобів, висвітлено існуючу різницю та недоліки сучасної практики обліку, проаналізовано практику зарубіжних країн щодо співвідношення бухгалтерського та податкового обліку та запропоновано напрямок подальшого розвитку обліку основних засобів для України.

У роботі доведено, що нормативна база, яка регулює облік основних засобів, постійно змінюється. Щоб визначити вплив змін у нормативній базі на облік, було проаналізовано правові документи, що регулюють облік основних засобів, та визначено напрямки його вдосконалення.

Аналіз нормативної бази та практики обліку основних засобів, що склалася, дозволив визначити такі основні проблеми обліку основних засобів на даному еволюційному етапі його розвитку:

необхідність уточнення визначення основних засобів, їх класифікації у фінансовому та податковому обліку;

необхідність удосконалення методики оцінки та переоцінки основних засобів та її відображення в обліку за реальною вартістю;

удосконалення формування вартості основних засобів, з метою встановлення єдиних вимог у фінансовому та податковому обліку;

поліпшення документального оформлення операцій з основними засобами;

удосконалення оподаткування внесків до статутного капіталу основних засобів, обліку основних засобів за умови зміни системи оподаткування, а також обліку основних засобів у суб’єктів підприємництва малого бізнесу;

удосконалення обліку витрат на ремонт основних засобів;

удосконалення методів амортизації основних засобів.

Під час визначення змісту понять “основні засоби” і “основні фонди” відзначено різну їхню інтерпретацію з позиції економічної теорії, положень фінансового обліку і податкового законодавства. Установлено, що визначення основних засобів залишається складним питанням, однак протягом останніх років воно постійно реформується.

Проаналізувавши підходи різних фахівців та норми правових документів, у роботі виділено наступні важливі ознаки основних засобів:

це матеріальні активи;

вони є майном юридичної особи та мають особливе призначення – для використання у процесі діяльності (тобто це не особисте майно громадян);

термін використання;

вони переносять свою вартість частинами на новоодержаний продукт.

На підставі зазначеного запропоновано наступне їх визначення: основні засоби - це матеріальні активи, придатні для використання у процесі діяльності суб’єкта підприємництва або установи (організації), які втрачають свою вартість частково, шляхом перенесення її на новоодержаний продукт, та очікуваний термін використання (експлуатації) яких становить більше одного року (або операційного циклу). Таке визначення основних засобів відрізняється від запропонованого П(С)БО 7 за наступними ознаками:

конкретніше та стисліше сформульовано призначення активів підприємства (установи, організації) – використання в процесі діяльності;

обгрунтовано їх включення до собівартості виробленої продукції - втрачають свою вартість частково, шляхом перенесення її на новоодержаний продукт;

відокремлено їх від незавершених капітальних інвестицій, тобто, визначено, що вони “придатні для використання”;

термін використання зберігається як критерій визначення основних засобів.

У роботі вивчено досвід існування вартісного критерію для визначення основних засобів в Україні, зроблено порівняння існуючої практики з підходами згідно МСФЗ. Запропоновано у податковому обліку, за аналогією з фінансовим обліком основних засобів, відмовитися від вартісного критерію для визначення основних засобів, що дозволить наблизити ці види обліку.

Для правильної організації обліку основних засобів важливе значення має їх класифікація, яка допомагає розкрити їх сутність. Складна структура основних засобів обумовлює різні класифікаційні ознаки. Порівняно класифікацію основних засобів за видами у фінансовому та у податковому обліку. Проаналізовано класифікаційні ознаки, що виділяються різними авторами, та вдосконалено класифікацію з метою поліпшення управління основними засобами, шляхом доповнення її класифікаційними ознаками: а) за значимістю запропоновано поділяти основні засоби на суттєві та несуттєві (залежно від питомої ваги їх вартості від загальної вартості основних засобів групи); б) за станом зношуваності основні засоби поділяти: на нові, придатні, застарілі, що підлягають заміні. Така класифікація основних засобів дозволить акціонерам та іншим користувачам постійно мати інформацію про стан основних засобів та необхідність їх оновлення, також вона є корисною під час прийняття рішення про проведення переоцінки майна.

Запропонована класифікація дозволить вести облік основних засобів з більш високим ступенем деталізації, а також є зручною для практичного застосування.

В другому розділі “Облік операцій, пов’язаних з рухом та оподаткуванням основних засобів” проаналізовані базові та альтернативні підходи до оцінки основних засобів у бухгалтерському обліку та обліку з метою оподаткування, запропоновано методику відображення в обліку основних засобів при зміні системи оподаткування, удосконалено порядок відображення в обліку основних засобів у субєктів підприємництва малого бізнесу та документальне оформлення операцій з основними засобами.

В умовах ринкової економіки організація бухгалтерського обліку основних засобів напряму залежить від їх оцінки.

У роботі проаналізовано вплив інфляції та індексації основних засобів, що були проведені в 90-х роках минулого століття. Зазначено, що оцінка основних засобів не відповідає їх реальній вартості. Цим обумовлена необхідність визначення справедливої оцінки вартості об’єктів. У роботі дано критичний аналіз методики оцінки майна і майнових прав в Україні, зроблено порівняння визначення основних понять згідно з Національним стандартом №1 “Загальні засади оцінки майна і майнових прав” (далі НС № 1), П(С)БО 7 та Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку основних засобів, затвердженних наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 № 561.

Формування вартості основних засобів у бухгалтерському та податковому обліку здійснюється по-різному. У роботі розглянуто фактори, які впливають на її формування (рис. 1).

Доведено неправомірність визначення балансової вартості групи основних фондів за формулою, яку приведено в Законі України Про оподаткування прибутку підприємств. Балансова вартість має відображати стан основних засобів на кінець останього дня звітного періоду. У свою чергу, показник, який розраховується за вказаною у Законі формулою, не враховує вартість основних засобів, що надійшли (вибули) за звітний період, та знос, нарахований у звітному періоді, тому не можна цей показник називати балансовою вартістю. Це вартість основних засобів на початок звітного періоду, але не балансова вартість основних засобів звітного періоду. Запропоновано в податковому обліку застосовувати балансову вартість, яка розраховується згідно П(С)БО 7. Висвітлено вимоги законодавства, що заважають використовувати її у податковому обліку.

Згідно Закону України “Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні”, оцінка активів є обов’язковою у разі проведення переоцінки основних засобів для цілей бухгалтерського обліку. Доведено неефективність державного регулювання кількості переоцінок та вимоги пункту 16 П(С)БО 7, згідно з якою у разі переоцінки об’єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об’єктів групи основних засобів, до якої належить цей об’єкт.

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК | ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК

Рис. 1. Схема формування вартості основних засобів у бухгалтерському та податковому обліку

Запропоновано проводити переоцінку групи активів у разі зміни вартості одного об’єкта, лише якщо його вартість у сумі всієї групи є суттєвою.

Зроблено порівняння порядку відображення в обліку переоцінки основних засобів (зменшення та відновлення корисності активів) згідно П(С)БО 7 та П(С)БО 28, запропоновано відображати переоцінку основних засобів в обліку виключно з одночасним проведенням переоцінки їх зносу, тобто відповідно до вимог П(С)БО 7. Доведено, що операції переоцінки активів повинні спрямовуватися на збільшення (у разі дооцінки) або зменшення (у разі уцінки) додаткового капіталу, та не повинні впливати на доходи та витрати звітного періоду. Так, дооцінка (або уцінка) активів дозволяє відображати в обліку їх реальну вартість, при цьому вона не змінює результати діяльності підприємств, окрім витрат на її проведення. Такий підхід дає можливість спростити облік переоцінок, зменшити трудомісткість облікової праці та дозволяє відображати реальні процеси обліку.

Визначено необхідність пообєктного, як фінансового, так і податкового, обліку основних засобів, що дозволить привести у відповідність дані аналітичного й синтетичного обліку.

У роботі доведено, що форми первинних документів для відображення господарських операцій з основними засобами є застарілими, були прийняті до введення в дію П(С)БО 7, тому потребують удосконалення.

Зокрема дослідження вказують на нестачу в інвентарній картці (ОЗ-6) таких показників, як метод обраної амортизації, ліквідаційна вартість, термін корисного використання об’єкта, справедлива вартість, вартість, що амортизується, сума дооцінки або уцінки. Доцільно більш розгорнуто представляти цей документ, бо він повинен надавати максимум інформації про об’єкт. У роботі запропоновано вдосконалену форму картки, яка є зручною у використанні, дозволяє збільшити інформативність обліку, спрощує отримання показників для аналізу.

Доведено необхідність документа, що підтверджує факт введення в експлуатацію основних засобів. Такий документ (поряд з Актом приймання-передачі основних засобів) є підставою для зарахування об'єкта до складу основних засобів. Про це свідчить визначення основних засобів, яке подається у пункті 8.2.1 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”. Обгрунтовано, що Акт повинен мати такі реквізити, як: назва об’єкта, який надійшов на підприємство, інвентарний номер, мета та місце використання об’єкта, технічна характеристика або висновки про його стан, дата вводу в експлуатацію, матеріальна відповідальна особа, у розпорядження якої він надійшов. Доведено необхідність затвердження Акту комісією, яка своїм висновком підтверджує прийняття та придатність об’єкта до експлуатації. Номер та дату цього акту запропоновано відображати в інвентарній картці про об’єкт. Так, для основних засобів, що інтенсивно використовуються, необхідно обирати методи прискореної амортизації, у той час, як основні засоби, що перебувають у запасі, можуть амортизовуватися повільно.

Передача об’єктів основних засобів іншим власникам і переміщення об’єктів у межах підприємства, згідно сучасних правил, однаково оформлюється Актом приймання-передачі (переміщення) основних засобів форми ОЗ-1. Доведено, що не можуть мати однакову форму два зовсім різні документи – Акт приймання-передачі основних засобів, згідно якого змінюється власник, та Накладна на внутрішнє переміщення об’єктів основних засобів, тому що вони виконують різні функції. Так, під час передачі об’єкта іншому власникові необхідно вказати продажну вартість, термін корисного використання об’єкта, його комплектність, в той час як менше значення мають метод нарахування амортизації, що застосовувався до об’єкта, бо на іншому підприємстві він може бути змінений; витрати на ремонт у зв’язку з тим, що оцінюється лише придатність до виконання своїх функцій. Для переміщення між підрозділами підприємства потрібна інша інформація про об’єкт. Необхідно зазначити метод нарахування амортизації, її суму, витрати на ремонти, здійснені раніше, а також відобразити балансову вартість обєкта. Доведено необхідність застосовувати дві форми замість однієї: Акт приймання-передачі основних засобів та Накладну на внутрішнє переміщення обєктів основних засобів, розроблено їх форми.

На підставі аналізу нормативних документів та існуючої практики зроблено висновок про необхідність удосконалення обліку основних засобів суб’єктів підприємництва малого бізнесу. З цією метою доведено необхідність розробки Методичних рекомендацій щодо обліку основних засобів при зміні системи обліку із загальної на спрощену та, навпаки, щодо обліку основних засобів у підприємців – фізичних осіб.

Доведено необхідність на законодавчому рівні змінити норми Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” на такі, що наведені нижче: у разі виведення з експлуатації об’єктів груп 2, 3 і 4 у зв’язку з їх продажем балансову вартість груп зменшувати на суму вартості такого об’єкта, фінансовий результат відображати таким же чином, як і за об’єктами групи 1; у разі виведення з експлуатації об’єктів груп 2, 3 і 4 з будь-яких причин (крім їх продажу), балансову вартість груп зменшувати на вартість таких об’єктів, а після зворотного введення таких основних засобів в експлуатацію після проведення їх ремонту, реконструкції, модернізації збільшувати вартість групи на вартість такого об’єкта; у разі ліквідації основних фондів груп 2, 3 і 4 – вартість такого об’єкта прирівнювати до нуля. Ці пропозиції дозволять зробити облік реальним, дадуть можливість визначення результату від кожної операції та суми зносу по кожному об’єкту, що підвищить контрольну функцію обліку, наблизить податковий облік до фінансового, сприятиме вдосконаленню формування балансової вартості основних засобів.

Доведено, що різні джерела одержання основних засобів впливають на порядок їх оприбуткування та облік. Наприклад, безкоштовно одержані основні засоби не підлягають амортизації з метою оподаткування, але зараховуються до балансової вартості групи. Тому, з метою підвищення інформативності обліку, запропоновано відкривати додатковий субрахунок 102 рахунку 10 “Безкоштовно одержані основні засоби” та субрахунок 134 “Знос безкоштовно одержаних основних засобів”, що дозволить удосконалити облік безкоштовно одержаних основних засобів та контролювати процес зношуваності цих об’єктів. Доведено, що для відображення капітальних укладень для покращення земель логічно використовувати рахунок 15 “Капітальні інвестиції”. Із цією метою запропоновано передбачити у Плані рахунків субрахунок 156 “Капітальні покращення земель”. У дисертації запропоновано вести окремий регістр обліку для відстеження джерела придбання основних засобів та надано його форму, що сприяє покращенню аналітичності й наочності обліку.

У третьому розділі “Удосконалення бухгалтерського обліку операцій, пов’язаних з відтворенням основних засобів” розроблено рекомендації щодо нарахування амортизації, запропоновано метод нарахування амортизації, удосконалено відображення в обліку витрат на ремонт основних засобів.

У роботі досліджено практичне застосування різних методів нарахування амортизації, їх вплив на відтворення основних засобів, вивчено переваги та недоліки методів, надано рекомендації щодо їх застосування. Розроблено схему звязку методів амортизації та показників для їх розрахунку. Порівняння методів нарахування амортизації згідно П(С)БО 7 та податкового методу вказує на отримання значних постійних відстрочених податкових активів, що свідчить про необхідність удосконалення амортизаційної політики. Доведено залежність амортизації від терміну використання об’єкта. Вивчення практики обліку дозволило дійти висновку про необхідність встановлення порядку оподаткування основних засобів, згідно якого з метою амортизації передбачити списання залишку вартості об’єктів основних засобів груп 2, 3 і 4 на валові витрати за умовою досягнення ними ліквідаційної вартості.

Запропоновано новий метод прискореної амортизації, заснований на модифікаційному. Але модифікаційним методом передбачено враховувати встановлений у державному порядку термін експлуатації. На відміну від модифікаційного, запропоновано використовувати нормативний термін експлуатації обєктів. Таким чином, нарахування амортизації на рік розраховується за формулою:

А= 2 х 1/Т х (S1-Zа), (1)

де: А- сума амортизації, що нараховується у звітному році;

Т- термін експлуатації основних засобів;

Zа – сума накопиченої амортизації;

S1 – первинна вартість основних засобів.

Протягом року рекомендовано нараховувати амортизацію пропорційно, що спрощує її розрахунок та прогнозування.

Потрібно зазначити такі переваги вказаного методу: береться до уваги нормативний термін експлуатації об’єкта; суми амортизаційних відрахувань згладжені, що дозволяє динамічно впливати на надходження податку на прибуток до бюджету та формування собівартості продукції; дозволяє амортизувати більшу частку вартості у перші роки експлуатації об’єкта.

Процес використання основних засобів потребує постійного технічного обслуговування і своєчасного ремонту. Витрати на покращення основних засобів неоднорідні. Тому розглянуто різні підходи до класифікацій цих витрат, їх відповідність вимогам П(С)БО 7 та існуючому порядку оподаткування.

Витрати на ремонт основних засобів складають значну питому вагу у структурі собівартості продукції, тому власники зацікавлені в якісному обліку та контролі цих витрат. Але існуючим Планом рахунків не передбачено окремого рахунку для обліку таких витрат. Існуючий порядок обліку не дозволяє підприємствам накопичувати інформацію про витрати на ремонт та розподіляти їх за періодами, до яких вони відносяться.

У дисертаційній роботі доведено необхідність для обліку витрат на ремонт основних засобів ввести рахунок 29 Ремонт основних засобів” та відкрити до нього субрахунки 291 Капітальний ремонт основних засобів, 292 Поточний ремонт основних засобів. Дана економічна характеристика цього рахунку: активний, калькуляційний, належить до 2 класу рахунків. За дебетом рахунку протягом звітного місяця запропоновано відображати всі витрати на ремонт основних засобів, у кінці місяця за кредитом – списувати витрати за закінченим ремонтом основних засобів на витрати підприємства за місцем використання об’єкта. Таким чином, дебетове сальдо рахунку 29 Ремонт основних засобів буде показувати витрати на незавершений ремонт основних засобів, яке рекомендовано відображати у другому розділі активу балансу. Такий підхід до складу статей другого розділу дає можливіть деталізувати незавершене виробництво та інформувати користувачів про незавершений ремонт основних засобів, що корисно для якісної та реальної оцінки активів підприємства.

Обліковим регістром за рахунком 29 рекомендовано журнал-ордер такої форми (табл. 2).

Таблиця 2

Журнал-ордер за кредитом рахунку 29 “Ремонт основних засобів”

ТОВ “СОЮЗ-МОТОРС”

за травень 2005 року

(тис. грн.)

Документ | Наймен. об’єкта | С-до на 01. 05 | В дебет рах. 29 з кредита рахунків | Разом за де-бе-том | З кредиту рах. 29 в дебет рахунків | Разом за кре-ди-том | С-до на 01. 06

№ | Дата | 20 | 66 | 65 | 685 | 23 | 91 | ін.

1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14

5 | 06.05 | ВMW X 5 | 1,5 | 2,0 | 1,2 | 0,5 | 0,0 | 3,7 | 5,2 | - | - | 5,2 | 0,0

8 | 12.05 | Заміна вікон у примі-щенні адміністр | - | - | - | - | 5,0 | 5,0 | - | 4,0 | - | 4,0 | 1,0

Разом | 1,5 | 2,0 | 1,2 | 0,5 | 5,0 | 8,7 | 5,2 | 4,0 | - | 9,2 | 1,0

Ведення такого регістру дозволить підприємству контролювати витрати на ремонт у розрізі обєктів та їх списання, а також мати інформацію про суму незавершеного ремонту, що важливо для управління активами підприємства.

Запропоновано відкривати картки аналітичного обліку витрат на ремонт основних засобів за кожним об’єктом (табл. 3).

Таблиця 3

Картка аналітичного обліку витрат на ремонт основних засобів

________________________________ВMW X 5____________________________

(найменування об’єкта)

(грн.)

Документ | Наймену-вання виду робіт (ремонт) | За кош-тори-сом | Фактичні витрати за видами

№ | Дата | мате-ріали | нарах.зар-плата робіт-нику | нарах. внески на обов’язкове соц. страх. | нарах збор на обов. держ. пенс. страх. | тран-спор-тні вит-рати | Ра-зом

8 | 14.04.05 | двигуна | 3700 | 2030 | 1160 | 83 | 375 | 52 | 3700

Разом: | 3700 | 2030 | 1160 | 83 | 375 | 52 | 3700

Запропонована картка надасть можливість контролювати фактичні витрати та порівнювати їх з витратами за кошторисом, що буде сприяти покращенню інформативності, контролю за спрямованістю та аналізу обгрунтованості витрат на ремонт.

Запропоновано схему записів обліку операцій покращення та ремонту основних засобів з використанням зазначених рахунків. Наведена схема систематизує відображення в обліку витрат на покращення та ремонт основних засобів.

ВИСНОВКИ

У дисертації встановлено, що основні засоби мають велике значення, тому що формують матеріально-технічну базу підприємства, впливають на витрати виробництва, фінансові результати та суму оподатковуваного прибутку. Основні висновки та результати, які одержано в ході проведених досліджень, зводяться до наступного:

1. У роботі з’ясовано, що особливістю сучасної практики підприємств є ведення двох видів обліку: фінансового та податкового. У звязку із суттєвими відмінностями зазначених видів обліку в роботі зроблено порівняльну характеристику основних показників обліку основних засобів фінансового та податкового обліку. Таке порівняння дозволило дійти висновку, що принципи, за якими формується облік основних засобів з метою оподаткування, не відповідають МСФЗ, складні у практичному застосуванні та потребують змін з метою наближення їх до фінансового обліку.

2. У роботі проаналізовано існуючі підходи до визначення основних засобів, на підставі чого уточнено їх поняття. Запропоноване визначення конкретніше вказує на призначення активів, підкреслює їх придатність виконувати свої функції

У роботі зроблено порівняння та виділено основні класифікаційні ознаки основних засобів. З метою поліпшення управління основними засобами їх класифікацію доповнено класифікаційними ознаками за значимістю та за станом зношуваності основних засобів. Така класифікація основних засобів дозволить користувачам постійно мати інформацію про стан основного капіталу та необхідність його оновлення, а також буде корисною у випадку прийняття рішення про проведення переоцінки майна та сприятиме упорядкуванню організаційної структури основних засобів.

3. Критична оцінка чинних нормативних документів, узагальнення результатів практичних досліджень дозволяє зробити висновок щодо необхідності вдосконалення методології оцінки та переоцінки, а також формування первісної та балансової вартості основних засобів. Існуючий порядок проведення оцінки та переоцінки згідно чинного законодавства не завжди є виправданим на практиці. Доведено необхідність надання можливості власникам самостійного визначення справедливої вартості основних засобів. Згідно П(С)БО 7 та П(С)БО 28, існують різні підходи до відображення переоцінки основних засобів та її результатів в обліку підприємства. Проаналізовано та доведено, що, залежно від зменшення корисності активу або її відновлення, в обліку необхідно відображати збільшення зносу чи його зменшення, бо інакше порушується принцип залежності вартості активів та нарахованого на них зносу.

4. Згідно п.16 П(С)БО 7, підприємство може переоцінювати об'єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об’єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. Доведено, що у разі переоцінки об'єкта основних засобів необхідно на ту саму дату здійснювати переоцінку всіх інших об'єктів групи основних засобів, до якої належить цей об’єкт, лише у тому випадку, якщо вартість цього об’єкта є суттєвою для загальної вартості основних засобів. Критерій суттєвості запропоновано зазначати в обліковій політиці підприємства.

5. З метою підвищення інформативності обліку запропоновано відкривати субрахунки 102 “Безкоштовно одержані основні засоби” та 134 “Знос безкоштовно отриманих основних засобів”, що дозволить контролювати процес зношуваності цих об’єктів. Запропоновано вести окремий регістр аналітичного обліку для відстеження джерела придбання основних засобів та надано його форму, що сприяє покращенню аналітичного обліку господарських операцій з одержання основних засобів.

6. У дисертації сформульовано рекомендації, спрямовані на вдосконалення документального оформлення операцій з основними засобами, суть яких полягається в доповненні ряду показників, передбачених стандартами та які відсутні в документі.

Доведено необхідність застосування Акта введення в експлуатацію основних засобів, який повинен підтверджувати комплектність та можливість експлуатації об’єкта, та дозволить відрізняти введені в експлуатацію об’єкти від тих, що перебувають у запасі, що може бути корисним під час вибору методу нарахування амортизації, а також для обліку з метою оподаткування. Доведено неможливість застосування однієї форми Акта приймання-передачі основних засобів для відображення різних, у правовому аспекті та з економічної точки зору, операцій – передача об’єктів, згідно якої змінюється власник, та внутрішнє переміщення. Доцільно застосовувати дві форми замість однієї: Акт приймання-передачі основних засобів та Накладну на внутрішнє переміщення обєктів основних засобів. У роботі розроблено та запропоновано до використання зазначені форми. Застосування таких форм дозволить розрізняти різні за змістом операції.

7. Визначено необхідність удосконалення обліку з