КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

ІМЕНІ ВАДИМА ГЕТЬМАНА

Петрук Олександр Михайлович

УДК 657.1

РОЗВИТОК НАЦІОНАЛЬНОЇ СИСТЕМИ

БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ В УКРАЇНІ:

СТРАТЕГІЯ, ГАРМОНІЗАЦІЯ, РЕГЛАМЕНТАЦІЯ

Спеціальність 08.06.04 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

доктора економічних наук

Київ – 2006

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі бухгалтерського обліку і контролю Житомирського державного технологічного університету Міністерства освіти і науки України, м. Житомир.

Науковий консультант: | доктор економічних наук, професор

Шевчук Володимир Олександрович,

Державна академія статистики, обліку та аудиту, проректор, професор кафедри бухгалтерського обліку та аудиту

Офіційні опоненти: | доктор економічних наук, професор

Валуєв Борис Іванович,

Одеський державний економічний університет, завідувач кафедри бухгалтерського обліку

доктор економічних наук, професор

Гуцайлюк Зіновій Володимирович,

Приватний вищий навчальний заклад “Інститут економіки і підприємництва”, м. Тернопіль, проректор з науково-методичної роботи

доктор економічних наук, доцент

Дорош Ніна Іванівна,

Київський національний університет ім. Тараса Шевченка, професор кафедри обліку та аудиту

Провідна установа | Національний аграрний університет Кабінету Міністрів України, кафедра обліку та аудиту, м. Київ

Захист дисертації відбудеться “__25__” жовтня 2006 р. о 12.00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.006.07 у Київському національному економічному університеті ім. Вадима Гетьмана за адресою: 03680, м. Київ, проспект Перемоги 54/1, аудиторія 203.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Київського національного економічного університету ім. Вадима Гетьмана за адресою: 03680, м. Київ, вул. Дегтярівська 49-г, ауд. 49.

Автореферат розісланий “__25___” вересня 2006 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради,

кандидат економічних наук, професор В.Я. Савченко

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. У зв’язку з визнанням переваг ринкової економіки та незворотністю ринкових перетворень, бухгалтерському обліку необхідно переорієнтуватися на новий тип економічних відносин шляхом адаптації своєї методології до нових вимог. Зазначений процес є складним і послідовним, адже національні облікові методики виявились не завжди придатними для застосування в ринкових умовах. Водночас, найпростішим шляхом реформування системи бухгалтерського обліку було запозичення міжнародного досвіду, який не враховував історичних та соціальних передумов формування національної облікової системи. Згідно з інституційними підходами до розвитку економіки, такий шлях є неефективним і неспроможним привести до позитивних результатів.

Крім того, українські та зарубіжні економісти в галузі бухгалтерського обліку акцентують увагу переважно на кількісних показниках і пропорціях, що в більшості випадків переконливо пояснює функціонування господарських систем на мікрорівні, але не дозволяє сформулювати фундаментальні принципи економіки нового типу. Остання ж базується на використанні інформації та знань. Саме через вищезазначене бухгалтерська наука відстає від вимог часу, що визначає актуальність методологічних досліджень з формування та розвитку національної системи бухгалтерського обліку в цілому.

Проблеми розвитку національної системи бухгалтерського обліку знайшли своє відображення у працях українських вчених: М.Т. Білухи, О.С. Бородкіна, Ф.Ф. Бутинця, Б.І. Валуєва, А.М. Герасимовича, З.В. Гуцайлюка, Н.І. Дорош, І.П. Житної, Г.Г. Кірейцева, Є.В. Калюги, Л.М. Кіндрацької, М.В. Кужельного, А.М. Кузьмінського, Ю.А. Кузьмінського, Я.Д. Крупки, І.Д. Лазаришиної, В.Г. Лінника, Б.М. Литвина, П.П. Німчинова, Є.В. Мниха, Ю.І. Осадчого, О.А. Петрик, Л.О. Примостки, М.С. Пушкаря, В.С. Рудницького, П.Т. Саблука, В.К. Савчука, В.В. Сопка, Л.К. Сука, Н.М. Ткаченко, М.Г. Чумаченка, П.Я. Хомина, С.І. Шкарабана, В.О. Шевчука, В.Г. Швеця; та зарубіжних: С.Дж. Грея, В.Дж. Епстейна, В.В. Ковальова, М.Я. Метьюса, Г. Мюллера, С.А. Ніколаєвої, С. Ноубса, В.Ф. Палія, Д.А. Панкова, Г.Дж. Превітса, Я.В. Соколова, С.Т. Сурдиковської, Г. Хофстеда, Л.З. Шнейдмана, Ф.Д.С. Чоя. Водночас слід відмітити недостатність досліджень, спрямованих на розвиток національної системи бухгалтерського обліку шляхом удосконалення його регламентації, від потреб практики За цим напрямом захищена тільки одна кандидатська дисертація В.М. Пархоменка “Реформування бухгалтерського обліку в Україні: методологічне та нормативне забезпечення”, 2002 р..

При реформуванні національної системи бухгалтерського обліку, що охоплює її основи, актуальним є розвиток бухгалтерської науки через: здійснення міждисциплінарних досліджень з урахуванням досягнень економічної теорії; використання системного підходу для уточнення суспільного значення обліку; визначення шляхів розвитку бухгалтерського обліку в контексті інтернаціоналізації економіки; уточнення принципів та методів бухгалтерського обліку; визначення ролі регулюючих інститутів та нормативного забезпечення обліку; запровадження інституту професійного судження; уточнення ролі плану рахунків і облікової політики в системі регламентації бухгалтерського обліку; гармонізацію облікових методик на основі міжнародних нормативних актів.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Житомирського державного технологічного університету, і є складовою державної програми досліджень на тему “Організація та методологія бухгалтерського обліку і контролю в контексті інтеграції України в ЄС” (номер державної реєстрації 0105U000466). Особисто автором підготовлено пропозиції з гармонізації бухгалтерського законодавства з господарським і цивільним законодавством, методичні рекомендації з обліку безготівкових розрахунків підприємств у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є розробка теоретичних, методологічних і практичних положень з гармонізації та регламентації бухгалтерського обліку в Україні на національному та міжнародному рівнях. Для реалізації поставленої мети визначено такі основні завдання, спрямовані на її досягнення:–

дослідити генезис бухгалтерського обліку в контексті розвитку економічної системи та методів наукового пізнання;–

розкрити сутність і склад системи бухгалтерського обліку як об’єкту гармонізації;–

уточнити поняття предмету та методів бухгалтерського обліку із застосуванням системного підходу;–

уточнити необхідність і межі участі України у процесах універсалізації бухгалтерського обліку на міжнаціональному рівні;–

обґрунтувати підхід до бухгалтерського обліку як соціально-економічного інституту і складової системи регулювання економікою;–

дослідити форми та методи регулювання системи бухгалтерського обліку;– 

довести необхідність застосування принципів і правил в регламентації бухгалтерського обліку та визначити співвідношення між ними;–

узгодити понятійний апарат бухгалтерського обліку і господарського та цивільного законодавства;–

дослідити роль та сформулювати загальні вимоги до професійного судження в системі регламентації бухгалтерського обліку;–

обґрунтувати підхід до Національного плану рахунків як методу бухгалтерського обліку та засобу його регламентації;–

визначити місце та межі облікової політики підприємства як елементу регламентації бухгалтерського обліку;–

виявити фактори, що визначають особливості міжнародних розрахунків суб’єктів господарювання як об’єкту бухгалтерського обліку;–

удосконалити існуючі методики обліку документарних форм міжнародних розрахунків суб’єктів господарювання;–

дати оцінку можливостям відображення і здійснення контролю міжнародних розрахунків із застосуванням інформаційно-комп’ютерних технологій.

Об’єктом дослідження є національна система бухгалтерського обліку в контексті її гармонізації на національному та міжнаціональному рівнях.

Предметом дослідження є закономірності процесу формування та розвитку національної системи бухгалтерського обліку в Україні шляхом удосконалення її регламентації.

Методи дослідження. Методологічною основою дослідження є загальнофілософські та загальнонаукові методи пізнання явищ і процесів в національній системі бухгалтерського обліку, сучасні напрями економічної теорії, зокрема, інституціоналізм. Методика дослідження ґрунтується переважно на системному підході, що викликано змістом проблеми розвитку національної системи бухгалтерського обліку.

Для вирішення поставлених завдань використані: діалектичний принцип історизму – для розкриття генезису бухгалтерського обліку; загальнометодологічні засади системного підходу – для визначення властивостей бухгалтерського обліку як системи, уточнення його предмету і методів; емпіричні, теоретичні та загальнологічні методи наукового пізнання (порівняння, гіпотетико-дедуктивний, аналіз і синтез, абстрагування, індукція та дедукція, ідеалізація) – для виявлення теоретико-методологічних основ гармонізації національних систем бухгалтерського обліку й удосконалення системи його регламентації.

Інформаційною базою дослідження є вітчизняні та міжнародні нормативні акти (до яких приєдналася Україна) з питань організації та ведення обліку, матеріали органів законодавчої і виконавчої влади, статистичні дані Держкомстату України, первинні документи, звітність, розпорядчі акти суб’єктів господарювання.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у наступному

вперше:–

науково обґрунтовані елементи стратегії розвитку національної системи бухгалтерського обліку з метою досягнення її гармонізації на міжнародному рівні шляхом узгодження національного законодавства в сфері бухгалтерського обліку, яке уніфікує його методологію;–

обґрунтовано підхід до бухгалтерського обліку як соціально-економічного інституту, що створює передумови для використання бухгалтерського обліку в якості організаційної системи регулювання економіки;–

доведено необхідність нормативного закріплення професійного судження бухгалтера, випадків його застосування та сформульовані вимоги до бухгалтера, який виносить таке судження;–

обґрунтовано необхідність регулювання методологічної складової системи бухгалтерського обліку, із визначенням “загальновизнаних методів”, які є принципами даної науки;

набули подальшого розвитку:–

уточнення характеристик бухгалтерського обліку як системи, що вимагає його розгляду в двох аспектах: нормативному – професійна діяльність та позитивному – наука з відповідною теорією;–

визначення предмету бухгалтерського обліку як функціональної науки (яка розвиває методологію пізнання, маючи об’єктом методологію, а предметом – закономірності розвитку принципів, методів та прийомів) та як виду професійної діяльності (об’єкт – господарська діяльність підприємства як сукупність фактів господарського життя, а предмет – інформація, необхідна для управління);–

визначення меж гармонізації бухгалтерського обліку як наукового поняття та економічного явища з метою розробки науково обґрунтованих рекомендацій та рішень виконавчих органів державного управління;–

трактування змісту та поділ принципів, відображених в Законі України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” на припущення (гіпотези – автономність, безперервність, послідовність, періодичність) і вимоги (диспозиції – обачність, повне висвітлення, нарахування та відповідності доходів і витрат, превалювання сутності над формою, історична собівартість, єдиний грошовий вимірник);–

гармонізація господарського, цивільного і бухгалтерського законодавства шляхом узгодження понятійного апарату (уточнено нормативне визначення бухгалтерського обліку, поняття фінансового стану, фінансових результатів діяльності, грошового потоку, активів, зобов’язань, фактів господарського життя) для підвищення правової сили бухгалтерських понять;–

підхід до Національного плану рахунків як форми регламентації на рівні національної облікової системи та одного з облікових методів на рівні системи бухгалтерського обліку;–

виявлення організаційних передумов побудови методик обліку розрахунків підприємств у сфері зовнішньоекономічної діяльності, серед яких міжнародні нормативні акти та вітчизняні валютні обмеження;– 

відображення міжнародних розрахунків суб’єкта зовнішньоекономічної діяльності за допомогою інформаційно-комп’ютерних технологій;

удосконалено:–

вимоги до облікової політики в частині самостійного вибору підприємствами облікових методів та процедур. Така можливість мінімізується для підприємств, що діють тільки на території України, та зберігається для тих, що діють на міжнародних ринках. Це дасть можливість порівнювати дані звітності через підвищення одноманітності обліку;–

методики обліку міжнародних розрахунків документарними акредитивами та інкасо із застосуванням балансових та позабалансових рахунків, що дозволяє оцінити перспективну платоспроможність суб’єкта зовнішньоекономічної діяльності та підвищить достовірність відображення активів і пасивів вітчизняних суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності.

Практичне значення одержаних результатів полягає у розробці рекомендацій з удосконалення гармонізації та регламентації бухгалтерського обліку в Україні на національному та міжнародному рівнях. Основні теоретико-методологічні та практичні розробки, викладені у дослідженні, знайшли відображення у пропозиціях автора щодо розробки проектів нормативних актів і методик, які регламентують організацію та ведення бухгалтерського обліку на рівні суб’єктів підприємницької діяльності та в цілому в Україні.

Практична спрямованість отриманих результатів підтверджується:–

довідкою про впровадження результатів дослідження з питань удосконалення нормативних актів з бухгалтерського обліку Міністерством фінансів України від 08.02.05 р. № 04200-05/32;–

довідкою про впровадження результатів дослідження в діяльність ЗАТ “Новокраматорський машинобудівний завод” з питань обліку безготівкових розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності від 30.09.04 р. № 015/1096-1;–

довідкою про впровадження результатів дослідження в організацію навчального процесу Житомирського державного технологічного університету від 30.03.06 р. № 44-45/591;–

довідкою про впровадження результатів дослідження в діяльність корпорації “Група компаній “Планета” з питань організації бухгалтерського обліку від 05.05.06 р. № 05-2/05.

Особистий внесок здобувача. Наукові результати, що містяться в дисертаційній роботі, отримані автором особисто. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, у дисертації використано тільки ті ідеї та положення, які складають індивідуальний внесок автора.

Апробація результатів дисертації. Результати дослідження доповідалися й одержали позитивну оцінку на 18 міжнародних та 6 всеукраїнських конференціях, зокрема: Міжнародна наукова конференція “Бухгалтерський облік та господарський контроль: минуле, сучасне, майбутнє” (м. Житомир, 16-17 травня 2002 р.); ІІ Міжнародна науково-практична конференція “Наука і освіта – 2002” (м. Дніпропетровськ, 05-07 березня 2002 р.); Науково-практична конференція “Бухгалтерський облік і контроль в управлінні підприємством” (м. Полтава, 24-25 квітня 2003 р.); Strategies and challenger in the process of Accession to the European union (Bulgaria, D.A. Tsenov Academy of economics Svishtov, 2003); Міжнародна науково-практична конференція “Наука і освіта 2003” (м. Дніпропетровськ, 20-24 січня 2003 р.); ІІ Міжнародна науково-практична конференція “Динаміка наукових досліджень 2003” (м. Дніпропетровськ-Київ-Кривий Ріг, 20-27 жовтня 2003 р.); ІV Міжнародна науково-практична конференція “Проблеми обліку, аудиту та економічного аналізу за умов стабілізації економіки України” (м. Хмельницький, 27-28 листопада 2003 р.); Проблеми теорії і практики обліку, аудиту, аналізу і шляхи їх вирішення (м. Севастополь, 6-8 травня 2003 р.); Дні науки НауКМА “Механізм фінансового регулювання економічних процесів в Україні” (28 січня 2004 р.); ІІ Міжнародна науково-практична конференція “Облік і контроль в управлінні підприємницькою діяльністю” (м. Черкаси, 24-26 березня 2004 р.); Міжнародна науково-практична конференція “Проблеми і механізм відтворення ресурсного потенціалу України в контексті євроінтеграції” (м. Рівне, 08-09 жовтня 2004 р.); Международна научно-практическа конференция “Предзвикателства пред стопанската отчетност, анализа и одита в процесса на присъединяване към Европейския Съюз” (Болгария, Свищов, 11-13 листопада 2004 р.); Problems of serviсes industry development under the European integrating process (Vilnius, Lithuania, 23 April 2004); III Международная научная конференция “Аудит: международный опыт и национальные особенности” (г. Житомир, 20-21 мая 2004 г.); Международная научно-практическая конференция “Проблемы экономического развития региона” (Беларусь, г. Гродно 29-30 апреля 2004 г.); Міжнародна науково-практична конференція “Облік, аналіз і аудит у сучасному бізнесі” (м. Львів, 27-28 травня 2004 р.); Международная научная конференция “Проблемы развития теории бухгалтерского учета, анализа и контроля” (Беларусь, г. Брест, 10-11 сентября 2004 г.); General accounting theory. Towards Balanced Development (Krakow, 28May 2005); Друга та третя всеукраїнські наукові конференції, присвячені видатним вченим у галузі бухгалтерського обліку проф. І.В. Малишеву, проф. П.П. Німчинову (м. Житомир, лютий, 2004, 2005); Міжнародна науково-практична конференція “Концепція розвитку бухгалтерського обліку, аналізу і аудиту в умовах міжнародної інтеграції” (м. Київ, 20-22 квітня 2005 р.); ІV-а Міжнародна наукова конференція “Развитие бухгалтерского учета и контроля в контексте европейской интеграции” (м. Житомир-Краматорськ, 19-20 травня 2005 р.); Konferencja Naukowea “Problemy zarzardzania i marketingu” (Legnica, 17-18 czerwca 2005 r.); Международная научно-практическая конференция “Развитие учета и аудита как информационно-аналитической системи предприятия” (м. Харків, 17-18 листопада 2005 р.).

Публікації. За темою дисертаційної роботи опубліковано 49 наукових та навчальних праць, зокрема: 2 монографії – 33,8 друк. арк.; 2 підручники у співавторстві (обсяг авторської частини – 1,55 друк. арк.); 27 статей в наукових фахових виданнях – 13,65 друк. арк.; 18 наукових праць в інших виданнях – 7,1 друк. арк. Загальний обсяг опублікованих наукових праць складає 56,1 друк. арк.

Обсяг і структура дисертаційної роботи. Дисертація складається з вступу, п’яти розділів, висновків. Загальний обсяг роботи становить 402 сторінки друкованого тексту, містить 8 таблиць на 6 сторінках, 30 рисунків на 10,25 сторінках, 8 додатків загальним обсягом 35 сторінки, список використаних джерел складається з 445 найменувань на 35 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційного дослідження, визначено мету, основні завдання, предмет, об’єкт та методи дослідження, розкрито наукову новизну і практичне значення отриманих результатів.

У розділі 1 “Теоретико-методологічні засади розвитку бухгалтерського обліку: системний підхід” досліджено генезис бухгалтерського обліку в контексті розвитку економічної системи та методів наукового пізнання, розкрито теоретичні та методологічні засади розвитку системи бухгалтерського обліку, здійснено уточнення предмету і методів бухгалтерського обліку із застосуванням системного підходу.

В сучасних умовах проблеми бухгалтерського обліку необхідно розглядати на новому якісному рівні із залученням філософії, оскільки використання філософських методів і принципів є єдиним правильним заходом виведення функціональної науки із системної кризи.

Така потреба виникає періодично під час докорінної зміни понять і принципів науки. На практиці це означає, що зростає значення досліджень з теорії бухгалтерського обліку і посилюється роль міждисциплінарних, комплексних підходів у його вивченні. Такий стан у науці призводить до нового змістовного наповнення традиційних категорій і понять, з’ясування їх ролі в нових умовах, синтезу й асиміляції з новими результатами.

Здійснене в роботі перенесення закономірностей розвитку економічної теорії на бухгалтерський облік дозволяє визначити, що разом зі зміною виробничих сил і суспільних структур змінюються закономірності господарської поведінки, їх формальні прояви, наслідки, суть і історичне значення. Становленню бухгалтерського обліку як науки та виокремленню предметного поля дослідження (онтологічний фактор) в історичній ретроспективі сприяли всезростаючий розвиток матеріально-економічних відносин, організаційно-управлінської сфери та розширення правового поля регулювання економічної діяльності. Внаслідок зазначених чинників змінюються принципи, форми і методи бухгалтерського обліку.

Гносеологічний фактор розвитку бухгалтерського обліку як функціональної науки передбачає, що він існуватиме протягом усього історичного розвитку економічних систем. Бухгалтерський облік буде знаходитись у постійному пошуку способів оптимального вирішення завдань, поставлених перед цією наукою – здійснення позитивного впливу на господарську діяльність.

Комплексне застосування системного підходу до бухгалтерського обліку дозволило упорядкувати окремі існуючі теоретичні підходи до бухгалтерського обліку щодо його ролі на мікро- та макрорівнях.

На мікрорівні бухгалтерський облік є цілісною системою “невисокого” рівня складності, яку можна визнати динамічною тільки за умови дослідження протягом тривалого періоду часу. Бухгалтерський облік є кібернетичною системою тільки як функціональна наука, що створює інформаційну матрицю у вигляді теорій для розвитку обліку як професійного виду діяльності.

Однією з основних характеристик будь-якої системи є мова як певний зв’язок між об’єктом, спостерігачем та завданням (рис. 1). Знання мови дозволяє відобразити всі властивості об’єкта, які необхідно враховувати при трансформації системи. Мова для бухгалтерського обліку як науки полягає у формулюванні взаємопов’язаного комплексу понять і категорій, які за умови поєднання на основі однієї теорії також можуть розглядатися як система. Мова для бухгалтерського обліку як професійної діяльності є порядком взаємодії його методів, форм і організації.

Рис. 1. Типова структура об’єктів як системи

Автором дисертації показано, що використання бухгалтерського обліку як підсистеми регулювання на макрорівні передбачає існування певної мегамови – технології досягнення необхідних мегаспостерігачу (власнику, інвестору, кредитору, державі) результатів. Мегамовою є регламентація, спрямована на елементи системи “бухгалтерський облік”.

В результаті досліджень доведено, що бухгалтерський облік необхідно розглядати в двох аспектах: нормативному – професійна діяльність та позитивному – наука з відповідною теорією. В залежності від конкретної ситуації необхідно застосовувати відповідне визначення бухгалтерського обліку:–

бухгалтерська наука розвиває і удосконалює методологію пізнання, тобто має своїм об’єктом закономірності розвитку методології, а предметом – окремі принципи, методи та прийоми бухгалтерського обліку;–

бухгалтерський облік, як вид професійної діяльності, має своїм об’єктом господарську діяльність окремого підприємства у вигляді фактів господарського життя, а предметом – інформацію, необхідну для управління.

Дослідження показало, що бухгалтерський облік, як наука, так і вид професійної діяльності, не має єдиного методу. Він є методологічною наукою, яка вивчає кількісні закономірності розвитку та функціонування суб’єкта господарювання в частині збору, обробки та передачі інформації, необхідної для управління. Спеціальні ж методи бухгалтерського обліку необхідно поділяти на такі, що обґрунтовані на рівні облікових теорій та мають багаторічне емпіричне підґрунтя, тобто стали “загальновизнаними”, та такі, що знаходяться на стадії розробки. Спеціальні методи бухгалтерського обліку є розвитком загальнологічних методів і продовжують удосконалюватися по відношенню до конкретного об’єкту пізнання.

Наступний висновок полягає в тому, що комплексне застосування спеціальних методів бухгалтерського обліку не підлягає синтезу, не призводить до виникнення нового методу або системи методів. Як систему можна розглядати бухгалтерський облік – науку або вид професійної діяльності, бухгалтерський облік на національному рівні. Тобто існує лише вихід на інший системний рівень бухгалтерського обліку як виду професійної діяльності – інформаційну підсистему системи управління на окремому підприємстві або його організації на національному чи міжнародному рівнях, для науки про бухгалтерський облік іншим методологічним рівнем будуть загальнологічні методи наукового пізнання.

У розділі 2 “Гармонізація національних систем бухгалтерського обліку” розкрито структуру національної системи бухгалтерського обліку, досліджено зміст та межі гармонізації для національної облікової системи, охарактеризовано зовнішні фактори розвитку національної системи бухгалтерського обліку (НСБО), обґрунтовано підхід до бухгалтерського обліку як соціально-економічного інституту, проаналізовано його роль в системі регулювання економікою.

Авторські дослідження підтверджують, що бухгалтерський облік на кожному окремому підприємстві є підсистемою управління і представляє собою відкриту систему, складові якої залежать від впливу зовнішніх факторів. Однак система здійснює зворотній вплив на зовнішнє середовище – інші системи (суспільство) – і одночасно постійно пристосовується до його зростаючих потреб. Суспільством весь час висуваються нові вимоги, які виражаються у вигляді соціального регулювання, основною формою якого є регламентація (рис. 2).

Рис. 2. Структура національної системи бухгалтерського обліку

В Україні відбулася зміна системної ролі бухгалтерського обліку у зв’язку з трансформацією економічної системи в цілому. Раніше існувала ієрархічна побудова його організації, коли методичні особливості бухгалтерського обліку виникали залежно від об’єкта застосування (підприємство, міністерство або відомство, держава), а сам бухгалтерський облік виступав підсистемою народногосподарського обліку. За результатами дослідження доведено, що сучасні методичні особливості визначаються на рівні підприємства, а на рівні держави існують особливості форм регулятивного впливу на бухгалтерський облік, які у сукупності визначають структуру будь-якої національної системи бухгалтерського обліку. Таким чином, основною відмінністю між національними обліковими системами є різні способи їх регулювання, які переважно реалізуються у формі регламентації.

Взаємодія НСБО на міжнародному рівні відбувається у формі гармонізації. Згідно існуючих підходів, гармонізація – це “взаємне узгодження, координація, уніфікація, зведення цих процесів до єдиної системи”. Гармонізація НСБО передбачає уніфікацію методологічної складової системи бухгалтерського обліку, тобто виявлення або розробку загальноприйнятих в глобальному масштабі методів. Вона є процесом уніфікації методів і принципів бухгалтерського обліку у формі стандартів, (рис. 3).

Рис. 3. Співвідношення гармонізації, стандартизації та уніфікації бухгалтерського обліку

З метою наближення однієї НСБО до іншої (або їх ототожнення) необхідний їх збіг за структурою і системною мовою. Системний підхід, використаний у дисертації, до гармонізації НСБО дозволяє виявити елементи, які потребують коригувальних дій з боку мегаспостерігача, серед яких завдання і, частково, об’єкт НСБО. Фактори зовнішнього середовища формують завдання, визначені користувачем об’єкта (системи бухгалтерського обліку), який відрізняється в Україні та за кордоном, і, можливо, ніколи не будуть тотожними. Вищезазначене випливає з: 1) факторів зовнішнього середовища по відношенню до бухгалтерського обліку: економічна система та її наукове обґрунтування (економічна теорія), правова система, історія країни та менталітет нації; 2) трактування бухгалтерського обліку як соціально-економічного інституту.

В дослідженні обґрунтовано, що на сучасному етапі розвитку економічна теорія відіграє визначальну роль, основним її завданням є узгодження понятійного апарату між функціональними економічними науками з власними категоріями і термінами, що забезпечує усунення існуючих розбіжностей та сприятиме удосконаленню облікової системи.

НСБО різних країн до цього часу суттєво відрізняються, що викликано об’єктивними причинами, які є наслідком тривалого історичного розвитку нації. Тобто, в Україні на сучасному етапі необхідно орієнтуватись на існуючі історичні традиції, звички і правила, похідні від менталітету, оскільки стихійне та необґрунтоване перенесення елементів ринкових інститутів без урахування історичного розвитку та національних традицій є неефективним.

Вплив соціально-економічних відносин на бухгалтерський облік зумовлює вимоги, які висуваються до бухгалтера в нових умовах. Так, прийняття рішень в ситуаціях із багатоваріантними результатами повинно ґрунтуватися на: врахуванні психології бухгалтера; належній юридичній підготовці; розумінні сутності та техніки операцій інвестування та фінансування; розумінні суті принципів функціонування фінансових ринків; вільному володінні технікою фінансових розрахунків; вмінні застосовувати техніку фінансового аналізу; розумінні змісту міжнародних нормативних актів з бухгалтерського обліку.

В дисертації доведено, що бухгалтерський облік є соціально-економічним інститутом, який створює передумови та одночасно накладає обмеження на дії і можливості у підприємництві. Адже за формою бухгалтерський облік – це сукупність принципів і правил, комплексне застосування яких надає потрібну для управління інформацію. Сам факт існування правил передбачає обмеження. Однак завдяки обмеженню можуть відкриватися нові можливості, а саме: з’являються варіанти вибору дій, які були б відсутні, коли б обмежень не існувало. В межах інститутів правила стають потенційно кодифікованими. Якби не певні принципи та правила підготовки та подання такої інформації, зібрані в прийнятній для користувачів формі стандартів, вона була б не порівнюваною або не викликала б довіри. Останнє визначає соціально-економічну роль обліку на макрорівні.

Держава, як і раніше, є єдиним реально діючим інститутом, здатним забезпечити необхідний правовий порядок в господарській сфері кожної окремо взятої країни та відстоювати її економічні інтереси на міжнародному рівні. В умовах глобалізації держава трансформується у більш гнучкий і складний інструмент. У розвинутих країнах відбувається не згортання економічної ролі держави, а зміна її господарських функцій. Виходячи з вітчизняного історичного та соціального контексту, в дисертації обґрунтовано, що передусім держава повинна використовувати бухгалтерський облік як елемент регулювання.

Для реалізації регулятивної функції держава має певні методи, серед яких є адміністративні та економічні. До них не включений бухгалтерський облік, оскільки за своєю природою він є інформаційною системою, яка може використовуватися як при адміністративному, так і економічному регулюванні. Іншою причиною такого стану речей є те, що за загальної орієнтації нашої країни на ЄС, де облік є ефективним інструментом впливу на економіку, під час реформування бухгалтерського обліку використовують англо-американський підхід до його ролі в економіці, тим самим звужуючи його застосування до рівня підприємств.

Для ефективного виконання регулюючої ролі важливе значення має забезпечення безперешкодної реалізації певних принципів, під які повинна бути адаптована система бухгалтерського обліку. Серед них основними є: пріоритет права над економікою; постійне розширення органічно взаємопов’язаних форм державного регулювання; поєднання національно-державного підходу та інтернаціонального досвіду державного регулювання в умовах реформування економіки; справедливість; системність державного впливу; адекватність; оптимальне поєднання адміністративно-правових та економічних важелів; поступовість та етапність; забезпечення єдності стратегічного і поточного державного регулювання та його оперативності.

Отже, гармонізацію бухгалтерського обліку відповідно до підходу, обґрунтованого в роботі, можливо здійснити лише тоді, коли її певний рівень досягнуто всередині самої країни. Тільки після цього відбудеться уніфікація окремих аспектів обліку на іншому системному рівні – міжнародному. На національному рівні засобом гармонізації бухгалтерського обліку є узгодження національного галузевого законодавства в сфері бухгалтерського обліку, яке уніфікує його методологію.

У розділі 3 “Регулювання національної системи бухгалтерського обліку” розкрито форми та методи регламентуючого впливу на систему бухгалтерського обліку, визначено роль принципів і правил у регламентації обліку, здійснено узгодження понятійного апарату господарського, цивільного та бухгалтерського законодавства.

У переважній більшості країн з розвиненою ринковою економікою існують мотиви, які спонукають до регулювання бухгалтерського обліку. Залежно від історично сформованих умов і традицій, різні джерела права є формою такого регулювання – це можуть бути закони або підзаконні акти.

Сьогодні в Україні побудована послідовна, логічна ієрархія нормативних актів з регламентації бухгалтерського обліку, що підтверджується наявністю відповідного закону, Національного плану рахунків бухгалтерського обліку та інструкції з його застосування, положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (П(С)БО), що встановлюють способи ведення й організації обліку господарських операцій, складання та подання бухгалтерської звітності. Проведений автором аналіз їх змісту свідчить про наявність певних недоліків: по-перше, підзаконні нормативні акти з бухгалтерського обліку не виконують своєї ролі у забезпеченні реалізації функцій бухгалтерського обліку через невизначений правовий характер; по-друге, відсутня правова культура в сфері бухгалтерського обліку.

Зміст першої проблеми полягає у неправильному визначенні функціонального призначення національних П(С)БО та відсутності законності в сфері соціально-економічних відносин, яку опосередковує бухгалтерський облік. Відбулося це через переорієнтацією з правил на принципи без належного врахування соціально-економічних особливостей. Облікова інформація втратила одноманітність – тобто, облікова інформація різних підприємств виявляється не порівнюваною. У цій ситуації така якісна характеристика інформації, як достовірність, втрачає свою сутність, оскільки одній і тій же господарській діяльності може відповідати різна інформація – в залежності від потреб підприємства.

Дослідження автора довели необхідність прийняття інструкцій в розрізі існуючих стандартів, які однозначно визначають окремі методики і мінімізують їх варіанти, з подальшим суворим контролем їх виконання. В Україні правове регулювання бухгалтерського обліку повинно відбуватися у формі нормативних актів, що мають переважно імперативний характер за активної участі держави. Цьому сприятиме розв’язання таких завдань як: визначення основних засад цієї галузі права; структуризація системи нормативних актів за їх правовою силою і функціональною роллю; порядок взаємодії з іншими галузями права; удосконалення термінології та понятійного апарату; визначення органів нормативно-методичного регулювання, їх прав і обов’язків; розширення самостійності бухгалтерів через професійне судження.

Друга проблема, досліджена автором, полягає в тому, що ефективне функціонування бухгалтерського обліку в ринкових умовах господарювання неможливе без правопорядку, який вимагає певного рівня професійної правової культури. Остання знаходиться на низькому рівні за всіма її компонентами: юридичні знання і уявлення; правосвідомість, адекватна правовій системі; традиції, потреби і навички діяння відповідно до закону; реальне діяння в режимі законності, відповідно до правових установок і переконань; правова активність.

Автором доведено, що змінити ситуацію може:–

по-перше, запровадження у практику регламентації бухгалтерського обліку переважно імперативних норм;–

по-друге, якісна зміна правової культури, що передбачає: а) опанування певною сумою юридичних знань; б) сприйняття необхідності правовизначеної поведінки як особистого переконання – професійна етика. Вона підвищить правову освіченість і культуру бухгалтерів, сформує розуміння професійної відповідальності перед суспільством. З іншого боку, обґрунтований в дисертації підхід до регламентації обліку звужує поняття “професійної етики” порівняно з прийнятим за кордоном, коли документи, що її регулюють, містять елементи юридичних вимог;–

по-третє, при регулюванні бухгалтерського обліку необхідно врахувати як позитивний, так і негативний досвід європейських країн, де найбільш успішно функціонує дворівнева система регулювання, оскільки, з одного боку, використовується адміністративний важіль, з іншого – результати діяльності професійної громадськості. В роботі запропоновано уточнити роль та функції професійного співтовариства в Законі України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”. Це сприятиме досягненню балансу інтересів в облікових відносинах. Професійне співтовариство також повинно формувати та підтримувати вимоги до бухгалтерської етики. Це підвищить правову культуру суб’єктів облікових відносин і, відповідно, покращить дію бухгалтерського законодавства.

В ринкових умовах господарювання адекватним визнаються такі форми його регламентації, як принципи і правила. В роботі розглянуто генезис та сутність такого способу регламентації, як принципи. Широке використання без чіткого розуміння їх значення призвело до певної плутанини в навчальних виданнях і негативно позначилося на формулюванні норм Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”. В останньому допущені помилки методологічного й юридичного характеру, невраховані досягнення бухгалтерської науки та рівень розвитку національної економіки.

Методологічна помилка полягає у тому, що ефективним може бути тільки комплексне застосування принципів ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності. Розробка та прийняття вітчизняних стандартів відбувається з орієнтацією на МСФЗ, що ґрунтуються на двадцяти принципах. Отже, десять принципів в українських стандартах не забезпечують якості бухгалтерської інформації.

Юридичні недоліки викладеної проблеми полягають у неправильному використанні “принципу” як форми регламентації, коли поєднані гіпотези – автономність, безперервність, послідовність, періодичність, і диспозиції – обачність, повне висвітлення, нарахування та відповідності доходів і витрат, превалювання сутності над формою, історична собівартість, єдиний грошовий вимірник.

Неврахування досягнень бухгалтерської науки проявилось у тому, що з початку минулого століття в регламентації обліку отримала поширення (за відомим американським вченим в галузі обліку В. Поуелом) класифікація всіх спеціальних методів на: постулати – базові положення, що не підлягають сумніву; власне принципи – загальнометодологічні конструкції; правила – все, що відноситься до роботи бухгалтера; процедури – умови реалізації правил.

В дисертації обґрунтовано, що регламентація виключно у вигляді принципів повинна використовуватись у тих країнах, де: по-перше, не існує суворого державного регулювання бухгалтерського обліку, а воно здійснюється переважно незалежними професійними організаціями; по-друге, паралельно з фінансовим існує податковий облік.

Отже, для повноцінного виконання функцій обліковими принципами необхідне їх комплексне застосування, без дублювання положень інших нормативних актів вищого рівня. Повторне використання принципів в обліковому законодавстві необхідне в разі його додаткового тлумачення, коли воно уточнює їх застосування.

Усунути виявлені недоліки зі застосування принципів повинне також уточнення норм Закону “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” у частині переліку та змісту принципів. З метою покращення організації навчального процесу з облікових дисциплін і законотворчої діяльності з бухгалтерського обліку здобувачем рекомендовано використовувати поняття концепцій, принципів і правил у наступній інтерпретації: концепції – основні теоретичні засади ведення обліку і складання звітності, що поділяються на припущення (гіпотези – автономність, безперервність, послідовність, періодичність) і вимоги (диспозиції – обачність, повне висвітлення, нарахування та відповідності доходів і витрат, превалювання сутності над формою, історична собівартість, єдиний грошовий вимірник); принципи – загальновизнані методи бухгалтерського обліку, загальнометодологічні конструкції (документування, рахунки, подвійний запис, баланс, звітність, інвентаризація, калькулювання, оцінка, план рахунків); правила – окремі прийоми, способи, методики, розкриті в П(С)БО або інструкціях.

Однією з основних проблем в сфері регламентації бухгалтерського обліку є термінологічна. Різні назви одних і тих же явищ, тлумачення однакових термінів і понять перешкоджають правильному застосуванню облікових методик. Неадекватне закріплення змісту термінів у нормативних актах різних рівнів робить їх недіючими. Усе це має важливе значення під час розгляду суперечок, що вирішують протиріччя чинного законодавства, тому в дисертації запропоновано гармонізувати поняття бухгалтерського обліку і господарського та цивільного законодавства (див. табл. 1).

У вітчизняній практиці бухгалтерського обліку не існує однозначної методики відображення активів в балансі. Вони відображаються або на основі реалізації підприємствами права власності (розпорядження, володіння, користування), або на підставі методик, викладених у П(С)БО. В обох випадках це не відповідає діючій в Україні системі права.

Дворівнева класифікація, тобто розподіл матеріальних благ за категоріями прав і зобов’язань та за категоріями об’єктів, дозволяє створити послідовну характеристику об’єктів обліку, що забезпечують господарсько-фінансову діяльність підприємства. Поєднані права та їх об’єкти визначають активи (майно, засоби) або можливості підприємства, а зобов’язання та їх об’єкти – необхідні джерела формування цих ресурсів та напрями їх використання.

Таблиця 1

Гармонізація термінології нормативних актів з бухгалтерського обліку і господарського та цивільного законодавства

Термінологія згідно з чинним законодавством | Пропонується замінити на авторську термінологію

Бухгалтерський облік – процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень (ст. 1. Закону “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”) | Бухгалтерський облік – це система підготовки та подання інформації про діяльність підприємства заінтересованим особам для прийняття рішень

Метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства (ст. , п. 1 Закону “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”) | Ст. 3 повинна мати назву “Призначення бухгалтерського обліку та фінансової звітності” та містити наступне визначення: “Метою ведення бухгалтерського обліку є складання фінансової звітності для виявлення: фінансового стану (як якісної характеристики, що ґрунтується на низці окремих показників, які визначають спроможність підприємства фінансувати свою діяльність), фінансових результатів діяльності, змін у власному капіталі, грошового потоку

Активи – ресурси, контрольовані підприємством в результати минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому (п. 3, П(С)БО 1) | Активи є об’єктами облікового відображення, що відповідають вимогам одного з двох критеріїв, це:

а) майно (майнові права) суб’єкта господарювання, яке приносить дохід або збільшує його капітал під час реалізації через таке майно права власності;

б) права вимоги, що містять дохід або збільшують капітал суб’єкта господарювання після їх реалізації

Зобов’язання – заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди (п. 3, П(С)БО 1) | Зобов’язання є об’єктом облікового відображення, що відповідають таким вимогам: це правовідносини двостороннього характеру у формі дії, що має вартісний вираз та нормативну підставу виникнення

Господарська операція – дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства (ст. , Закону “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”) | Факти господарського життя – це дії суб’єкта господарювання або події стосовно нього, що призводять до зміни структури та/або обсягів його прав і зобов’язань, або певного економічного результату

В дисертації доведено, що правильне застосування принципу нарахування та відповідності доходів і витрат можливе тільки при адекватному врахуванні змісту майнових або зобов’язальних прав, що пов’язані з конкретним фактом господарського життя. Тому автором запропоновано у Законі “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” нормативно закріпити поняття “факт господарського життя” (ФГЖ), на противагу “господарській операції”.

У розділі 4 “Удосконалення бухгалтерського обліку в Україні шляхом розвитку його регламентації” досліджено професійне судження в системі регламентації бухгалтерського обліку, розглянуто роль Національного плану рахунків як методу бухгалтерського обліку та засобу його регламентації, обґрунтовано підходи до облікової політики підприємства, як елементів регламентації бухгалтерського обліку.

Дослідження показало,