КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ
КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ
Ковач Світлана Іванівна
УДК 657.47
ОБЛІК ТА АУДИТ ВИРОБНИЦТВА І РЕАЛІЗАЦІЇ
ПРОДУКЦІЇ САДІВНИЦТВА
Спеціальність 08.06.04. – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит
АВТОРЕФЕРАТ
дисертації на здобуття наукового ступеня
кандидата економічних наук
Київ 2001
Дисертацією є рукопис.
Робота виконана на кафедрі обліку і аудиту в сільському господарстві Київського національного економічного університету Міністерства освіти і науки України, м.Київ.
Науковий керівник: кандидат економічних наук, доцент
Коцупатрий Михайло Миколайович,
Київський національний економічний університет,
декан факультету аграрного менеджменту
Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор
Сопко Василь Васильович,
Київський національний економічний університет,
професор кафедри обліку в промисловості
кандидат економічних наук, доцент
Палюх Микола Степанович,
Тернопільська академія народного господарства,
доцент кафедри бухгалтерського обліку і аудиту в
сільському господарстві
Провідна установа: Національний аграрний університет, м.Київ,
кафедра бухгалтерського обліку і аудиту.
Захист дисертації відбудеться 29 травня 2001 р. о 16 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.006.02 у Київському національному економічному університеті за адресою: 03680, м. Київ, проспект Перемоги, 54/1, аудиторія 317.
З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Київського національного економічного університету за адресою: 03680, м. Київ, просп. Перемоги, 54/1.
Автореферат розісланий 26 квітня 2001 р.
Вчений секретар спеціалізованої
вченої ради Поддєрьогін А.М.
ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ
Актуальність теми. В сучасних умовах реформування економіки України сільське господарство є однією з пріоритетних галузей народного господарства. Сприятливі природні умови більшої частини території України для успішного вирощування плодових і ягідних культур у поєднанні з віковими традиціями її населення дають можливість садівництву посісти чільне місце в стратегії розвитку вітчизняного сільськогосподарського виробництва.
Оскільки садівництво є підгалуззю рослинництва, йому притаманні і основні технологічні особливості вказаної галузі: сезонність сільсько-господарських робіт та одноразовість одержання врожаю протягом року. Поряд з цим, організаційно-технологічні особливості галузі садівництва суттєво впливають на побудову обліку виробництва продукції садівництва і калькуляцію її собівартості. Розробкою вказаних питань займались вчені-економісти Біденко Д.С., Козак Г.Я., Лінник В.Г., Радостовець В.К., Смірнов В.Д., Сук Ф.Я., Щупова А.Ф. Халікназаров Т.Х. та ін. Більшості проведених досліджень властивий традиційний підхід до їх вирішення. В той же час сучасні ринкові перетворення в економіці країни ставлять нові вимоги до якості обліково-аналітичної інформації, що є підставою для прийняття необхідних управлінських рішень в реструктуризованих аграрних підприємствах різних організаційно-правових форм господарювання. Їх керівництву необхідна достовірна і повна інформація про результати діяльності підприємства та його фінансовий стан.
З особливою гостротою проблема якості і достовірності облікової інформації як на рівні підприємства, так і на рівні зовнішніх її користувачів постає в сучасних умовах ведення бухгалтерського обліку за національними положеннями (стандартами ) бухгалтерського обліку, що враховують вимоги міжнародних. За таких умов аудит є одним з невід’ємних видів незалежного фінансового контролю, що забезпечує завчасне виявлення відхилень в системі ведення бухгалтерського обліку і складання звітності та їх усунення підприємствами. Це вимагає розробки методики аудиторської перевірки різних об’єктів обліку, зокрема виробництва і реалізації продукції садівництва.
Проблеми організації та методології аудиту в сільському господарстві залишилися поза увагою і були предметом досліджень лише окремих вчених-економістів, зокрема Алборова Р.А., Жука В.М., Савчука В.К., Шатковської Л.С. Але вони вирішували вказані проблеми, використовуючи загальний підхід, без врахування особливостей окремих сільськогосподарських виробництв.
Теоретико-методологічна та практична значимість проблеми та недостатня її наукова розробка обумовили вибір теми дисертаційної роботи, її логіко-структурну побудову, мету, завдання та основні напрямки дослідження.
Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана у відповідності з планом науково-дослідних робіт Київського національного економічного університету з теми “Організація і методологія обліку, аналізу і контролю в галузях народного господарства”, номер державної реєстрації 0198U000785. При виконанні цієї теми особисто автором було внесено пропозиції щодо вдосконалення обліку виробництва і реалізації продукції садівництва та калькуляції її собівартості, розроблено методику аудиту виробництва і реалізації продукції садівництва.
Мета і задачі дослідження. Метою дисертаційної роботи є вивчення і критична оцінка діючої практики обліку та аудиту виробництва і реалізації продукції садівництва та розробка практичних рекомендацій щодо їх вдосконалення.
Для досягнення мети в процесі дослідження були поставлені такі завдання:
·
уточнити економічну сутність витрат виробництва і обгрунтувати їх склад відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (П(С)БО);
·
проаналізувати і узагальнити сучасні класифікації витрат виробництва;
·
виявити організаційно-технологічні особливості виробництва і реалізації продукції садівництва та їх вплив на побудову обліку;
·
дослідити облік виробництва плодоягідної продукції і внести пропозиції щодо його вдосконалення;
·
критично оцінити діючу методику калькуляції продукції садівництва і запропонувати шляхи її вдосконалення;
·
дослідити облік реалізації продукції садівництва за каналами її збуту;
·
розробити методику проведення аудиту виробництва і реалізації плодоягідної продукції.
Предметом дослідження є комплекс теоретичних та прикладних питань обліку та аудиту виробництва і реалізації продукції садівництва.
Об’єктом дослідження питань обліку та аудиту виробництва і реалізації продукції садівництва є сільськогосподарські підприємства різних організаційно-правових форм господарювання.
Методи дослідження. Дисертаційне дослідження проводилося із застосуванням діалектичного підходу до вивчення сучасного стану обліку і аудиту виробництва й реалізації продукції садівництва. При цьому використовувались індуктивний і дедуктивний прийоми, системний аналіз економічних явищ та синтез його результатів, підхід логічного та історичного до вивчення обліку виробництва та методики калькулювання собівартості продукції. В процесі дослідження застосовувались також абстрактно-логічний, монографічний, балансовий методи та основні прийоми економіко-статистичного методу.
Наукова новизна одержаних результатів полягає в наступному:
·
уточнено сутність та склад витрат виробництва як вартісного виразу спожитих ресурсів на виробництво продукції;
·
базуючись на організаційно-технологічних особливостях виробництва продукції садівництва та виходячи з їх впливу на побудову обліку, вдосконалено номенклатуру статей витрат для галузі садівництва, яка є вихідною базою для побудови аналітичного обліку, контролю та аналізу;
·
обгрунтовано необхідність обліку витрат на виробництво продукції садівництва та розроблено порядок визначення її собівартості в системі внутрішньогосподарського обліку за повними витратами;
·
внесено пропозиції щодо вдосконалення методики калькуляції собівартості плодоягідної продукції в спеціалізованих садівницьких і неспеціалізованих господарствах;
·
запропоновано вдосконалення форм первинного обліку видачі натуральної оплати праці тимчасовим працівникам у садівництві, обліку машинно-тракторних робіт та сортування плодоягідної продукції;
·
обгрунтовано і запропоновано методику обліку втрат продукції садівництва при її зберіганні, транспортуванні та реалізації;
·
розроблено методику аудиту виробництва і реалізації продукції садівництва при проведенні аудиторської перевірки з метою підтвердження звітності.
Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що основні положення дисертаційної роботи стосовно вдосконалення обліку та аудиту виробництва і реалізації продукції садівництва, калькуляції її собівартості доведені до рівня методичних розробок та прикладних рекомендацій для сільськогосподарських підприємств.
Вдосконалені первинні і зведені документи успішно впроваджені в облікову практику спеціалізованого садівницького підприємства ВАТ “Новоолександрівське” (довідка від 30 серпня 2000 р. № 31).
Запропонована в дисертаційній роботі методика калькуляції продукції садівництва застосовується КСП “Хмельовик” для визначення собівартості плодоягідної продукції (довідка від 22 вересня 2000 р. № 41/2).
Результати дисертаційного дослідження використовуються для поглиблення теоретико-методичного забезпечення навчального процесу в Київському національному економічному університеті (довідка від 28 вересня 2000 р.).
Апробація результатів дисертаційного дослідження. Теоретичні та методологічні розробки, викладені в дисертації, доповідались автором на міжнародній науково-практичній конференції “Новітні тенденції розвитку бухгалтерського обліку, контролю і аналізу в системі управління підприємст-вом” (м. Тернопіль, 23 – 24 вересня 1999 р.), міжвузівській конференції “Проблеми розвитку фінансової системи та обліку” (м. Львів, 14 – 15 березня 2000 р.) та міжнародній науково-практичній конференції “Аграрна економіка: історія, проблеми, перспективи” (Білорусія, м.Горки, 8-9 червня 2000 р.).
Публікації. За темою дисертаційної роботи опубліковано сім наукових праць загальним обсягом 1,5 д.а., з них п’ять - у наукових фахових виданнях, дві - матеріали конференцій.
Структура, зміст та обсяги дисертаційної роботи. Робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел та додатків. Загальний обсяг роботи налічує 199 сторінок друкованого тексту, 17 таблиць на 18 сторінках, 24 рисунки на 24 сторінках, 1 формула на 1 сторінці та 9 додатків на 9 сторінках. Список використаних джерел налічує 133 найменування.
ОСНОВНІ ПОЛОЖЕННЯ ДИСЕРТАЦІЇ
У вступі обгрунтовано актуальність теми, сформульовано мету та завдання дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення результатів дослідження.
В розділі 1 “Економічна сутність витрат виробництва, їх склад та галузеві особливості побудови обліку виробництва і реалізації продукції садівництва” розкрито економічну сутність витрат виробництва, визначено їх склад з врахуванням національних П(С)БО, охарактеризовано сучасні класифікації витрат на виробництво, визначено організаційно-технологічні особливості виробництва і реалізації продукції садівництва та їх вплив на побудову обліку.
Розкриваючи економічну сутність витрат виробництва, за основу слід прийняти змістовну характеристику виробництва як суспільного явища, що має двоїстий характер: з одного боку - це процес виробничого споживання ресурсів (засобів виробництва і робочої сили); з другого - процес створення нового продукту. Це є натурально-речовий зріз процесу виробництва. В точній відповідності з натурально-речовою характеристикою процесу виробництва формується його вартісна характеристика: витрати виробництва, що є вартісним виразом затрачених на виробництво ресурсів, в результаті створення нового продукту трансформуються у собівартість його виробництва. Таким чином, щоб визначити виробничу собівартість виробленого продукту необхідно врахувати витрати на його виробництво.
В обліку для витрат виробництва, що формують виробничу собівартість продукту, необхідно встановлювати межі безпосередньо виробничого процесу, що визначаються технологією виробництва конкретного виду продукції. Отже, витрати виробництва, що формують виробничу собівартість продукції, можна визначити як вартісний вираз спожитих ресурсів на її виробництво.
Визначення складу витрат виробництва відповідно до національного П(С)БО 16 "Витрати" можливе через категорію "виробничої собівартості". У зв’язку з тим, що виробнича собівартість продукції визначається в бухгалтерському обліку за неповними витратами і включає лише ті витрати, що залежать від ступеню використання виробничих потужностей, вона є величиною не тотожною витратам на її виробництво. Вони відрізняються на величину постійних нерозподілених та наднормативних виробничих витрат, як це показано на рис. 1, тобто бухгалтерський облік не забезпечує внутрішньогосподарські потреби підприємства інформацією про фактичні витрати на виробництво конкретного виду продукції, які при необхідності можуть бути автономно визначені в системі внутрішньогосподарського обліку.
В роботі проаналізовано і узагальнено сучасні класифікації витрат виробництва. В даний період переходу України на міжнародні стандарти обліку особливої актуальності набуває класифікація витрат, напрацьована в зарубіжних країнах, що активно досліджується вітчизняними вченими впродовж останнього десятиліття і впроваджується в українську облікову практику згідно національних П(С)БО.
Рис.1. Склад витрат виробництва та виробничої собівартості у відповідності з П(С)БО 16 “Витрати”
Розвитку садівництва як однієї з пріоритетних галузей вітчизняного сільськогосподарського виробництва мають сприяти: з одного боку - сприятливі природні умови більшої частини території України для успішного вирощування плодових і ягідних культур у поєднанні з віковими традиціями її населення; з іншого - велика місткість ринку плодів і ягід як всередині країни, зумовлена високою густотою населення, його зосередженням у великих містах і промислових центрах, так і за її межами, зокрема в країнах близького зарубіжжя.
В Україні ж, нажаль, вже хронічним став спад виробництва плодоягідної продукції: зменшуються площі садів, знижуються валові збори продукції садівництва, скорочуються інвестиції в галузь тощо. Динаміку виробництва плодоягідної продукції подано в таблиці 1.
Садівництву як підгалузі рослинництва притаманні основні його технологічні особливості, в той же час воно є специфічною галуззю сільськогосподарського виробництва, в якій виробництво продукції пов’язане з експлуатацією багаторічних насаджень. Багаторічні насадження вирощують у вигляді садів, ягідників, виноградників, плантацій чаю, хмелю, шовковиці. За площею та валовим зборам в Україні найбільш розвинуте садівництво. В садах культивують п’ять груп плодових рослин: 1) насіннячкові – яблуня, груша, айва; 2) кісточкові – слива, вишня, черешня, абрикос, персик; 3) горіхоплідні – грецький горіх, фундук, мигдаль; 4) цитрусові – лимон, апельсин, мандарин; 5) субтропічні – інжир, хурма, гранат маслина тощо. До ягідних насаджень відносять полуницю, малину, смородину, агрус, чорноплідну горобину тощо.
Таблиця 1
Виробництво плодоягідної продукції в Україні
Показники | Одиниця виміру | 1985 | 1990 | 1995 | 1997 | 1998 | 1999
Площа садів і ягідників
В тому числі
в плодоносному віці | тис. га
тис.га | 922
724 | 851
680 | 794
637 | 752
628 | 468
412 | 450
400
Урожайність | ц/га | 37,4* | 42,7 | 29,8 | 44,5 | 28,6 | 19,2
Валовий збір | тис. ц | 2611* | 2902 | 1898 | 2793 | 1178 | 766
* в середньому за 1986-1990 рр.
Технологічний процес виробництва кожного виду плодів і ягід має свої особливості. Недивлячись на це, можна виділити дві основні його стадії: 1) догляд за насадженнями; 2) збір врожаю, що є завершальним етапом виробництва плодів і ягід. Тому межею технологічного процесу виробництва плодів і ягід слід вважати момент доставки їх до місць зберігання, тобто виробнича собівартість плодів і ягід має визначатися франко-пункт приймання (зберігання). Витрати, що виникають після доставки плодоягідної продукції до місць її приймання (зберігання), в тому числі витрати на її зберігання, слід відносити до витрат на збут (реалізацію) продукції садівництва.
Значним чином на побудову обліку виробництва плодоягідної продукції впливає рівень спеціалізації галузі. Залежно від питомої ваги галузі садівництва в структурі виробництва і реалізації продукції сільськогосподарські підприємства поділяються на спеціалізовані садівницькі і неспеціалізовані.
Особливості обліку реалізації плодоягідної продукції зумовлюються багатоканальністю її збуту, значними витратами на зберігання, суттєвими втратами при її зберіганні, транспортуванні і реалізації.
В розділі 2 “Облік виробництва і реалізації продукції садівництва” розкрито діючу практику обліку виробництва і реалізації продукції садівництва та калькуляції її собівартості і внесено пропозиції щодо їх удосконалення.
Основою аналітичного обліку будь-якого виробництва є об’єкт обліку витрат. У неспеціалізованих господарствах витрати з догладу за садом та збирання врожаю обліковуються на одному аналітичному рахунку “Садівництво”. У спеціалізованих садівницьких господарствах садівництво є провідною галуззю господарської діяльності, і тому в них об’єкти обліку витрат диференціюються в розрізі окремих видів і порід чи навіть сортів культур.
Протягом року витрати виробництва групуються за об’єктами обліку в розрізі статей. Вважаємо цілком доцільним, що згідно П(С)БО 16 "Витрати" перелік і склад статей калькуляції виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) має встановлюватись безпосередньо підприємством, з необхідним йому ступенем деталізації.
Базуючись на організаційно-технологічних особливостях галузі садівництва та враховуючи діючу практику і досвід садівницьких господарств пропонуємо удосконалену номенклатуру статей витрат у садівництві: витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; добрива; засоби захисту рослин; роботи і послуги; пальне і мастильні матеріали; амортизація садів і ягідників; інші прямі витрати; витрати на утримання основних засобів; загальновиробничі витрати.
В кінці року в бухгалтерському обліку за кожним об’єктом обліку витрат садівництва формується інформація про фактичну кількість одержаної продукції та фактичну величину витрат на її виробництво, що дає можливість здійснювати калькуляцію фактичної виробничої (цехової) собівартості кожного її виду за неповними витратами, оскільки вона відповідно до П(С)БО 16 “Витрати” визначається лише в частині прямих (змінних) та змінних і постійних розподілених загальновиробничих витрат. Собівартість за неповними витратами виявляє іншу, ніж в обліку повної собівартості, нижню межу ціни, що дозволяє знаходити найбільш сприятливі комбінації ціни та обсягу виробництва, проводити ефективну політику цін з метою досягнення привілейованого положення на ринку.
Однак використання цін реалізації, визначених на підставі неповних витрат, ефективне лише в короткостроковому періоді, оскільки в довго-строковому періоді виникає загроза, що сума нерозподілених постійних витрат не зможе бути покритою маржою (різницею між ціною реалізації і неповною собівартістю) і підприємство потрапить у зону збитків. Тому для визначення реалізаційних цін на продукцію, які б у повній мірі відшкодовували витрати на її виробництво, а також забезпечували необхідний рівень прибутку для забезпечення безперервної беззбиткової діяльності підприємства, виникає об’єктивна необхідність одержання інформації про повну собівартість виробленої продукції, якою керівництво підприємства може забезпечити лише внутрішньогосподарський облік. Запропоновані способи включення витрат до повної собівартості продукції садівництва при визначенні її у внутрішньо-господарському обліку подано в табл.2.
Завершальною стадією обліку виробництва продукції садівництва є калькуляція її собівартості. Чинна методика калькуляції собівартості продукції садівництва, визначена Типовим положенням, недостатньо враховує технологічні особливості галузі і тому потребує вдосконалення.
Згідно Типового положення витрати в садівництві, здійснені протягом календарного року, відносяться до собівартості одержаної продукції звітного року. Оскільки в садівництві, крім робіт по догляду за садами і ягідниками до збирання врожаю звітного року, проводяться роботи після його збирання, що фактично відносяться до врожаю наступного року, вважаємо за доцільне виділяти в садівництві незавершене виробництво.
Таблиця 2
Способи включення витрат до повної собівартості продукції садівництва при визначенні її у внутрішньогосподарському обліку
Вид витрат | Способи включення витрат до собівартості
Прямі (змінні) | матеріальні | прямо
на оплату праці
інші
Загальновиробничі | змінні | пропорційно до прямих витрат
постійні розподілені
постійні нерозподілені
Наднормативні виробничі | те ж
Адміністративні | ”
На збут | загальні | ”
індивідуальні | прямо або пропорційно кіль-кості реалізованої продукції
індивідуальні – на зберігання | пропорційно центнеро-дням зберігання
При повній загибелі врожаю багаторічних насаджень від стихійного лиха всі витрати слід списувати на втрати від стихійного лиха (дебет рахунка 991 “Втрати від стихійного лиха”) на підставі акту, складеного у встановленому порядку. Якщо врожай загинув від стихійного лиха частково, про що є відповідний акт, то на втрати від стихійного лиха списуються лише витрати, що відносяться на недобір врожаю. Останні визначаються пропорційно до кількості недобору врожаю. Для розрахунку недобору продукції зіставляється фактичний врожай звітного року з середнім врожаєм відповідної культури по господарству за 5 попередніх років. Таким чином, калькулюватись має лише зібраний врожай в частині витрат на його вирощування, тобто без витрат, що відносяться на недобір продукції садівництва.
Невирішеним питанням є розподіл витрат виробництва за видами одержаної продукції в неспеціалізованих підприємствах, де витрати обліковуються в цілому по садівництву. В такому випадку для визначення собівартості Типовим положенням передбачено два варіанти: 1) визначається середня собівартість; 2) у разі необхідності визначається собівартість кожного виду продукції - для цього обліковані витрати в цілому по садівництву розподіляються між окремими видами одержаної продукції пропорційно її вартості за реалізаційними цінами. Таку базу розподілу як вартість продукції в реалізаційних цінах не можна вважати обгрунтованою, оскільки для встановлення реалізаційних цін базою є витрати виробництва, а не навпаки.
В неспеціалізованих господарствах при обліку витрат в цілому по садівництву пропонуємо здійснювати визначення собівартості плодоягідної продукції двома етапами: спочатку між видами продукції, одержуваними від плодоягідних культур, розподіляти пропорційно до площі насаджень витрати на виробництво, що не мають суттєвої різниці в своєму обсягу на кожний гектар їх вирощування – це витрати по догляду за насадженнями, а витрати на збір врожаю доцільно прямо відносити на відповідний вид продукції, собівартість якого калькулюється. При застосуванні цієї методики буде подолана проблема із застосуванням реалізаційних цін як бази розподілу та максимально враховано вплив врожайності на витрати виробництва, а відтак і на собівартість.
Типовим положенням до побічної продукції садівництва віднесено садівний матеріал (живці, вуси відводки, відсадки) та падалицю, що мають оцінюватися за реалізаційними цінами або за цінами їх можливого використання. Вважаємо за доцільне: 1) обмежувати собівартість садівного матеріалу витратами на його одержання (збирання), виділяючи побічну продукцію в об’єкт калькуляції; 2) не відносити падалицю до побічної продукції, а калькулювати її в загальному порядку поряд з кондиційними плодами.
При розрахунку собівартості продукції садівництва необхідно враховувати і одержаний врожай з молодих насаджень, не введених в експлуатацію. Продукцію молодих багаторічних насаджень пропонуємо оцінювати за сумою витрат, пов’язаних з її збиранням та доставкою до місць приймання (зберігання).
Протягом останніх десятиліть до особливостей калькуляції плодоягідної продукції в спеціалізованих садівницьких господарствах відносять визначення її собівартості в розрізі стандартної та нестандартної продукції шляхом розподілу витрат між ними пропорційно вартості в реалізаційних цінах. По-перше, в спеціалізованих господарствах продукція, як правило, поділяється не на стандартну і нестандартну, а сортується на 1-й, 2-й, 3-й сорти, стандартну, технічний брак. Через швидке псування не вчасно охолоджена, перероблена, реалізована продукція з одного якісного товарного сорту переходить в інший. По-друге, неможливо виявити пряму залежність між рівнем витрат на виробництво продукції садівництва та її якістю, тим більше через рівень реалізаційних цін, оскільки на якість продукції садівництва значним, а іноді вирішальним чином, впливають природно-кліматичні фактори. Дослідження спеціалізованих садівницьких господарств показало, що собівартість зібраної продукції калькулюється без поділу її на стандартну і нестандартну. Такий підхід вважаємо цілком обгрунтованим і раціональним.
Калькуляційні розрахунки для визначення собівартості продукції мають проводитись не в довільній формі, а бути оформлені спеціально розробленим для цього первинним документом – калькуляційним листом. Застосування єдиних форм калькуляційних листів дало б змогу суттєво поліпшити і впорядкувати саме процес розрахунків, їх документальне оформлення, досягти їх проведення за єдиною методикою, передбаченою самою формою калькуляційного листа.
Будучи завершальною стадією в кругообігу засобів підприємства, реалізація продукції є передумовою їх відтворення, повернення авансованих у процес виробництва коштів, а отже, вирішальним чинником його безперервної діяльності.
Інформація про процес реалізації має багатоплановий і складний характер. У ній повинен знайти відображення рух продукції від виробника до споживача як у вартісній, так і в натуральній формі з урахуванням якості продукції, що реалізується.
За П(С)БО 15 “Дохід” процес реалізації має відображатися в обліку в момент визнання доходу від реалізації продукції (товарів). Відповідно до умов його визнання можна визначити наступні основні канали реалізації (збуту) плодоягідної продукції, облік за якими має свої особливості:
·
продаж покупцям (заготівельним, торговельним та іншим підприємствам);
·
продаж через власну торговельну мережу;
·
продаж працівникам підприємства в рахунок оплати праці;
·
видача натуральної оплати праці;
·
продаж в рахунок товарообмінних (бартерних) операцій;
·
продаж в рахунок повернення натуральних позик.
В сучасних умовах господарювання, враховуючи брак обігових коштів, сільськогосподарські підприємства досить часто реалізують продукцію садівництва за останніми чотирма каналами, наведеними вище. Включення цих специфічних операцій до складу реалізації є цілком обгрунтованим, оскільки вони задовольняють всім умовам визнання доходу (виручки) від реалізації. Однак не виключено, що за умов підвищення доходності аграрних підприємств означені канали реалізації будуть трансформуватись в більш досконалі їх види.
З метою налагодження збуту сільськогосподарські товаровиробники дедалі більшу частину своєї продукції реалізують у власній торговельній мережі. Різниця в цінах при реалізації сільськогосподарської продукції через власну торговельну мережу в порівнянні з іншими каналами збуту часто досягає значних розмірів. Це суттєво поповнює обігові ресурси підприємства, і, водночас, висуває на перший план питання обліку торговельної діяльності. Власну торговельну мережу сільськогосподарського підприємства можна розділити на такі групи, для яких характерні певні особливості в обліку: склади та комори підприємств; дріднороздрібна торговельна мережа; колгоспний ринок; магазини, що знаходяться на балансі підприємств; філії або магазини на самостійному балансі (відокремлені структурні підрозділи), дочірні підприємства сільськогосподарських формувань.
Облік реалізації продукції садівництва на колгоспному ринку та через дрібнороздрібну торговельну мережу, у разі якщо вона має разовий (одиничний) характер, а також зі складів і комор підприємства, доцільно здійснювати у загальному порядку. За умови тривалого чи постійного характеру торгівлі на колгоспному ринку і через дрібнороздрібну торговельну мережу та при реалізації продукції садівництва через магазини рекомендуємо вести облік виключно за методикою підприємств роздрібної торгівлі, здійснюючи облік продукції садівництва за методом цін продажу.
Для плодоягідної продукції характерні значні втрати в сфері товарного обігу у зв’язку з її специфічними особливостями: швидкістю псування, вимогливістю до умов зберігання і транспортування. Втрати продукції садівництва при зберіганні, транспортуванні і реалізації вважаємо за доцільне списувати з рахунка "Продукція сільськогосподарського виробництва" за кількістю і за фактичною собівартістю для врожаю минулого року (плановою - для врожаю поточного року), включаючи їх до складу інших витрат операційної діяльності. При цьому частково зіпсовану продукцію садівництва, відпущену на корм тваринам, рекомендуємо списувати з рахунка "Продукція сільськогосподарського виробництва" на витрати відповідного об’єкта обліку в тваринництві лише в частині вартості продукції, оціненої з врахуванням поживності і собівартості кормових коренеплодів; другу частину вартості, що відноситься на відповідну кількість списаної продукції, необхідно включати до складу інших витрат операційної діяльності. Проте у внутрішньо-господарському обліку втрати продукції садівництва рекомендуємо відображати в складі витрат на збут з метою формування інформації для визначення повної собівартості плодоягідної продукції.
Відповідно до П(С)БО 16 “Витрати” витрати на збут є витратами того звітного періоду, в якому вони виникли. Облік витрат зі збуту підприємство веде сумарно, без поділу за окремими видами продукції, до яких вони відносяться, що значно спрощує бухгалтерський облік. Проте при необхідності підприємство може здійснювати облік витрат на збут за видами продукції, що реалізується, і визначати повну її собівартість в системі внутрішньо-господарського обліку.
Автоматизація обліку виробництва і реалізації продукції садівництва дозволяє скоротити обсяги облікових робіт, збільшити оперативність облікових даних та значно розширити аналітичні можливості економічної служби підприємства з метою забезпечення його керівництва необхідною інформацією для прийняття управлінських рішень.
В розділі 3 “Аудит виробництва і реалізації продукції садівництва” викладено принципи організації аудиторської діяльності в Україні та розроблену методику аудиту виробництва і реалізації продукції садівництва.
При здійсненні аудиторської перевірки, що проводиться з метою підтверд-ження звітності, вважаємо за необхідне скористатись принципом перевірки даних звітності і бухгалтерського обліку від загального - до часткового, тобто в порядку, оберненому напрямку перетворення первинних облікових даних в облікову звітну інформацію, виділяючи при цьому п’ять рівнів (рис.2):
Рівень перевірки
Дані
фінансової
звітності 1-й
Залишки і обороти
рахунків 23 і 27, дані
журналу-ордера 10/2 с.-г.,
Головної книги 2-й
Дані аналітичного обліку:
Виробничий звіт 10-2а с.-г., Книга
обліку витрат виробництва 10-2б с.-г. 3-й
Дані первинних і зведених документів 4-й
Господарська операція 5-й
Рис. 2. Послідовність перевірки даних звітності і бухгалтерського обліку при аудиті виробництва продукції садівництва
·
на першому рівні аудитор здійснює так звану камеральну перевірку, тобто арифметично та логічно звіряє дані (показники) звітності (звітних форм) як між собою (між формами звітності), так і всередені самої форми (між її складовими);
·
на другому рівні аудитор тестує синтетичний облік за обраною суб’єктом підприємництва формою бухгалтерського обліку;
·
маючи уявлення про синтетичний облік, аудитор може перейти до третього рівня перевірки - вивчення регістрів аналітичного обліку. Перевіряючи від загального (синтетичний облік) до часткового (первинний обліковий документ) через перевірку даних аналітичного обліку, аудитор, у випадку невиявлення суттєвих помилок, може зробити попередній висновок про надійність системи обліку суб’єкта підприємництва, дотримання облікової політики та належного рівня системи внутрішнього контролю;
·
на четвертому рівні аудитор здійснює перевірку первинних і зведених документів як за формою, так і за суттю відображених в них операцій;
·
п’ятий рівень перевірки передбачає вивчення господарських операцій клієнта (замовника) на предмет їх законності і реальності, відповідності за своїми правовими та економічними характеристиками положенням статуту суб’єкта підприємництва.
Взаємозв’язок між рівнями аудиторської перевірки досягається шляхом звірки даних різних рівнів між собою.
Чільне місце в аудиті виробничо-господарської діяльності підприємства, що проводиться з метою підтвердження його звітності, займає аудит виробництва. Аудит процесу виробництва найбільш складний і трудомісткий. Практично для кожного економічного суб’єкта він буде мати свої індивідуальні особливості в залежності від характеру галузі і специфіки його діяльності. Ситуація ускладнюється тим, що практично всі джерела аудиторських доказів є внутрішніми документами, створеними самим економічним суб’єктом, що знижує їх цінність для аудиту. Тому для успішного проведення аудиту процесу виробництва важливим є розуміння аудитором сутності виробничого процесу і його технологічних особливостей.
Основними завданнями аудиту виробництва продукції садівництва є:
·
системне спостереження за станом виробництва з метою вивчення його технологічних особливостей, що впливають на побудову обліку виробництва;
·
перевірка достовірності і повноти формування витрат виробництва;
·
перевірка повноти і своєчасності оприбуткування плодоягідної продукції;
·
перевірка правильності і обгрунтованості застосовуваної методики калькулювання собівартості плодоягідної продукції.
Виходячи з двоїстого характеру процесу виробництва, вважаємо за доцільне виділити наступні складові аудиту виробництва: аудит витрат на виробництво продукції садівництва з паралельною перевіркою кількості спожитих ресурсів; аудит виходу продукції садівництва; аудит калькуляційних розрахунків, тобто визначення собівартості продукції садівництва.
Аудит виробництва продукції садівництва з метою підтвердження звіт-ності рекомендуємо здійснювати в такій послідовності, як це показано на рис.2.
Процес реалізації готової продукції охоплює господарські операції, пов’язані з реалізацією готової продукції (товарів), що відіграють основну роль у формуванні фінансових результатів від основної діяльності суб’єктів господарювання, при визначенні яких з одного боку має бути правильно визначена собівартість реалізованої продукції, а з іншого – достовірно і повно відображена виручка (дохід) від реалізації продукції.
Виходячи з цього, основними завданнями аудиту реалізації продукції садівництва є перевірка: правильності визначення собівартості реалізованої продукції; достовірності і повноти даних про обсяги виручки (доходу) від реалізації продукції.
Аудит реалізації продукції садівництва рекомендуємо здійснювати за каналами її реалізації у зв’язку зі специфікою обліку за кожним з них та великою кількістю документів, якими оформляють операції з реалізації. При цьому особливу увагу аудитору необхідно звернути на обгрунтованість та правильність списання втрат продукції садівництва при її зберіганні, транспортуванні та реалізації.
ВИСНОВКИ
У дисертації наведене теоретичне узагальнення і нове вирішення наукової проблеми, що виявляється в розробці практичних рекомендацій щодо вдосконалення діючої практики обліку і аудиту виробництва і реалізації продукції садівництва та калькуляції її собівартості.
Дослідження питань обліку і аудиту виробництва і реалізації продукції садівництва дозволяє зробити такі висновки:
1.
В обліку для витрат виробництва, що формують виробничу собівартість, необхідно встановлювати межі безпосередньо виробничого процесу, що визначається технологією виробництва конкретного виду продукції (робіт, послуг). Тому витрати виробництва, що формують виробничу собівартість продукції, варто визначити як вартісний вираз спожитих ресурсів на її виробництво.
2.
Виходячи з національних П(С)БО, необхідно визначити наступний склад витрат виробництва: прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати, змінні та постійні розподілені і нерозподілені загальновиробничі витрати, наднормативні виробничі витрати
3.
Межею процесу виробництва продукції садівництва слід вважати момент її доставки до місць зберігання, тобто виробнича собівартість плодів і ягід має визначатися франко-пункт приймання (зберігання). Витрати, що виникають після цього, необхідно відносити до витрат з реалізації (збуту). До них, крім загальноприйнятих витрат зі збуту, необхідно включати витрати зі зберігання плодів і ягід, їх товарну обробку: сортування, калібрування і упаковку плодів і ягід, маркування тощо.
4.
На побудову обліку виробництва плодоягідної продукції значним чином впливає рівень спеціалізації галузі. Особливості обліку реалізації плодоягідної продукції зумовлюються багатоканальністю її збуту, суттєвими втратами при зберіганні, транспортуванні і реалізації та значними витратами на зберігання.
5.
Враховуючи діючу практику і досвід садівницьких господарств пропонуємо таку номенклатуру статей витрат у садівництві: витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; добрива; засоби захисту рослин; роботи і послуги; пальне і мастильні матеріали; амортизація садів і ягідників; інші прямі витрати; витрати на утримання основних засобів; загальновиробничі витрати.
6.
Для визначення реалізаційних цін на продукцію, які б у повній мірі відшкодовували витрати на її виробництво, а також забезпечували необхідний рівень прибутку, виникає об’єктивна необхідність формування інформації про повну собівартість виробленої продукції у внутрішньогосподарському обліку. В роботі запропоновано способи включення витрат до повної собівартості продукції садівництва при визначенні її в системі внутрішньогосподарського обліку.
7.
Калькуляція собівартості плодоягідної продукції є завершальною стадією обліку її виробництва. При калькуляції собівартості продукції садів та ягідників пропонуємо:
виділяти в садівництві незавершене виробництво;
при повній загибелі врожаю багаторічних насаджень від стихійного лиха всі витрати списувати на втрати від стихійного лиха; при частковій загибелі врожаю - калькулювати лише зібраний врожай в частині витрат на його вирощування, тобто без витрат, що відносяться на недобір продукції;
обмежувати собівартість побічної продукції - садівного матеріалу витратами на його одержання (збирання), виділяючи її в об’єкт калькуляції;
в неспеціалізованих господарствах при обліку витрат в цілому по садівництву визначати собівартість плодоягідної продукції двома етапами: спочатку між видами продукції, одержуваними від плодоягідних культур, розподіляти пропорційно до площі насаджень витрати на виробництво, що не мають суттєвої різниці в своєму обсягу на кожний гектар їх вирощування – це витрати по догляду за насадженнями, а витрати на збір врожаю доцільно прямо відносити на відповідний вид продукції, собівартість якого калькулюється.;
не відносити падалицю до побічної продукції, а калькулювати її в загальному порядку поряд з плодами вищої якості;
в спеціалізованих господарствах калькулювати собівартість плодоягідної продукції без поділу її на стандартну і нестандартну, якісні товарні сорти;
враховувати одержаний врожай з молодих багаторічних насаджень, не введених в експлуатацію, оцінюючи його за сумою витрат, пов’язаних з його збиранням та доставкою до місць приймання (зберігання);
калькуляційні розрахунки для визначення собівартості продукції оформляти спеціально розробленим для цього первинним документом - калькуляційним листом.
8.
Підприємствам, що мають добре налагоджену торгівлю у власній торговельній мережі, облік реалізації продукції садівництва необхідно вести за методикою, що застосовується на підприємствах роздрібної торгівлі. За умови одиничних випадків реалізації продукції через власну торговельну мережу доцільно здійснювати облік за спрощеною методикою.
9.
Втрати продукції садівництва при зберіганні, транспортуванні і реалізації вважаємо за доцільне списувати з рахунка "Продукція сільськогосподарського виробництва" за кількістю і за фактичною собівартістю для врожаю минулого року (плановою - для врожаю поточного року) на рахунок "Інші витрати операційної діяльності". При цьому частково зіпсовану продукцію садівництва, відпущену на корм тваринам, рекомендуємо списувати з рахунка "Продукція сільськогосподарського виробництва" на витрати відповідного об’єкта обліку в тваринництві лише в частині вартості продукції, оціненої з врахуванням поживності і собівартості кормових коренеплодів; другу частину вартості, що відноситься на відповідну кількість списаної продукції, необхідно включати до складу інших витрат операційної діяльності.
10.
Для успішного проведення аудиту процесу виробництва особливо важливе значення має розуміння аудитором сутності виробничого процесу і його технологічних особливостей. Аудит виробництва продукції садівництва слід здійснювати в такій послідовності: аудит витрат на виробництво продукції садівництва з паралельною перевіркою кількості спожитих ресурсів; аудит виходу продукції садівництва; аудит калькуляційних розрахунків, тобто визначення собівартості продукції садівництва.
11.
Аудит реалізації продукції садівництва слід здійснювати за каналами її реалізації, оскільки за кожним з них є свої особливості в проведенні аудиторської перевірки.
ПЕРЕЛІК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ
У наукових фахових виданнях:
1.
Ковач С. І. Калькуляція собівартості продукції садівництва. // Економіка та підприємництво: Зб. наук. праць молодих учених та аспірантів. Вип. 3. – К.: КНЕУ, 1999. – C.172-177. – 0,3 д.а.
2.
Ковач С.І. Вдосконалення бухгалтерського обліку продажу продукції садівництва в сільськогосподарських підприємствах. // Проблеми реформування економіки, обліку, контролю та аналізу підприємств./ Наукові записки. Випуск 1. – Тернопіль: ТАНГ, 1999.- С.34-36 –0,2 д.а.
3.
Ковач С. І. Реалізація продукції та оплата праці в сільськогосподарських підприємствах. // Економіка АПК. – 2000. - № 3. – С. 91 – 94 – 0,3 д.а.
4.
Ковач С. І. Сучасні аспекти в класифікації витрат виробництва: іноземний досвід. // Економіка та підприємництво: Зб. наук. праць молодих учених та аспірантів. Вип. 4. – К.: КНЕУ, 2000.- С.199-204.- 0,3 д.а.
5.
Ковач С.І. Особливості розрахунків з оплати праці тимчасових працівників у садівництві. // Проблеми формування ринкової економіки: Міжвідомчий науковий збірник. Вип.8. – К.: КНЕУ, 2000. – С.374-378.- 0,2 д.а.
В інших виданнях:
1.
Ковач С.І. Організація обліку реалізації сільськогосподарської продукції. // Збірник тез доповідей Міжвузівської конференції “Проблеми розвитку фінансової системи та обліку”.- Львів.-2000. – С.37-38. – 0,04 д.а.
2.
Ковач С.И. Усовершенствование калькуляции себестоимости продукции садоводства. // Материалы междунар. научно-практической конф. “Аграрная экономика: история, проблемы, перспективи”. – Часть1. – Горки. – 2000. – С.82-84. – 0,1 д.а.
АНОТАЦІЯ
Ковач С.І. Облік та аудит виробництва і реалізації продукції садівництва.- Рукопис.
Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04.- Бухгалтерський облік, аналіз та аудит.- Київський національний економічний університет, Київ, 2001 рік.
В дисертаційній роботі досліджено теоретичні питання, нові методологічні підходи та практичні рекомендації щодо вдосконалення обліку та аудиту виробництва і реалізації продукції садівництва.
В роботі розглянуто основні методологічні засади побудови обліку виробництва і реалізації плодоягідної продукції, і на основі узагальнення вивченого висловлено пропозиції щодо його вдосконалення. Обгрунтовано необхідність обліку витрат на виробництво продукції садівництва та розроблено методику визначення її собівартості в системі внутрішньогосподарського обліку за повними витратами. Удосконалено методику калькуляції плодоягідної продукції в спеціалізованих і неспеціалізованих господарствах. Запропоновано порядок обліку та оцінки втрат
