Київський національний економічний університет

Нападовська Любов Василівна

УДК 65.012.4

УПРАВЛІНСЬКИЙ ОБЛІК

В СИСТЕМІ ГІРНИЧОРУДНИХ ПІДПРИЄМСТВ

Спеціальність 08.06.04-Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

доктора економічних наук

Київ 2002

Дисертацією є рукопис

Робота виконана на кафедрі обліку в промисловості Київського національного економічного університету Міністерства освіти і науки України

Науковий консультант доктор економічних наук, професор

КУЖЕЛЬНИЙ Микола Васильович

Київський національний економічний університет,

завідувач кафедри обліку в промисловості

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор, академік НАН України,

ЧУМАЧЕНКО Микола Григорович

Київський національний економічний університет, завідувач кафедри обліку в кредитних і бюджетних установах та економічного аналізу

доктор економічних наук, професор

МНИХ Євген Володимирович

Львівський національний університет ім. Івана Франка, завідувач кафедри обліку і аудиту

доктор економічних наук, професор

ПУШКАР Михайло Семенович

Тернопільська академія народного господарства, завідувач кафедри бухгалтерського обліку в промисловості

Провідна установа- Східноукраїнський національний університет імені Володимира Даля, Міністерство освіти і науки України, кафедра обліку і аудиту, м. Луганськ

Захист відбудеться “ 20 “ червня 2002 р. о 14-00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д. 26.006.02 Київського національного економічного університету за адресою: 03680, Київ, просп. Перемоги, 54/1, ауд. 317 .

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Київського національного економічного університету за адресою: 03680, Київ, просп. Перемоги, 54/1.

Автореферат розісланий “ 15 “ травня 2002 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради А.М.ПОДДЄРЬОГІН

кандидат економічних наук, професор

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Розвиток ринкових відносин вимагає створення адекватної системи обліку на гірничорудних підприємствах, які займають значну частину в обсягах промислового виробництва України. Для забезпечення ефективної роботи і конкурентоздатності підприємств у сучасних умовах важливе значення має перебудова системи обліку. Це повинно проявитись у переорієнтації в першу чергу на задоволення внутрішніх потреб управління підприємством, що зумовлює необхідність посилення інформаційної функції обліку.

В умовах ринкової економіки кожне підприємство самостійно обирає напрями розвитку, обсяги виробництва, систему збуту продукції, соціальну і інвестиційну політику. Тому створення на підприємствах системи управлінського обліку є об'єктивною необхідністю, оскільки у кожного підприємства виникає потреба накопичувати інформацію за різноманітними аспектами з метою ефективного планування, нормування, організації виробництва, контролю та аналізу.

Система обліку повинна розвиватись відповідно до необхідності зменшення в процесі управління невизначеності ситуації, в якій здійснюється діяльність, а тому теоретичною основою удосконалення управлінського обліку повинні стати фундаментальні науки. Лише завдяки системної та комплексної інформації можливо уникнути невизначеності в діяльності, яка збільшує ризик прийняття помилкових управлінських рішень.

Основною рисою системи обліку в сучасний період повинна стати доцільність задовольняти потреби внутрішніх користувачів. Тому систему обліку необхідно розвивати у взаємозв'язку з плануванням, організацією і управлінням виробництвом, нормуванням, аналізом та спрямовувати згідно з потребами управління.

Очевидно, мета і завдання управлінського обліку в сучасних умовах повинні значно розширитись. При цьому на перший план виступає підготовка необхідної інформації для прогнозування діяльності підприємств та розробки можливих альтернативних варіантів для прийняття оптимальних короткострокових та довгострокових управлінських рішень.

Отже, необхідно створити інформаційну інфраструктуру, яка б задовольняла потреби внутрішніх користувачів. Сьогодні система обліку повинна не лише відображати фактичну діяльність підприємств, але й забезпечувати необхідною інформацією всі рівні управління для прийняття рішень при здійсненні поточної діяльності та пов'язаної з майбутнім підприємства. Однак методи досягнення цих цілей різні, що і призвело до автономності управлінського обліку. Інформаційний продукт управлінського обліку з метою прийняття управлінських рішень щодо розширення ринків збуту, переоснащення виробництва, покращання якості продукції, упровадження нових технологій є в сучасний період комерційною таємницею на відміну від інформаційного продукту фінансового обліку, доступного для зовнішніх користувачів. У цій ситуації головною практичною проблемою є забезпечення в межах однієї системи обліку потреб користувачів, інтереси яких суттєво відрізняються.

Інформація, яка необхідна менеджерам, залежить від специфіки діяльності кожного підприємства, а тому керівники підприємств повинні мати можливість створювати гнучкі системи управлінського обліку, які б забезпечили їм ефективне управління підприємством.

Суттєві зміни відбулись в організації, техніці і технології виробництва, з'явилось більше різновидностей діяльності, видів продукції, способів їх виготовлення. Кількість варіантів рішень і відповідно ціна неправильно прийнятого управлінського рішення, значно зросли. Основним обов'язком керівництва в цих умовах є управління діяльністю найбільш ефективними способами. Щоб за допомогою обгрунтованої і конкретної інформації оперативно реагувати на зміни, що відбуваються у зовнішньому та внутрішньому середовищах, для управління необхідна принципово інша система формування інформації, яка б змогла задовольнити потреби внутрішніх користувачів усіх рівнів управління підприємством. Фінансовий облік не надає такої можливості, так як він повинен дотримуватись відповідних інструкцій. Отже, з цією метою і була створена на підприємствах розвинених країн світу система управлінського обліку, в якій спеціаліст в галузі управлінського обліку вільний у виборі форм, методів і прийомів аналізу та контролю. Головним для нього є правильність визначення суті економічних процесів та тенденцій, що відбуваються на підприємстві і своєчасне надатння кваліфікованих рекомендацій керівникові.

Отже, традиційний підхід, направлений на стандартизовані процедури, повинен поступитись місцем більш гнучким системам обліку, які були б зорієнтовані на аналіз можливостей підприємства та підготовку необхідної інформації для розробки можливих варіантів поточної та майбутньої діяльності.

Значний внесок у розвиток управлінського обліку внесли зарубіжні автори К.Друрі, Е.Майєр, Р.Манн, Д.Міддлтон, Б.Нідлз, Т.Скоун, Р.Ентоні, А.Яругова, Л.Кіллоуф, В.Лейнінгер, С.Райборн, Дж.Рис, Ч.Т.Хорнгрен, Дж.Фостер, Дж.Арнольд, Т.Хоуп, А. Ф. Аксьоненко, А. П. Зудилін, В. Б. Івашкевич, Т.П. Карпова, С. Н. Ніколаєва, С. С. Сатубалдін, Я. В. Соколов, С. О. Стуков, В.Ф. Палій, В. І. Ткач, А.Д. Шеремет.

В Україні проблемам управлінської орієнтації бухгалтерського обліку присв'ячені роботи О.С. Бородкіна, Ф.Ф. Бутинця, Б.І. Валуєва, А.М. Герасимовича, С. Ф. Голова, З.В.Гуцайлюка, І.П. Житної, В.І. Єфіменка, Г.Г. Кірейцева, М.В. Кужельного, В.Г. Лінника, Б.М. Литвина, Є.В. Мниха, М.С.Пушкара, В.С. Рудницького, В.В. Сопка, І. Д. Фаріона, М. Г. Чумаченка, В.О. Шевчука,

С.І. Шкарабана. Ні в якому разі не зменшуючи важливість здійсненої роботи і цінність одержаних ними результатів, необхідно звернути увагу на відсутність досліджень на перетині таких галузей наукових знань як планування, бухгалтерський облік, контроль, аналіз та фінансовий менеджмент. Із-за недостатньої розробленості питань теорії, методології та організації планування, обліку, контролю й аналізу з метою прийняття оптимальних рішень в управлінні підприємств з'явились проблеми. Існуюча система фінансового менеджменту недостатньо чітко визначає місце, роль, завдання та значення обліку у прийнятті управлінських рішень. Суттєвою проблемою є невідповідність системи обліку процесам управління на мікрорівні. Адже ефективне управління діяльністю підприємств може здійснюватись лише за умови наявності інформації, необхідної для аналізу ситуацій, прийняття рішень і дієвого контролю за їх ефективністю. Відсутність необхідної інформації примушує керівників підприємств опиратись на інтуїцію, що підвищує ризик прийняття помилкових рішень. Все це свідчить про необхідність кардинальних змін в інформаційній системі, яка повинна бути підпорядкована вирішенню проблем управління.

Перехід до ринкових відносин обумовив формування управлінського обліку в Україні, законодавче закріплення якого здійснено в Законі “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”. Тому необхідно вважати за доцільне розроблення теоретичних та прикладних аспектів створення та функціонування системи управлінського обліку в умовах ринкової економіки, зокрема, для підприємств гірничорудної галузі. Ці обставини і визначають актуальність дисертації.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дослідження виконане відповідно до планів науково-дослідних робіт кафедри обліку в промисловості Київського національного економічного університету і належить до теми: ”Організація і методологія обліку, аналізу і контролю в галузях народного господарства”, реєстраційний номер 0198V000785. Роль автора у виконанні цієї теми полягає у розробленні пропозицій щодо створення інтегрованої моделі управлінського обліку на гірничорудних підприємствах та удосконаленні курсу “Управлінський облік” у системі вищих навчальних закладів України, що відповідає вимогам ринкової економіки.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є обгрунтування теоретичної концепції інтегрованого управлінського обліку та розробка практичних рекомендацій стосовно упровадження його на підприємствах гірничорудної галузі з метою забезпечення необхідною інформацією ефективного планування, контролю та прийняття управлінських рішень.

Системний підхід до реалізації головної мети досліджень зумовив вирішення у роботі таких важливих завдань:

-поглиблення основ теорії управлінського обліку в умовах реформування управління;

-обгрунтування наукової концепції управлінського обліку в умовах ринкових відносин;

-уточнення основних етапів виникнення та розвитку управлінського обліку залежно від потреб управління;

-удосконалення класифікації затрат, що складає методологічну основу ефективної системи обліку затрат, результатів діяльності та управління ними;

-створення методологічної бази управлінського обліку, яка була б направлена на задоволення потреб внутрішніх користувачів;

- розробка принципів організації та методології управлінського обліку затрат і собівартості;

-удосконалення організації та розробка методології визначення результатів діяльності структурних підрозділів та підприємства в цілому, основою якого повинен стати принцип “затрати-результат”;

-створення адекватних моделей формування необхідної інформації для прийняття управлінських рішень з метою одержання максимального прибутку та забезпечення ефективного управління;

-удосконалення інформаційного забезпечення бюджетів та практичного здійснення бюджетування для гірничорудних підприємств на основі координації планів та нормативів;

- створення моделей аналізу та контролю затрат і доходів в умовах ринкових відносин.

Об'єктом дослідження є механізм управління фінансово-господарською діяльністю гірничорудних підприємств на мікроекономічному рівні.

Предметом дослідження є теорія, методологія і організація управлінського обліку для гірничорудних підприємств.

Методи дослідження. Методологічною основою проведених досліджень є діалектична теорія пізнання. У роботі використані загально- наукові методи дослідження: моделювання, аналіз, синтез, індукція, дедукція, порівняння та специфічні методи і прийоми причинно-наслідкових зв'язків економічних явищ, математичні і статистичні методи.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у розробленні нового напряму облікової науки в сучасний період- створення інтегрованого управлінського обліку і містить такі основні елементи:

- поглиблено основи теорії управлінського обліку, що грунтується на критеріях корисності для системи управління та доцільності задовольняти потреби внутрішніх користувачів, що сприятиме зменшенню невизначеності у процесі управління;

·

· уточнено місце управлінського обліку в інформаційній системі підприємства, розкрита структура та види інформації, що забезпечують ефективне управління;

· обгрунтовані методологічні засади управлінського обліку, які визначають основні особливості та вплив організації і технології виробницва на побудову управлінського обліку, взаємозв'язки організаційної структури підприємств з об'єктами обліку і контролю затрат на виробництво;

· уточнені основні етапи виникнення та розвитку управлінського обліку залежно від потреб внутрішнього управління;

· удосконалена класифікація затрат, що складає методологічну основу обліку затрат та результатів діяльності, формування собівартості та ефективного управління ними;

· уперше розроблені принципи організації та методологія управлінського обліку затрат і собівартості з урахуванням особливостей структури гірничорудних підприємств;

· удосконалена організація та розроблена методологія визначення фінансового результату з використанням ступінчатого методу, що дозволяє суттєво підвищити аналітичність та оперативність обліку і спрямувати діяльність гірничорудних підприємств на кінцевий фінансовий результат;

·

- уперше розроблене інформаційне забезпечення бюджетування для гірничорудних підприємств; встановлені принципи формування бюджетів, що дозволяє пов'язати стратегічні цілі підприємства з поточними планами структурних підрозділів, ефективніше розподіляти і використовувати наявні ресурси з метою досягнення стійкого, стратегічно вигідного положення на ринку;

- розроблені моделі аналізу та контролю затрат і доходів для гірничорудних підприємств в умовах ринкових відносин, що відіграє важливе значення для прийняття оптимальних управлінських рішень.

Практичне значення одержаних результатів. Результати досліджень щодо впровадження системи управлінського обліку покладено в основу програми реінжинірінга бізнес-процесів, яка використовується відкритим акціонерним товариством “Південний гірничозбагачувальний комбінат”, відкритим акціонерним товариством “Північний гірничозбагачувальний комбінат”, відкритим акціонерним товариством “Криворізький залізорудний комбінат” та державною акціонерною компанією “Укррудпром”. Запропоновані методичні розробки і практичні рекомендації по упровадженню системи управлінського обліку можуть бути використані підприємствами усіх форм власності з метою формування необхідної інформації для прийняття ефективних управлінських рішень.

Проведені дослідження відкривають перспективи розвитку нового напряму облікової науки у сучасний період- створення системи інтегрованого управлінського обліку на основі удосконалення та поглиблення його змісту, розширення можливостей та збагачення за рахунок знань фундаментальних та прикладних наук за умови найбільш повної відповідності потребам управління. Це стало основою розробки пропозицій щодо удосконалення курсу “Управлінський облік” у вищих навчальних закладах України.

Запропоновані рекомендації щодо покращання інформаційного забезпечення управління затратами та результатами діяльності на гірничорудних підприємствах створюють передумови для прийняття оптимальних управлінських рішень на стадії планування, а у подальшому- оперативного контролю за формуванням собівартості продукції.

Пропозиції щодо удосконалення класифікації затрат у системі управлінського обліку забезпечують можливість вирішення управлінських проблем: прогнозування затрат, виявлення альтернативних затрат та створення проектів управлінських рішень. Запропоновані підходи до зведення затрат у системі управлінського обліку забезпечуть формування інформації, що сприятиме значно інтенсивнішому просуванню продукції на ринок і завоюванню лідируючих позицій у бізнесі. При цьому собівартість стає не лише інструментом оперативного і поточного управління, але й базою для прийняття довгострокових рішень та прогнозування діяльності підприємств.

Практичні рекомендації щодо впровадження системи управлінського обліку, грунтуються на основі розробленої автором концепції управлінського обліку, апробовані на ВАТ ”ПівнГЗК”, ВАТ ”ПівдГЗК”, ВАТ ”Кривбасзалізрудком”, ДАК “Укрудпром” та прийняті для практичного використання (довідки: №01-756 від 21.12. 2000р., №53-01 від 22.10.2001 р. та №УР-16/577 від 04.03.2002р.). Одержані у дисертації наукові результати використовуються у навчальному процесі Тернопільської академії народного господарства (довідка №126-32/169 від 26.02.2001 р.), Криворізького економічного інституту КНЕУ (довідка №01-554 від 15.12.2000р.), Житомирського інженерно-технологічного інституту (довідка №44-55/1 від 2.01.2001 р.), Львівського банківського інституту (довідка №63-01 від 26.01.2001 р.) та знайшли відображення у програмах курсів “Управлінський облік”, “Бухгалтерський облік і прийняття управлінських рішень”. Результати проведених досліджень є також корисними для студентів спеціальності “Економіка підприємств” з метою освоєння принципів формування та використання управлінської інформації.

Теоретичні положення та методологічні принципи організації управлінського обліку знайшли відображення у методичних рекомендаціях по упровадженню системи управлінського обліку на підприємствах гірничорудної галузі (2001 р.), концепції управлінського обліку для підприємств гірничорудної галузі (2001 р.).

Опубліковані монографії автора “Управлінський облік” (2000 р.), “Внутрішньогосподарський контроль в умовах ринкової економіки” (2000 р.) реалізуються у навчальному процесі багатьох вищих навчальних закладів України економічних факультетів і спеціальностей.

Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертації обговорювались на засіданнях Ради обліково-економічного факультету Київського національного економічного університету протягом 1999-2001рр. Результати досліджень протягом 1997-2001 рр. доповідались на вітчизняних та міжнародних конференціях різних рівнів: “Проблеми реформування бухгалтерського обліку в сучасних умовах господарювання”, Львів-1997р.; “Новітні тенденції розвитку бухгалтерського обліку, контролю і аналізу в системі управління підприємством”, Тернопіль-1999р.; ”Проблеми активізації регіональної інвестиційної політики в сучасних умовах”, Дніпропетровськ-2000р.; “Підприємництво в умовах трансформації економіки України”, Київ-2000р.; “Розвиток науки про бухгалтерський облік”, Житомир-2000р.; “Проблеми гармонізації і стандартизації обліку та аудиту в Україні”, Київ-2000р.; “Наука і освіта- 2001”, Дніпропетровськ-2001р.; “Бухгалтерський облік в Україні на початку ХХI століття, Львів-2001р.; “

Проблеми розвитку бухгалтерського обліку в умовах реформування економіки України”, Полтава-2001р.

Публікації. Основні результати дисертаційного дослідження опубліковано у 49 наукових працях, обсягом 51,59 др. арк.; серед них дві монографії: “Управлінський облік”, обсягом 21,29 др.арк. і “Внутрішньогосподарський контроль в ринковій економіці”, обсягом 13,54 др. арк., 35 статей, опублікованих у провідних фахових виданнях, обсягом 13,3 др. арк., а також 12 статей та тез доповідей за матеріалами вітчизняних та міжнародних науково-практичних конференцій, опублікованих у інших виданнях, обсягом 3,46 др.арк.

Структура і обсяг дисертації. Дисертація містить вступ, п'ять розділів, висновки, список використаних джерел та додатки. Загальний обсяг дисертації 365 стор. Робота включає 46 таблиць на 30 стор. і 76 рисунків на 31 стор. Список використаних джерел складає 265 найменувань і займає 22 стор. Дисертація містить 5 додатків на 117 стор.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У вступі обгрунтовано актуальність теми, розкрито мету і завдання дослідження, охарактеризовано об'єкт, предмет та методи дослідження, відображено наукову новизну одержаних результатів, їх практичне значення.

Розділ 1. “Основи теорії управлінського обліку” присвячений науковому обгрунтуванню та розробці концепції управлінського обліку, яка встановлює економічну природу, сутність, принципи, зміст управлінського обліку, його теоретичні основи, що зумовило необхідність дослідження теоретичних аспектів управлінського обліку, як окремої галузі економічних знань та частини загального механізму управління на мікроекономічному рівні.

З метою реалізації вказаних завдань у дисертації запропоновано використання науково-системних та діалектичних методів пізнання сутності управлінського обліку та процесів, що відбуваються у досліджуваній сфері економічних відносин. Застосування системного підходу до визначення сутності грунтується на чіткій відповідності запитам системи управління та ефективному її функціонуванні. Для цього запропоновано прийняти за основу інформаційну систему для прийняття управлінських рішень при здійсненні процесів (постачання, виробництва, реалізації), видів діяльності (інвестиційної, операційної, фінансової), видів управлінських рішень (оперативних, тактичних, стратегічних) та рівнів управління (вищого керівництва підприємства, функціональних підрозділів, центрів відповідальності). Це пов'язано з тим, що прийняття рішень пронизує всі рівні підприємства, а управлінський облік покликаний забезпечити необхідною інформацією систему управління для більш ефективного планування, контролю та прийняття управлінських рішень на всіх рівнях управління.

Функціонування підприємств в умовах невизначеності та постійного ризику зумовило створення системи обліку, яка б містила комплексну інформацію, постійно розвивалась та удосконалювалась, виходячи із необхідності зменшення невизначеності в процесі управління. При цьому теоретичною основою удосконалення обліку повинна стати система знань фундаментальних наук. Тому метою управлінського обліку є формування системної й інтегрованої інформації для обслуговування управління. Це пов'язано з тим, що лише за рахунок системної інформації можливо уникнути невизначеності, яка збільшує ризик прийняття неправильних управлінських рішень.

Запропонований критерій корисності для інтерпретації інформації відповідає сучасним вимогам функціонування підприємств в умовах ринку, тому створювана система управлінського обліку повинна грунтуватись на критерії доцільності задовольняти потреби внутрішніх користувачів. Системний підхід та цільове спрямування у розумінні сутності управлінського обліку дозволили визначити його зміст, який випливає із його ролі в системі управління. На основі цього були сформульовані основні вимоги до управлінського обліку:

·

· постійне удосконалення;

· активний вплив на систему управління з метою постійного підтвердження своєї функціональної корисності.

Детальне дослідження мети, завдань, принципів та методів обліку виробничих затрат, виробничого, фінансового та управлінського обліку дозволили сформулювати висновок про доцільність формування на підприємствах автономної системи управлінського обліку. Це пов'язано з тим, що управлінський облік є складовою системи управління підприємством. Але враховуючи, що управлінський і фінансовий облік функціонують в єдиному інформаційному просторі підприємства, вони повинні постійно розвиватись та удосконалюватись у взаємозв'язку, виконуючи характерні для кожного завдання та функції.

Зростання ролі та значення управлінського обліку в практичній діяльності підприємств обумовили проведення досліджень, пов'язаних з визначенням місця управлінського обліку в інформаційній системі підприємства. Встановлено основні причини виникнення та напрями удосконалення управлінського обліку в економічно розвинених країнах світу. Досліджена еволюція управлінського обліку у взаємозв'язку з розвитком теорії витрат, внутрішньофірмових правових та економічних відносин. Проведені дослідження дозволили виділити основні етапи виникнення та розвитку управлінського обліку. Установлено, що розвиток управлінського обліку відбувався залежно від потреб внутрішнього управління, а його виникнення пов'язано з появою складних економічних та соціально-психологічних проблем у системі управління.

Проведені глибокі дослідження понять управлінський облік, фінансовий облік, виробничий облік та облік виробничих затрат, що дозволило більш системно розкрити місце та значення управлінського обліку. Сформульована концепція місця управлінського обліку грунтується на використанні інформації про затрати та результати діяльності підприємства. Тому в системі бухгалтерського обліку на рівні виробничого та фінансового відокремлюється інформація для виконання управлінської функції (рис. 1).

Сформульована концепція місця управлінського обліку повністю узгоджується з трактуванням його мети, спрямованої на підвищення ефективності діяльності підприємств.

Залучення до системи управлінського обліку інформації на рівні виробничого та фінансового обліку грунтується на тісному взаємозв'язку затрат і результатів діяльності, що пояснюється двома основними правилами:

Рис. 1. Принцип формування інформації в системі управлінського обліку

·

· затрати і доходи в системі управлінського обліку виникають лише тоді, коли грошові кошти надходять на підприємство або вибувають з підприємства.

Використовуючи системний підхід до формування концепції місця управлінського обліку в інформаційній системі підприємства та враховуючи, що ні один із видів інформації в ізольованій (традиційній) формі не може служити ефективною основою для прийняття управлінських рішень отже, доцільне виділення сфери перетину різних фінансових функцій, яка й утворює об'єкт дослідження.

Розділ 2 “Основи методології управлінського обліку” присвячений розробці методологічних засад управлінського обліку.

У роботі акцентується увага на тісний взаємозв'язок технологічної і організаційної структури підприємств та побудови управлінського обліку, що пов'язано з основними об'єктами планування, обліку, контролю та аналізу затрат і результатів (рис. 2).

Важливим напрямом покращання інформаційного забезпечення управління затратами та результатами діяльності гірничорудних підприємств є планування, облік, аналіз і контроль за видами діяльності, центрами відповідальності, стадіями та факторами виробництва, етапами виробничого процесу та центрами затрат. Використання зазначеного підходу пояснюється такими причинами:

Рис. 2. Взаємозв'язок структури гірничорудного підприємства з об'єктами планування, обліку, аналізу та контролю затрат і результатів діяльності

·

· створенням передумов для прийняття оптимальних рішень на стадіях планування, а в подальшому- оперативного контролю за формуванням собівартості, що підвищує роль планової і фактичної калькуляції в управлінні;

· зміною порядку організації контролю в системі управлінського обліку, а саме- переорієнтації від послідуючого контролю на попередній та оперативний його види.

У роботі приділяється значна увага доцільності здійснення обліку і контролю за окремими виробничими процесами, а кожного процесу- за видами робіт (підготовчих, очисних, транспортуванню руди, підземному транспорту, іншим підземним роботам, а підготовчих робіт - за видами гірничих виробок).

Така деталізація пояснюється необхідністю співставлення затрачених ресурсів з виконаним обсягом робіт для визначення економічного ефекту при різноманітних схемах підготовки пластів, дільниць і шахт та посилення контролю за затратами окремих дільниць, процесів, робіт, відповідальних осіб, машин та окремих вузлів обладнання.

Обгрунтована доцільність розроблення нормативів для кожної шахти, дільниці, пласта окремо та формування собівартості за видами робіт (операцій) та центрами відповідальності, що пояснюється наявною можливістю відокремлення робочих місць на гірничозбагачувальних комбінатах та необхідністю систематизації даних планування, обліку, контролю та аналізу з метою оптимізації процесу діяльності. Обчислення результатів за центрами відповідальності та сегментами діяльності пояснюється необхідністю визначення внеску кожного із них у формування загального прибутку підприємства, чим підвищується зацікавленість кожної структурної одиниці у покращанні власних результатів. Особлива увага у дисертації приділена деталізації даних звітності за термінами, формами та адресатами їх подання. Використання запропонованих підходів дозволить своєчасно приймати управлінські рішення щодо регулювання затрат і своєчасно впливати на їх "поведінку". Формування комплексної інформації, одержаної на основі обліку, планування (прогнозування), аналізу та контролю затрат сприятиме ефективному управлінню затратами.

Важливе місце у роботі займає розроблення науково обгрунтованої концепції класифікації затрат. Існуючу традиційну класифікацію пропонується удосконалити для того, щоб значно розширити її можливості щодо вирішення суто управлінських завдань: управління затратами, прогнозування затрат, підготовки проектів управлінських рішень, які на основі традиційних ознак класифікації вирішити не можливо. Критичний аналіз вітчизняних і зарубіжних літературних джерел та результати власних досліджень дозволили запропонувати класифікацію затрат, що складає методологічну основу управлінського обліку та є базою ефективного управління затратами та результатом (табл. 1).

У цьому розділі сформульовані вимоги, яким повинна відповідати класифікція затрат у системі управлінського обліку, до яких віднесено:

·

- відсутність обмежень у кількості ознак класифікації затрат та тісна їх залежність від вирішуваних завдань.

·

· цільове спрямування у забезпеченні різних груп користувачів.

У роботі з критичних позицій аналізуються існуючі тлумачення методу управлінського обліку, звертається увага на достатньо інтенсивні інтеграційні процеси наук, дисциплін та методів, що відбуваються при сучасному рівні розвитку ринкових відносин. Наголошується на досить швидке здійснення процесів інтеграції традиційних методів обліку, аналізу, нормування, планування, контролю та менеджменту в єдину систему одержання, обробки, інтерпретації та узагальнення інформації з метою прийняття на її основі управлінських рішень. Це пояснюється наявністю сучасних складних економічних проблем, які не можливо вирішити на основі одиничних методів, прийомів чи окремих видів знань.

Таблиця 1

Класифікація затрат за ознаками та напрямами використання

Ознака Види затрат Мета використання:

1. За виконавцями контрольовані і неконтрольовані здійснення контролю за діяльністю виконавців;

2. За обсягом виробництва змінні і постійні оптимізація виробничого процесу та аналіз беззбитковості виробничого процесу (в системі обліку за змінними затратами);

3. За способом віднесення на собівартість об'єктів прямі і непрямі визначення собівартості продукції і прибутку (за повною собівартістю);

4. За доцільністю витрачання продуктивні і непродуктивні контроль за економним використанням ресурсів;

5. За складом фактичні, планові, прогнозні прогнозування та регулювання затрат;

6. Згідно з порядком віднесення затрат на період генерування прибутку на продукт, на період для розрахунку окремих затрат і контролю за інвестиціями;

7. Залежно від управлінського рішення релевантні і нерелевантні визначення впливу управлінського рішення на величину затрат;

8. За місцем виникнення затрат та центрами відповідальності на робочому місці, у бригаді, дільниці, цеху здійснення контролю за відповідальними особами за місцем виникнення затрат;

9. За ступенем опосередкування загальні, середні визначення загальних затрат і цін на окремі вироби;

10. За терміном прийняття рішення поточні та довгострокові прийняття короткострокових та довгострокових рішень;

11. Залежно від того, чи враховують затрати для прийняття рішень безповоротні та уявні вибір оптимального варіанту рішень

12. Залежно від рішення щодо завантаження потужностей інкрементні та маржинальні затрати прийняття рішень щодо збільшення обсягу виробництва продукції залежно від використання наявних потужностей.

Результати досліджень дозволяють стверджувати, що в системі управлінського обліку використовуються специфічні та неспецифічні для обліку методи, які запозичені з інших галузей знань. Їх використання значно збагачує управлінський облік новими якостями, не характерними для його складових. У результаті цього розширюються його можливості, що дозволило сформулювати тлумачення методу управлінського обліку у широкому розумінні.

У цьому розділі аналізуються недоліки традиційної системи обліку з точки зору впливу на затрати з метою їх скорочення. Для цього запропоновані нові підходи, використання яких дозволяє одержати важливу інформацію за альтернативними напрямами.

Звертається увага на вибір методу в системі управлінського обліку залежно від конкретних завдань та від ситуації. Акцентується увага на найвагоміший потенціал, яким наділені розглянуті системи обліку затрат, що лежить у сфері управління затратами, а не у сфері виробничого обліку.

У дисертації науково обгрунтовані методологічні засади управлінського обліку, акцентується увага на специфічні особливості методу та специфічну спрямованість методології управлінського обліку.

Розділ 3. "Методологія і організація управлінського обліку затрат діяльності та їх зведення" містить принципи побудови виробничих, адміністративних та збутових витрат, а також методичні рекомендації щодо зведення затрат з метою спрямування до ефективної діяльності.

Детальне дослідження існуючих практичних проблем, пов'язаних з надзвичайною складністю управління виробничими процесами та формуванням системи інформаційного забезпечення, дозволили запропонувати нові підходи з урахуванням економічних процесів, що відбуваються та їх цільового спрямування. Наявність проблем пояснюється концентрацією великої кількості елементів внутрішньогосподарського механізму у сфері виробництва. Поява реальних умов для виникнення управлінського обліку у сфері виробництва пояснюється відсутністю чітко функціонуючої інформаційної системи, яка б забезпечувала координацію діяльності основних елементів внутрішньогосподарського механізму та спрямовувала їх діяльність на реалізацію стратегічних цілей підприємства. Існуючий порядок обліку та групування затрат пропонується змінити з урахуванням цільових запитів системи управління.

Сформульовано висновок, що облікова інформація, сформована в системі управлінського обліку, повинна бути необхідним підгрунтям для здійснення процесів прогнозування, планування, нормування, аналізу, контролю та виступати важливим засобом прийняття ефективних управлінських рішень.

У роботі розроблені основні напрями групування затрат, сформульовано особливості побудови управлінського обліку виробничих затрат з метою ефективного управління. Приведено основні переваги використання запропонованих методів, що пов'язано з необхідністю формування комплексної інформації для прийняття найбільш обгрунтованих та економічно вигідних управлінських рішень; забезпечення інтеграції функцій управління; координації роботи різноманітних служб та функціональних підрозділів з метою зростання прибутку. Це дозволило дійти висновку, що лише змінивши систему обліку затрат і результатів (що реально досягти в системі управлінського обліку), можливо вирішити сучасні практичні проблеми та суттєво вплинути на величину прибутку.

На основі проведених досліджень та апробації на прикладі гірничозбагачувальних підприємств сформульовано висновок, що управлінський облік за своїм складом значно ширше поняття, ніж виробничий та бухгалтерський, поскільки через функції управління він перетворює традиційний облік по суті в систему управління затратами і доходами.

Окремо приділена увага формуванню накладних затрат та з критичної точки зору охарактеризований існуючий порядок їх обліку. Акцентована увага на специфічні особливості адміністративних затрат та на необхідність нового підходу в їх побудові (для планування, контролю та регулювання, прийняття управлінських рішень). Запропоновано нові ознаки їх групування, що на думку автора сприятиме підвищенню ефективності прийняття управлінських рішень.

Важливе місце у дисертації приділено групуванню витрат на збут, які впливають на виробничу, фінансову й інші функції підприємства. Для цього критично оцінено традиційний порядок їх групування та запропонований новий підхід до його здійснення. Новий порядок розподілу маркетингових затрат, до складу яких включаються і витрати на збут, сприятиме ефективному управлінню формуванням собівартості на різних рівнях та прийняттю оптимальних управлінських рішень.

Особлива увага приділена способам зведення затрат у системі управлінського обліку. Акцентується увага на негативних наслідках використання показника фактичної собівартості для управління затратами та доходами, натомість пропонується обчислення трьох видів собівартості: за центрами відповідальності, повної та ”неповної” собівартості, що пояснюється необхідністю формування інформації для різних цілей, які грунтуються на економічній доцільності тих чи інших альтернатив.

У роботі важливе значення приділяється створенню на підприємствах ефективної системи нормативного обліку і оперативного контролю затрат у процесі діяльності. Акцентується увага на формуванні ефективного механізму управління собівартістю на мікрорівні, приведені основні його характеристики та склад, сформульовані основні передумови.

Значна увага приділена калькулюванню, яке в умовах ринку набуває особливої актуальності у зв'язку з розширенням самостійності підприємств та посиленням відповідальності за результати діяльності, що кардинально змінює його завдання, до яких, зокрема, віднесено:

а) забезпечення найбільш прийнятного рівня собівартості та можливого постійного його зменшення;

б) розрахована собівартість повинна забезпечувати підприємству необхідний прибуток.

Це дозволяє перенести центр ваги в калькуляційній роботі на прогнозні розрахунки собівартості, складання обгрунтованих нормативних калькуляцій, організацію контролю за їх дотриманням у процесі діяльності.

Обгрунтована принципова різниця калькулювання в умовах командно- адміністративної системи та доведена необхідність його модифікації під впливом нових об'єктивних суспільно-економічних умов. У дисертації приведено нове бачення таких проблемних питань, як мета, функції, завдання калькулювання, методи обчислення собівартості та можливості використання інформації. Обгрунтовано трактування економічної сутності собівартості в умовах ринку, що дозволяє зорієнтувати підприємство на результат та ефективну діяльність. У роботі запропоновано механізм зведення інформації та його основні напрями відповідно до потреб внутрішніх користувачів.

Необхідність нового підходу до процесу калькулювання, пов'язана з ускладненням процесу управління, який нереально здійснити без використання додаткових важелів, не характерних для традиційного обліку. Запропоновано використання ступінчатої методики зведення затрат для гірничорудних підприємств, що дозволяє суттєво підвищити аналітичність та оперативність даних обліку. При цьому собівартість стає не лише інструментом оперативного і поточного управління, але й базою для прийняття довгострокових рішень та прогнозування діяльності підприємств.

Розділ 4. “Методологія і організація визначення результату діяльності в системі управлінського обліку” присвячений дослідженню методології визначення результату діяльності за принципом “затрати-результат” та організації управлінського обліку.

У цьому розділі обгрунтована важливість визначення результату діяльності залежно від різних цілей у різних системах обліку. Акцентована увага на вибір оптимальних рішень на основі можливих для конкретної ситуації варіантів, які визначаються за допомогою розрахунків економічного прибутку (з урахуванням утрачених можливостей).

Досліджено основні особливості визначення фінансового результату в системах фінансового та управлінського обліку. Обгрунтована доцільність визначення результату діяльності за видами, функціями, внутрішніми (центрами відповідальності, центрами прибутку) і зовнішніми сегментами (географічними зонами реалізації продукції, представництвами в інших країнах, каналами реалізації, категоріями споживачів). Обгрунтована доцільність використання принципу “затрати-результат” з метою підвищення ефективності діяльності в умовах жорстокої конкуренції та обмеженості ресурсів.

У дисертації вказано на необхідність формування автономної системи управлінського обліку, що сприятиме посиленню управлінської орієнтації фінансового обліку та дозволить спрямувати діяльність на конкретні фінансові результати. Визначення внеску кожного центра та сегмента у формуванні загального результату для гірничорудних підприємств пропонується здійснювати на основі методів простого та розвинутого дірект-костингу (табл. 2).

Досліджуючи методологію формування фінансового результату за принципом “затрати-результат”, у роботі приділена значна увага порядку складання звітів про затрати і доходи, які мають принципово іншу побудову, порівняно із системою традиційного обліку.

Пропонується модель багатоваріантності на основі використання методів розрахунку повних затрат, нормативного методу, “стандарт-костингу”, “дірект-костингу”, маржинальних принципів та їх комбінації залежно від вирішуваних завдань, що можливо здійснити за рахунок різного ступеня деталізації суми покриття центрів відповідальності. Запропоновані підходи дозволяють розширити можливості одержання додаткової інформації з метою управління співвідношенням “затрати-результат”.

Таблиця 2

Система показників діяльності Південного гірничозбагачувального комбінату на основі розвиненого дірект-костингу за 2000р., грн.

Показники Товарний концентрат на внутрішній ринок Товарний концентрат на експорт Агломерат Усього

1. Обсяг реалізації-нетто 204 551 082 205 700 242 458 882 732 869 134 056

2. Прямі затрати на сировину і напівфабрикати 122 548 323 105 333 600 286 400 585 514 282 508

3.Інші прямі затрати цеху 20 200 255 15 435 461 34 080 441 69 716 157

4. Усього змінна собівартість 142 748 578 120 769 061 320 481 026 583 998 665

5. Сума покриття I 61 802 504 84 931 181 138 401 706 285 135 391

6.Постійні прямі затрати: на 1од. (грн.) 7.Прямі постійні затрати 8,313 22 573 120 8,313 19 097 455 4,603 18 534 900 60 205 475

8. Сума покриття II 39 229 384 65 833 726 119 866 806 224 929 916

9. Накладні постійні затрати 12 700 686 12 772 038 28 492 275 53 965 000

10. Сумарні постійні затрати 35 273 807 31 869 493 47 027 175 114 170 475

11. Фінансовий результат 26 528 697 53 061 688 91 374 530 170 964 916

12. Інші доходи 189 121 944

13. Інші затрати 299 492 119

14. Загальний результат 60 594 741

З критичних позицій у роботі проведено аналіз основних варіантів та особливостей формування собівартості при застосуванні різноманітних систем обліку з точки зору прийняття оптимальних управлінських рішень. Розглянуто принципи та передумови використання нормативного методу. Критично охарактеризовано особливості вітчизняного нормативного методу порівняно із зарубіжним методом “стандарт-костинг”.

Обгрунтовано переваги використання маржинального доходу порівняно із величиною прибутку для прийняття управлінських рішень.

У роботі наведені форми звітів для розрахунку сум покриття з різним ступенем деталізації на прикладі діяльності гірничозбагачувальних комбінатів. Встановлено, що удосконалені варіанти сприяють наближенню обліку до потреб управління та підвищенню ефективності обліку.

У дисертації звертається увага на вибір варіанту обліку з урахуванням специфіки діяльності підприємства та їх цільового спрямування.

Розділ 5.”Управлінський облік в обгрунтуванні рішень” містить моделювання оптимальних управлінських рішень на основі можливих альтернативних варіантів, а також інформаційне забезпечення планування, контролю та аналізу в системі управлінського обліку.

У цьому розділі наведена послідовність розробки альтернативних варіантів. Приділена увага тривалості реалізації прийняття рішень на різних рівнях управління. Наведено порядок розробки альтернативних варіантів для визначення кількості партій та оптимальної партії закупівлі сировини з метою збалансованості процесів постачання, виробництва та реалізації.

Особлива увага приділена формуванню інформації з метою прийняття короткострокових рішень для визначення ціни під час економічного спаду, максимізації прибутку в умовах обмежуючих чинників та розширення ринків збуту, вибору варіанту між виробництвом та закупівлею напівфабрикатів, розробленню оптимальної виробничої програми з точки зору максимізації результату діяльності та ін.

Відповідно до системи сучасного маркетингу у роботі наведено поняття меж цін, використання яких сприятиме вирішенню сучасних проблем вітчизняних підприємств: визначення