НАЦІОНАЛЬНИЙ АГРАРНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

Давидюк Тетяна Вікторівна

УДК: 657.2016

ПОДВІЙНИЙ ЗАПИС В БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ:

ТЕОРІЯ І ПРАКТИКА ЗАСТОСУВАННЯ

08.06.04 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ – 2003

Дисертацією є рукопис

Робота виконана в Житомирському державному технологічному університеті Міністерства освіти і науки України

Науковий керівник – кандидат економічних наук, доцент

Малюга Наталія Михайлівна,

Житомирський державний технологічний університет,

заступник завідувача кафедри обліку і аудиту

Офіційні опоненти :  доктор економічних наук, професор, академік НАН України

Чумаченко Микола Григорович,

Київський національний економічний університет,

завідувач кафедри обліку в кредитних і бюджетних

установах та економічного аналізу

кандидат економічних наук, доцент

Чернелевський Леонід Миколайович,

Національний університет харчових технологій,

завідувач кафедри обліку і аудиту

Провідна установа – Тернопільська академія народного господарства Міністерства

освіти і науки України, кафедра бухгалтерського обліку в

промисловості, м. Тернопіль

Захист відбудеться “22” січня 2004 р. о 1200 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К .004.01 у Національному аграрному університеті за адресою: 03041, м. Київ-41, вул. Героїв оборони, 15, навчальний корпус 3, аудиторія 

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного аграрного університету за адресою: 03041, м. Київ-41, вул. Героїв оборони, 13, навчальний корпус , к. 

Автореферат розісланий “_17_” грудня 2003 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради Т.І. Балановська  

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Кожний наступний етап розвитку науки закономірно пов’язаний із попереднім. Бухгалтерський облік удосконалюється завдяки розумній інтерпретації та доповненню досягнень вчених і практиків попередніх епох. Однак, така інтерпретація не повинна бути механічним перенесенням старих ідей у сьогодення, пасивним запозиченням усього змісту теорій та гіпотез. Сприйняття старих ідей у нових умовах обов’язково включає елемент критичного аналізу, виявлення суперечностей між існуючим і бажаним та їх творче вирішення.

Нескінченний процес людського пізнання в певний момент розвитку бухгалтерського обліку примушує суттєво перебудувати систему знань про подвійний запис. Цей процес спрямований на пошук та інтерпретацію оригінальних ідей, нове висвітлення питань, що розкриваються у бухгалтерському обліку.

У розвиток теорії й методології бухгалтерського обліку вагомий внесок зробили вітчизняні вчені: М.Т. Білуха, Ф.Ф. Бутинець, Б.І. Валуєв, О.Ф. Галкін, Г.Г. Кірейцев, М.В. Кужельний, А.М. Кузьмінський, В.Г. Лінник, І.В. Малишев, Є.В. Мних, П.П. Німчинов, М.Ф. Огійчук, М.С. Пушкар, П.Т. Саблук, В.В. Сопко, М.Г. Чумаченко, В.Г. Швець; зарубіжні дослідники: С.М. Барац, В.Д. Бєлов, М.О. Блатов, А.М. Вольф, О.М. Галаган, Л.І. Гомберг, О.І. Гуляєв, М.В. Дембінський, М.Ф. фон Дітмар, М.І. Кутер, М.С. Лунський, В.Г. Макаров, М.Ю. Медведєв, В.Ф. Палій, М.С. Помазков, М.І. Попов, О.П. Рудановський, Є.Є. Сіверс, Я.В. Соколов. Провідні теоретики та практики бухгалтерського обліку існування подвійного запису пояснювали з позицій матеріалістичної діалектики, персоналізму, персоніфікації.

Проблемам комп’ютеризації облікового процесу із застосуванням подвійного запису значну увагу в своїх працях приділили: Б.В. Алахов, О.О. Додонов, В.П. Завгородній, К.Е. Каллас, А.М. Кузьмінський, К.Н. Нарібаєв, В.Ф. Палій, Я.В. Соколов, Л.М. Чернелевський, М.Г. Чумаченко.

Значним внеском у дослідження проблеми подвійного запису є праці М.С. Помазкова, присвячені визначенню місця та ролі подвійного запису в облікових теоріях. З цієї проблеми захистив докторську дисертацію один із засновників української наукової бухгалтерської школи І.В. Малишев. Сутність подвійного запису вчений пояснював виходячи з теорії трудової вартості, з подвійності, зумовленої подвійним характером процесу обміну, наявністю в товарі споживчої й обмінної вартостей. Аналіз праць І.В. Малишева свідчить про високий ступінь їх науковості, глибину розкритих проблем, важливість запропонованих рішень. Однак висновки та пропозиції вченого були побудовані на економічних засадах планової економіки, а тому не можуть в повній мірі відтворювати проблеми ринкових відносин.

Наші попередники з об’єктивних причин не могли передбачити факторів, що сьогодні впливають на розвиток бухгалтерського обліку: вони не мали змоги працювати з інформаційними базами, створення яких стало можливим із впровадженням сучасних комп’ютерних технологій, не могли дослідити більшу кількість літературних джерел, які в комплексі забезпечують системність у вивченні сутності подвійного запису.

Дослідження сутності подвійного запису в бухгалтерському обліку дозволяє подолати труднощі в процесі пізнання нових господарських явищ, пояснити раніше невідомі господарські факти або виявити неповноту старих способів пояснення відомих фактів господарського життя підприємств. При цьому важливо прослідкувати історичний шлях розвитку подвійного запису, визначити його роль і місце в системі бухгалтерського обліку. Нового підходу до вирішення потребує питання застосування подвійного запису в умовах використання комп’ютерних технологій із застосуванням методу моделювання.

Необхідність розробки науково обґрунтованих рекомендацій з удосконалення теорії й практики застосування подвійного запису в бухгалтерському обліку з урахуванням напрацювань вітчизняної та світової облікової теорії і практики визначили актуальність теми дисертаційного дослідження.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Житомирського державного технологічного університету за темою № 213 “Організаційно-економічний механізм підвищення ефективності виробництва. Бухгалтерський облік і аудит” (номер державної реєстрації 0102U00029). У межах наукової програми автором виконані дослідження, пов’язані з удосконаленням практики застосування подвійного запису в умовах комп’ютеризації облікового процесу.

Мета та задачі дослідження. Метою дисертаційного дослідження є теоретичне обґрунтування ролі та значення подвійного запису в бухгалтерському обліку, розробка принципів його практичної реалізації при моделюванні та комп’ютеризації облікового процесу.

Для досягнення мети в дисертації поставлено такі завдання:– 

обґрунтувати доцільність використання філософського підходу для пояснення економічної та правової сутності подвійного запису;– 

дослідити та узагальнити історичні умови і причини виникнення в обліку подвійного запису, розкрити й проаналізувати тенденції та фактори впливу на його розвиток;– 

дослідити генезис методу бухгалтерського обліку й обґрунтувати місце подвійного запису як елемента його системи;– 

проаналізувати передумови виникнення потрійного та четверного способів реєстрації фактів господарського життя, оцінити їх можливості порівняно з подвійним записом;– 

розкрити властиву кожному факту господарського життя економічну подвійність і визначити вплив цієї подвійності на розвиток бухгалтерського обліку;– 

обґрунтувати об’єктивність існування контрольного значення подвійного запису та його посилення в умовах комп’ютеризації облікового процесу;– 

надати практичні рекомендації з комп’ютеризації процесу формування бухгалтерських проводок із розрізами аналітики, що відповідатимуть потребам різних користувачів, для їх запровадження в найбільш поширених комп’ютерних програмах;–

розробити методичні підходи до моделювання господарських процесів в умовах комп’ютеризації бухгалтерського обліку, дослідити роль подвійного запису при моделюванні господарських процесів з метою їх облікової інтерпретації.

Об’єктом дослідження є факти господарського життя та способи їх відображення в бухгалтерському обліку.

Предмет дослідження охоплює сукупність теоретичних, методичних і практичних питань, пов’язаних із застосуванням подвійного запису в бухгалтерському обліку в умовах його комп’ютеризації та моделювання господарських процесів.

Методи дослідження. При дослідженні теоретичних аспектів подвійного запису використовувалися методи індукції та дедукції, за допомогою яких визначено загальні тенденції розвитку подвійного запису; методи теоретичного узагальнення, групування і порівняння – для визначення та уточнення економічної та правової сутності подвійного запису. При дослідженні філософського аспекту подвійного запису використовувався історико-логічний метод. Застосовуючи системний підхід, методи аналізу та синтезу доведено, що бухгалтерський облік є цілісною системою, основними складовими якої виступають елементи методу бухгалтерського обліку. За допомогою методу наукової абстракції обґрунтовано сутність закону подвійності.

Теоретичною та методологічною основою дисертаційного дослідження є праці вітчизняних і зарубіжних вчених з бухгалтерського обліку, матеріали конференцій, симпозіумів та семінарів з проблем теорії бухгалтерського обліку.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у теоретичному обґрунтуванні та узагальненні існуючих облікових теорій і виведенні на основі діалектичного характеру господарських явищ закону подвійності, який діє в бухгалтерському обліку і зумовлює використання його методу, а також у вирішенні комплексу практичних питань, пов’язаних із проявом подвійного запису в умовах моделювання та комп’ютеризації облікового процесу.

В процесі дослідження отримано наступні результати, яким характерна наукова новизна:–

доповнено на основі комплексного підходу визначення економічної та правової сутності подвійного запису, що полягає у відображенні в бухгалтерському обліку економічної подвійності фактів господарського життя та їх юридичної форми; обґрунтовано місце подвійного запису в документо-інформаційній системі, а також підтверджено, що подвійний запис в поєднанні з рахунками бухгалтерського обліку утворює замкнене коло інформаційних зв’язків;–

систематизовано історичні умови та напрями розвитку подвійного запису, зокрема, виділено технічний, контрольний і методологічний напрями, а також причини та фактори, що сприяли виникненню в бухгалтерському обліку подвійного запису, зокрема, наявність кредитних відносин, обміну, приватної власності;–

доведено, що серед існуючих способів (потрійного, четверного) подвійний запис є оптимальним та достатнім способом реєстрації фактів господарського життя, оскільки завдяки його використанню забезпечується оперативність, аналітичність і достовірність облікової інформації;– 

набуло подальшого розвитку обґрунтування в нових умовах господарювання дії закону подвійності, який виражає існуючий між об’єктами бухгалтерського обліку функціональний взаємозв’язок, їх структуру в статиці, що змінюється внаслідок здійснення фактів господарського життя підприємства;–

розроблено макропроцедурні описи господарських операцій з використанням алгоритмів обробки даних, які забезпечують автоматичне формування бухгалтерських проводок з різними рівнями та розрізами аналітики, що сприяє значному підвищенню оперативності збору та реєстрації облікових даних, можливості здійснення контролю за правильністю відображення об’єктів бухгалтерського обліку, суттєво знижує імовірність допущення помилок;– 

вперше запропоновано методичні підходи до моделювання господарських процесів підприємств, що забезпечують формування із множини альтернативних кореспонденцій рахунків бухгалтерських проводок, адекватних економічній природі фактів господарського життя та їх юридичній формі, встановлення на їх основі зв’язку процесу генерації альтернативних кореспонденцій з їх оцінкою та прийняттям управлінських рішень. Як додаткову модель запропоновано систему аналітичних рахунків, що сприяє встановленню послідовності формування даних за рівнями аналітичного обліку та умовами відбору об’єктів аналізу, визначеними потребами користувачів облікової інформації.

Практичне значення одержаних результатів. Отримані результати дослідження спрямовані на підвищення достовірності, оперативності, повноти й аналітичності інформації, отриманої завдяки використанню подвійного запису в умовах використання комп’ютерних систем бухгалтерського обліку та моделювання господарських процесів. Результати дисертаційного дослідження в частині запропонованих автором методичних підходів до моделювання господарських процесів в умовах комп’ютеризації бухгалтерського обліку впроваджені у практичну діяльність підприємств харчової промисловості Житомирської області (ДП “Ружин-молоко”, довідка № 42 від 20 березня 2003 р.; ВАТ “Корнинський цукровий завод”, довідка № А від 04 квітня 2003 р.), що дозволило забезпечити формування кореспонденцій рахунків, адекватних економічній і юридичній природі фактів господарського життя, типових для підприємств харчової промисловості.

Окремі результати дослідження знайшли застосування у навчальному процесі Житомирського державного технологічного університету при викладанні курсів “Теорія бухгалтерського обліку”, “Інформаційні системи та технології обліку”, “Наукові дослідження в бухгалтерському обліку”, а також при написанні автором у співавторстві монографії “Двойная запись в бухгалтерском учете: историко-теоретический аспект” (довідка № 44-55/448 від 21 квітня 2003 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Всі розробки та пропозиції, що містяться в роботі, належать особисто автору. Наукові результати, наведені в дисертаційній роботі, включають уточнення поняття “подвійний запис”, узагальнення існуючих облікових теорій, обґрунтування необхідності застосування філософських методів при встановленні дії подвійного запису в бухгалтерському обліку, визначення місця подвійного запису в системі бухгалтерського обліку, формулювання закону бухгалтерського обліку на основі діалектичного підходу, обґрунтування прояву подвійного запису у комп’ютерних системах бухгалтерського обліку, дослідження ролі подвійного запису при моделюванні господарських процесів.

Апробація результатів дисертації. Основні результати дослідження, викладені в дисертації, доповідалися та обговорювалися на четвертій міжміській міжвузівській конференції викладачів, студентів та молодих вчених (м. Житомир,  р.); міжнародній науково-практичній конференції “Наука і освіта ” (м. Дніпропетровськ,  р.); міжнародній науковій конференції “Бухгалтерський облік та господарський контроль: минуле, сучасне, майбутнє” (м. Житомир, 2002 р.); міжнародній науково-практичній конференції “Динаміка наукових досліджень” (м. Дніпропетровськ, 2002 р.).

Публікації. За результатами дисертаційного дослідження опубліковано монографію у співавторстві (особисто автора – 14,44 др. арк.), 8 наукових статей у фахових виданнях загальним обсягом 5,58 др. арк., 2 тез доповідей загальним обсягом 0,30 др. арк. З інших публікацій (довідкових видань та підручників), виданих у співавторстві, в дисертації використані лише ті положення, які є результатом особистого дослідження здобувача (9,7 др. арк.).

Структура, зміст та обсяг дисертаційної роботи. Дисертаційна робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Основний зміст викладено на 190 сторінках друкованого тексту. Робота містить 14 таблиць, 40 рисунків, 20 додатків. Список використаних джерел нараховує 203 найменування.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційної роботи, визначено мету, основні завдання, об’єкт і предмет дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення отриманих наукових результатів.

У першому розділі “Теоретичні основи подвійного запису в бухгалтерському обліку” досліджено історико-філософський аспект подвійного запису в бухгалтерському обліку: проаналізовано та систематизовано позиції авторів на сутність та зміст подвійного запису, наведено ретроспективний огляд розвитку уявлень про подвійний запис, доведено необхідність застосування філософських методів при обґрунтуванні механізму дії подвійного запису в бухгалтерському обліку.

Дослідження сутності подвійного запису має важливе значення з точки зору теоретичного та практичного аспектів бухгалтерського обліку. В результаті еволюційного розвитку наукової думки у сфері бухгалтерського обліку диференціація й інтеграція архітектоніки подвійного запису поступово ускладнюється й удосконалюється. Дослідження сутності поняття “подвійний запис” свідчить про його значну методологічну роль в обліку. Завдяки подвійному запису економічні явища, що відбуваються на підприємстві, відображаються в обліку в такій же послідовності, взаємозв’язку та взаємозалежності, як і в реальному господарському житті.

Автором доведено, що із застосуванням подвійного запису в бухгалтерському обліку забезпечується реєстрація не лише кількісних змін, що відбуваються з майном підприємства, але й змін, які впливають на розмір вимог щодо цього майна. На бухгалтерських рахунках шляхом подвійного запису реєструється наявність та рух майна, а також виникнення, зміна та призупинення прав і зобов’язань, що виникають між господарюючими суб’єктами, тобто відображається не лише факт існування об’єкта бухгалтерського спостереження, але і його причина, чим забезпечується повнота записів у бухгалтерському обліку.

Економіко-правовий підхід у поясненні подвійного запису утворює фундаментальні засади для пояснення природи існування та необхідності застосування в обліку цього способу реєстрації операцій. Подвійний запис полягає у взаємозалежному відображенні господарських процесів на бухгалтерських рахунках, має правову основу зв’язків і відображає економічний та правовий змісти фактів господарського життя.

У дисертації доведено, що внаслідок подвійності групування записів господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку забезпечується балансове узагальнення кругообороту господарських засобів підприємства та джерел їх утворення. Дисертант відстоює позицію, що сутність і причини використання в обліку подвійного запису забезпечуються адекватним відображенням об’єктивно існуючої економічної подвійності, властивої кожному факту господарського життя. Ця подвійність заснована на кругообороті господарських засобів підприємства та викликана наявністю подвійних взаємозалежних змін у складі господарських засобів і джерел їх утворення.

Роль і значення подвійного запису в бухгалтерському обліку можна представити таким чином (рис. 1).

Наукове пізнання подвійного запису стає можливим не лише при вивченні форми його вираження, але й тих історичних умов, що зумовили його сутність, зміст і форму, а тим самим і способи його реалізації.

Враховуючи підвищену зацікавленість до питань методології бухгалтерського обліку, в роботі досліджено та узагальнено історичні передумови і причини виникнення в обліку подвійного запису, розкрито й проаналізовано фактори впливу на його розвиток.

Отримані на підставі широкого використання засобів формальної логіки та історичної абстракції результати дають підстави стверджувати, що причини поширення в обліку подвійного запису пов’язані з наявністю та впливом визначених умов і господарських процесів. На основі узагальнення історичних даних автором виділено такі напрями розвитку подвійного запису: а) технічний (подвійний запис виник внаслідок невідповідності простого запису вимогам господарювання, що сприяло удосконаленню записів в облікових книгах, тобто використанню подвійного способу реєстрації фактів господарського життя); б) контрольний (застосування в обліку подвійного запису сприяло оперативному порівнянню отриманих даних та виведенню сальдо за бухгалтерськими рахунками); в) методологічнийвиникнення подвійного запису зумовлено встановленням об’єктивно існуючої подвійності фактів господарського життя, що виступає передумовою їх подвійної реєстрації на рахунках бухгалтерського обліку).

Досліджено підходи авторів до пояснення причин застосування в обліку подвійного запису, результати якого дали змогу дійти висновку, що цей спосіб реєстрації операцій пояснювався виходячи зі змістовної інтерпретації та з формалізованих розрахунків.

Рис. 1. Прояв подвійного запису при бухгалтерському відображенні фактів господарського життя

Автором на основі онтологічно-гносеологічного підходу запропоновано узагальнити наведені причини через таку класифікацію облікових теорій: теорії, в основу яких покладено змістовний аспект і теорії з формалізованим аспектом. До першої ознаки наведеної класифікації слід віднести економіко-обмінну теорію (подвійний запис пояснюється, виходячи з наявності товарно-грошових відносин, обміну) та юридичну облікову теорію (подвійний запис пояснюється виходячи з наявності юридичних прав і зобов’язань). До другої ознаки слід віднести економіко-філософську теорію (подвійний запис пояснюється, виходячи з властивої кожному факту господарського життя причинної залежності) та балансову облікову теорію (подвійний запис пояснюється, виходячи з алгебраїчної рівності майна та капіталу підприємства).

У дисертації обґрунтовано доцільність використання філософського підходу для пояснення сутності, змісту та призначення подвійного запису. Пропонується здійснювати наукове пізнання сутності подвійного запису на теоретичному та емпіричному рівнях, що наближатиме до загального розуміння цього способу реєстрації фактів господарського життя, особливостей його виникнення, розвитку та значення в бухгалтерському обліку.

На емпіричному рівні встановлюються закономірні зв’язки між господарськими явищами та процесами, подвійний запис при цьому розглядається з урахуванням його зовнішніх зв’язків та проявів. На цьому рівні використовуються такі загальнонаукові методи як: порівняння, вимірювання, спостереження, аналіз, індукція.

Емпіричне дослідження сутності й значення подвійного запису, висвітлюючи нові факти, результати спостережень, стимулює розвиток теоретичного рівня, ставить нові проблеми та завдання. Теоретичний рівень наукового пізнання подвійного запису ґрунтується на перегляді й переосмисленні попередніх облікових теорій. В теоретичному пізнанні сутності подвійного запису використовуються такі пізнавальні засоби, як абстрагування, синтез, дедукція.

У другому розділі “Подвійний запис як універсальний методичний прийом бухгалтерського обліку” в контексті поставлених завдань досліджено елементи методу в системі бухгалтерського обліку, підтверджено їх взаємозв’язок і взаємозалежність, на якісно новому рівні піднімається питання про закон бухгалтерського обліку, та на основі діалектичного підходу до сучасних реалій обґрунтовано позицію, що в бухгалтерському обліку діє закон подвійності, який зумовлює необхідність використання подвійного запису, розглянуто особливості застосування потрійного та четверного способів реєстрації фактів господарського життя, особливості та можливості їх використання порівняно з подвійним записом, враховуючи широке впровадження сучасних комп’ютерних технологій.

Бухгалтерський облік є інформаційно-документною системою, яка відображає сукупність елементів визначеного змісту й форми, пов’язаних між собою та об’єднаних регулярною взаємодією. Структура системи бухгалтерського обліку виражена її внутрішньою організацією, яка характеризується способом взаємодії її компонентів і характерних їм властивостей. Цілісне функціонування системи бухгалтерського обліку виступає результатом взаємозв’язку та взаємодії її елементів.

Враховуючи велику кількість внутрішніх зв’язків між елементами системи бухгалтерського обліку її можна назвати складною системою, зміст якої виражається у послідовності застосування елементів методу бухгалтерського обліку.

Завдяки дії подвійного запису проявляється динамічний характер системи бухгалтерського обліку, аналіз якої в статиці дозволяє розглянути фіксовані значення показників на визначений момент часу. Статичність системи бухгалтерського обліку забезпечується такими елементами методу, як баланс та звітність.

У роботі уточнено сутність поняття “метод бухгалтерського обліку”, при визначенні якого необхідно врахувати і правовий зміст об’єктів бухгалтерського обліку, що у сукупності з економічним аспектом забезпечує повноту нового визначення. Метод бухгалтерського обліку – це система способів і прийомів, які забезпечують суцільне, безперервне й взаємопов’язане відображення та економічне й правове узагальнення у грошовому виразі об’єктів бухгалтерського обліку з метою збереження власності, надання інформації для управління, квантифікації фінансових результатів та контролю за основними показниками діяльності підприємства.

В дисертації обґрунтовано, що елементи методу бухгалтерського обліку визначені принципами й нормативними вимогами та залежать від характеру облікових даних. Розглянуті ізольовано один від одного записи не можуть надати достовірної інформації про економічний і правовий зміст фактів господарського життя, відображених на бухгалтерських рахунках. Доведено, що цього можна досягти із застосуванням подвійного запису, який відтворює взаємозалежність та внутрішній зв’язок господарських явищ та процесів.

Елементи методу бухгалтерського обліку застосовуються не ізольовано, а як частини єдиного цілого, у визначеній послідовності, що дозволяє досліджувати багатоаспектну сутність предмета бухгалтерського обліку. Вони несуть не лише самостійне функціональне навантаження, але й виступають у суворій єдності та забезпечують одержання систематизованої облікової інформації, яка дозволяє з’ясувати причинний зв’язок між фактами господарського життя. Тим самим досягається повне, безперервне й об’єктивне їх відображення у системі бухгалтерського обліку.

Дослідження історії бухгалтерського обліку показує наявність переломних етапів у розвитку існуючих методів пізнання сутності господарських процесів і явищ в обліку. Неодноразовими були спроби замінити подвійний запис потрійним та четверним. Таке прагнення авторів характерне для першої половини ХIХ ст., коли домінував спекулятивний характер діяльності капіталістичних підприємств. У той час вимагалась більша достовірність інформації, тому до бухгалтерського обліку висувалися такі вимоги як максимальна точність і ясність. Винахідники способів реєстрації фактів господарського життя прагнули до простоти й зручності, спрощення та зменшення бухгалтерської роботи, пошуку способів для самоперевірки записів з метою виявлення помилок і зловживань. Завдання кожного нового способу реєстрації фактів господарського життя полягало у з’ясуванні того, який із запропонованих прийомів реєстрації операцій на бухгалтерських рахунках найповніше відповідає економічній природі фактів господарського життя та їх юридичній інтерпретації.

Оцінка дієвості потрійного та четверного записів в умовах застосування сучасних комп’ютерних технологій дає підстави стверджувати, що найбільш раціональним, оптимальним і достатнім способом реєстрації фактів господарського життя виступає подвійний запис.

Дисертант відстоює позицію, що при комп’ютеризації облікового процесу відбувається розширення способів контролю фіксації записів на рахунках бухгалтерського обліку завдяки розробці економічно обґрунтованого групування господарських операцій, визначення їх переліку із зазначенням кореспонденції рахунків за ними, перетворення поопераційної схеми кореспонденції рахунків на код господарських операцій. Подвійним записом на бухгалтерських рахунках забезпечується можливість проведення числової перевірки, математичного контролю всіх здійснених в комп’ютерній системі записів.

У роботі на прикладі ряду комп’ютерних програм доведено, що облік з використанням подвійного запису забезпечує оперативність, аналітичність і достовірність отриманої облікової інформації, формування найважливішого матеріалу для аналізу діяльності підприємства. Наведені аргументи дають підстави стверджувати, що подвійний запис є досконалим і повним способом реєстрації фактів господарського життя серед існуючих, він найбільш пристосований до потреб будь-якого підприємства.

Вчені, намагаючись пояснити дію фактів господарського життя, розкрити співвідношення між окремими господарськими явищами, виводили такі закони як закон подвійного запису, закон рахунку, закон балансу, закон подвійності.

У дисертації обґрунтовано, що єдиноможливим в бухгалтерському обліку є закон подвійності. Дослідження його сутності вказує на те, що ця подвійність не є штучною, вона випливає із сутності фактів господарського життя підприємства. У роботі запропоновано розкривати сутність закону подвійності у такому контекстірис. 2).

Рис. 2. Гносеологічний та онтологічний аспекти закону подвійності

Комплексна економіко-правова оцінка фінансового стану підприємства зумовлена самою природою закону подвійності фактів господарського життя, на якому заснована вся система бухгалтерського обліку. У гносеологічному аспекті закон подвійності виражає взаємозв’язок таких економічних категорій як: виробництво, обмін, розподіл, споживання; в онтологічному аспекті розкриває взаємозв’язки між підприємствами в процесі їх господарської діяльності.

Автор не погоджується з поясненням балансу, рахунків та подвійного запису як законів бухгалтерського обліку. Доведено, що баланс та подвійний запис на бухгалтерських рахунках є наслідками дії закону подвійності. Потреба у використанні подвійного запису зумовлена необхідністю відображення господарської операції не менше, ніж на двох бухгалтерських рахунках. Основою подвійного запису виступає аксіома про те, що в результаті здійснення факту господарського життя відображаються одночасно два протилежних явища, що впливають на розмір і склад майна підприємства або джерел його утворення, або одночасно на склад майна та джерел його утворення.

Третій розділ “Прояв подвійного запису в комп’ютерній системі бухгалтерського обліку” присвячений дослідженню контрольних можливостей подвійного запису в бухгалтерському обліку, обґрунтуванню необхідності застосування подвійного запису в комп’ютерних системах бухгалтерського обліку, розробці методичних підходів до моделювання господарських процесів підприємства на основі закону подвійності.

В умовах використання комп’ютерних систем бухгалтерського обліку контрольне значення подвійного запису посилюється, завдяки чому забезпечується контроль за наявністю та рухом майна підприємства не ускладнюючи та не збільшуючи при цьому трудомісткості ведення обліку. Забезпечити збереження та контроль за великою кількістю найменувань матеріалів, готової продукції, товарів, основних засобів та інших цінностей можливо саме завдяки використанню подвійного запису в комп’ютерних системах.

У дисертації здійснено аналіз можливостей реалізації контрольної функції обліку в ряді найбільш поширених комп’ютерних програм і встановлено, що в них значно розширено зазначену функцію обліку. Подальше посилення контрольної функції обліку в умовах комп’ютеризації ґрунтується на можливості постановки в комп’ютерних системах тих завдань контролю, які вирішувати при ручних методах обробки даних було неможливо або недоцільно. Завдяки відображенню господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку шляхом подвійного запису забезпечується сприйняття цих записів у логічній послідовності, синхронне відображення на аналітичних і синтетичних рахунках бухгалтерського обліку змін в складі та розміщенні майна підприємства та джерел його утворення, швидкому виявленню помилок, безпомилковому виконанню проводок за всіма господарськими операціями.

У роботі доведено, що посилення контрольного значення подвійного запису при використанні сучасних комп’ютерних технологій виражається у здійсненні безперервного контролю при відображенні кожної господарської операції, а також автоматизації порівняння як кількісних, якісних та ряду інших характеристик майна, так і матеріальних, трудових та вартісних показників.

Дисертантом обґрунтовано, що розвиток контрольних можливостей обліку в умовах застосування сучасних комп’ютерних технологій сприяє поглибленню аналітичності відображення господарських явищ, що забезпечується розробкою детальної класифікації об’єктів обліку, автоматичним формуванням кількох балансів залежно від інтерпретації статей активу і пасиву, а також виявленням економічних взаємозв’язків облікових, планових, нормативних та інших економічних показників підприємства.

Подвійний запис є універсальним способом реєстрації операцій, що забезпечує збереження майна власника, внаслідок відображення в обліку даних про майно та зобов’язання підприємства в багатьох розрізах.

Можливість забезпечення широкого кола користувачів інформацією, склад якої залежить від оперативних потреб управління, дозволяє здійснювати оперативний і всебічний контроль за діяльністю підприємства.

На підставі вивчення можливостей різних за функціональним наповненням, способами налагодження, інтерфейсом комп’ютерних програм автор встановив три принципово різні варіанти автоматизації процесу відображення господарських операцій на бухгалтерських рахунках (рис. 3).

Рис. 3. Варіанти автоматизації процесу відображення господарських операцій на бухгалтерських рахунках

Для забезпечення оперативності, аналітичності, повноти та достовірності облікової інформації введення даних до комп’ютерної системи обліку рекомендується здійснювати як за допомогою шаблону типових господарських операцій, при якому відбувається сполучення застосування класифікатора господарських операцій (систематизованого зведення найменувань господарських операцій та їх кодових позначень), так і за допомогою первинних документів, на основі яких відбуватиметься автоматичне формування відповідних бухгалтерських проводок. При цьому подвійний запис реалізуватиметься як формалізований алгоритмічний опис.

Визначити економічну ефективність за допомогою трудових та вартісних показників від автоматичного формування відповідних проводок в комп’ютерній системі бухгалтерського обліку можна з використанням такої формули (1).

Кт = (Тр – Тк) * K (1)

де, Кт – кількість типових господарських операцій, які можна додатково відобразити за одиницю часу;

Тр – трудомісткість відображення типової господарської операції при ручному способі обробки даних;

Тк – трудомісткість відображення типової господарської операції при використанні комп’ютерних систем обліку;

К – середня кількість типових господарських операцій, які відображаються на певний момент.

Комп’ютеризація введення в базу даних дозволяє суттєво зменшити витрати часу на введення типової операції, скоротити кількість помилок, що можуть бути допущені при цьому та сконцентрувати основну увагу на впливі операції на склад та розміщення майна підприємства та джерел його утворення.

При налагодженні комп’ютерних програм запропоновано впроваджувати модель, яка передбачає уніфікацію даних та їх відображення на бухгалтерських рахунках способом подвійного запису, ускладнених і доповнених необхідними для відображення специфіки господарських операцій спеціальними допоміжними компонентами. При постановці завдань для комп’ютеризації облікового процесу пропонується передбачити перелік господарських операцій із зазначенням кореспонденції рахунків, встановити набір характеристик господарських операцій, які визначатимуть бухгалтерські проводки, розробити систему їх кодування, враховуючи при цьому критерії обробки облікових даних.

Встановлено, що в комп’ютерній системі бухгалтерського обліку господарська операція виступає макропроцедурою (алгоритмом дій), структура якої може бути відтворена у вигляді дерева кореспонденцій рахунків.

У дисертації на підставі вивчення можливостей ряду комп’ютерних програм, призначених для ведення бухгалтерського обліку, розроблено макропроцедурні описи господарських операцій із застосуванням алгоритмів обробки даних.

Складання алгоритмів передбачає: а) визначення з усього переліку операцій найбільш типових для підприємства та встановлення частоти їх здійснення; б) поділ господарських операцій підприємства на стандартні й нестандартні. У дисертації запропоновано орієнтувати розроблені алгоритми на масові операції, але передбачати обробку й немасових. Останнє досягається двома способами: або операціями, що рідко виконуються (нестандартні) і передбачаються в алгоритмі, або такими операціями, що зовсім виключаються із загального циклу комп’ютеризованої обробки даних, а в процесі роботи підлягають індивідуальному коригуванню. Визначення типу процедур обробки облікових даних може здійснюватися таким чином (формула (2)).

| (2)

де, Р – сукупність процедур обробки облікових даних;

аі – господарські операції, що носять масовий характер (типові);

bі – господарські операції, що не підлягають стандартизації (нетипові) і реалізуються ручним способом введення даних про факти господарського життя;

n – кількість господарських операцій.

Використання цих описів забезпечує автоматичне формування бухгалтерських проводок з різними рівнями та розрізами аналітики, що сприяє підвищенню оперативності збору та реєстрації облікових даних, забезпечує здійснення контролю за правильністю відображення об’єктів бухгалтерського спостереження, суттєво знижує імовірність допущення помилок. Подвійний запис при цьому відіграє роль інформаційного прийому, що передбачає процес перетворення вихідних даних у пошуковий результат шляхом використання алгоритмів, тобто впорядкованої сукупності елементів арифметичних і логічних операцій.

У дисертації обґрунтовано, що застосування сучасних комп’ютерних систем сприяє забезпеченню органічної єдності організаційних аспектів і змісту бухгалтерського обліку, відкриттю широких можливостей для моделювання господарських процесів. Моделювання передбачає відтворення постановки бухгалтерського обліку на підприємстві в цілому і на окремих його ділянках, аналіз впливу окремих факторів, розгляд стану обліку в динаміці, перегляд його показників відповідно до нових підходів в управлінні підприємством.

В бухгалтерському обліку моделювання використовується для відтворення фактів господарського життя, розробки та удосконалення методики їх фіксації, спрямованої на одержання й обробку інформації про об’єкти обліку, а також для прийняття управлінських рішень. Метою моделювання є встановлення між елементами облікового процесу логічних й економічних взаємозв’язків, вибір оптимального варіанту вирішення методологічних питань і проблем бухгалтерського обліку, що забезпечує взаємозв’язок між окремими його рівнями та складовими частинами, створює умови для розробки й реалізації типових проектних рішень з комп’ютерної обробки облікових даних.

Для забезпечення формування із множини альтернативних кореспонденцій рахунків бухгалтерських проводок, адекватних економічній природі фактів господарського життя та їх юридичній формі, встановлення на їх основі зв’язку процесу генерації альтернативних кореспонденцій з їх оцінкою та прийняттям управлінських рішень автором запропоновані методичні підходи до моделювання господарських процесів підприємства.

В дисертації обґрунтовано доцільність побудови в бухгалтерському обліку описових моделей, особливістю яких є використання подвійного запису при фіксації господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку. Автором встановлено, що найбільш важливим в таких моделях є моделювання кореспонденції рахунків, які описують і розкривають економічні та правові відносини підприємства, утворюючи визначений ланцюг обміну інформацією про господарські операції, що відображають існуючий між рахунками зворотній зв’язок. Функціонування таких моделей сприяє відтворенню в комп’ютерній системі бухгалтерського обліку причинно-наслідкових зв’язків між господарською операцією та результатами господарського процесу.

На основі модельного опису системи з наступною імітацією облікового процесу в комп’ютерних програмах відбувається посилення ролі бухгалтерського обліку в управлінні господарськими процесами. Реалізація описових моделей в комп’ютерній системі обліку посилює його пізнавальні можливості та забезпечує ув’язку завдань обліку і планування та аналізу.

ВИСНОВКИ

У дисертації наведено теоретичне узагальнення і запропоновано вирішення наукової проблеми щодо розробки науково-методичних підходів і обґрунтування практичних рекомендацій з удосконалення теорії і практики застосування подвійного запису в бухгалтерському обліку. На захист виносяться такі висновки та положення, сформульовані за результатами дослідження.

1. В економічній літературі сутність поняття “подвійний запис” розкривалась через юридичну або економічну природу фактів господарського життя. У дисертації доведено, що поєднання обох підходів, тобто економіко-правовий підхід, утворює фундаментальні засади для пояснення природи існування та застосування в обліку подвійного запису. В результаті систематизації позицій дослідників щодо сутності подвійного способу реєстрації операцій запропоновано під поняттям “подвійний запис” розуміти спосіб відображення в обліку економічної подвійності фактів господарського життя та їх юридичної форми. Завдяки фіксації в обліку обох сторін господарських явищ і процесів записи в бухгалтерському обліку стають повними, вони відображають не лише факт існування об’єкта бухгалтерського обліку, але і його причину.

2. Доведено, що бухгалтерський облік необхідно розглядати як складну інформаційно-документну систему, яка відображає сукупність елементів визначеного змісту й форми, пов’язаних між собою та об’єднаних регулярною взаємодією. Система бухгалтерського обліку набуває динамізму завдяки дії подвійного запису, який характеризує зв’язки між бухгалтерськими рахунками, напрями руху інформації за допомогою кореспонденції рахунків.

3. Дослідження генезису поняття “метод бухгалтерського обліку” та обґрунтування місця подвійного запису як елемента системи бухгалтерського обліку дають підстави стверджувати, що сутність і причини використання цього специфічного елемента методу бухгалтерського обліку полягають в адекватному відображенні об’єктивно існуючої економічної подвійності, властивої фактам господарського життя, заснованої на кругообороті засобів підприємства та викликаної наявністю подвійних взаємозалежних змін у складі господарських засобів та їх джерел. У поєднанні з іншими елементами методу обліку подвійний запис утворює замкнене коло інформаційних зв’язків у системі бухгалтерських рахунків, забезпечує отримання достовірної інформації про економічний і правовий зміст фактів господарського життя підприємства.

4. На підставі узагальнення історичних даних досліджено тенденції розвитку подвійного запису та проаналізовано фактори, що впливають на його зміст. Фактори впливу на сутність подвійного запису узагальнено за такими напрямами: технічний, контрольний і методологічний. На основі гносеологічно-онтологічного підходу, причин, що сприяли виникненню подвійного запису, запропоновано існуючі облікові теорії класифікувати на теорії зі змістовним аспектом та теорії з формалізованим аспектом.

5. Ознайомлення з можливостями потрійного та четверного способів реєстрації фактів господарського життя та оцінка їх дієвості в умовах застосування сучасних комп’ютерних технологій дає підстави стверджувати, що найбільш раціональним і достатнім способом реєстрації операцій виступає подвійний запис, завдяки використанню якого забезпечується оперативність, аналітичність і достовірність облікової інформації.

6. Всебічний аналіз фактів господарського життя показав, що використання подвійного запису в бухгалтерському обліку випливає із дії закону подвійності. Природа закону подвійності фактів господарського життя в системі бухгалтерського обліку обумовлена комплексною економіко-правовою оцінкою фінансового стану підприємства. Відображення в кореспонденції рахунків змін в складі та розміщенні об’єктів бухгалтерського спостереження характеризується адресністю цих змін, що відбуваються в результаті здійснення фактів господарського життя підприємства. Потреба у використанні подвійного запису зумовлена необхідністю відображення одночасно двох протилежних явищ, що впливають на розмір і склад або майна підприємства, або джерел його утворення, або одночасно на склад майна та джерел його утворення.

7. При аналізі можливостей комп’ютерних програм з’ясовано, що в умовах комп’ютеризації облікового процесу відбувається розширення способів контролю фіксації записів на рахунках бухгалтерського обліку, підвищення пізнавального та контрольного значення подвійного запису, що сприяє синхронному відображенню на аналітичних і синтетичних рахунках всіх змін у складі та розміщенні майна підприємства, оперативному виявленню помилок, безпомилковому виконанню проводок за всіма господарськими операціями.

8. На підставі вивчення можливостей ряду комп’ютерних програм визначено, що в комп’ютерних системах відбувається докорінна зміна техніки здійснення подвійного запису. Обстеження підприємств, що застосовують комп’ютерну систему показало, що аналітичності, оперативності, достовірності та повноті облікових даних сприяє їх введення за допомогою шаблону типових господарських операцій і автоматичного формування записів на підставі електронних форм документів.

Для автоматичного формування бухгалтерських проводок з різними аналітичними ступенями та рівнями розроблено макропроцедурні описи господарських операцій з використанням алгоритмів обробки даних, що сприяє оперативності збору та реєстрації облікових даних, забезпечує можливість здійснення контролю за правильністю відображення об’єктів бухгалтерського спостереження, суттєво знижує імовірність допущення помилок, подвійний запис при цьому реалізується як формалізований алгоритмічний опис.

9. Для забезпечення формування із множини альтернативних кореспонденцій рахунків бухгалтерських проводок, що розкривають економічні та правові відносини господарюючих суб’єктів, встановлення на їх основі зв’язку процесу генерації альтернативних кореспонденцій з їх оцінкою та прийняттям управлінських рішень в дисертації запропоновано методичні підходи до моделювання господарських процесів підприємства. Моделювання рекомендується здійснювати на базі побудови описових (інформаційних) моделей господарських процесів, що сприятиме встановленню між елементами облікового процесу логічних та економічних взаємозв’язків, вибору оптимального варіанту вирішення методичних питань бухгалтерського обліку, створенню умов для впровадження рішень з комп’ютеризації процесу обробки облікових даних. Реалізація таких моделей у межах певної комп’ютерної програми посилить пізнавальні можливості системи бухгалтерського обліку, її інформативність, підвищить її контрольні можливості за рахунок багаторівневого відображення об’єктів бухгалтерського обліку.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Монографії, статті у фахових журналах та збірниках наукових праць

1.