Попова Наталя Іванівна

УДК 657:622.012

УПРАВЛІНСЬКИЙ ОБЛІК І АНАЛІЗ

У ФЛЮСО-ДОЛОМІТНОМУ ВИРОБНИЦТВІ

Спеціальність 08.06.04 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ 2003

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі обліку в промисловості Київського національного економічного університету Міністерства освіти і науки України, м. Київ

Науковий керівник: доктор економічних наук, професор

Кужельний Микола Васильович,

Київський національний економічний

університет, завідувач кафедри обліку в

промисловості

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, професор Герасимович Анатолій Михайлович, Київський національний економічний університет, професор кафедри банківської справи;

кандидат економічних наук, доцент

Мурашко Василь Максимович,

Академія державної податкової служби України, професор кафедри бухгалтерського обліку.

Провідна установа:

Східноукраїнський національний університет імені Володимира Даля Міністерства освіти і науки України, кафедра обліку і аудиту,

м. Луганськ

Захист дисертації відбудеться “ 17 ” _лютого_2003 року о 16-00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.006.02 у Київському національному економічному університеті за адресою: 03680, м. Київ,

просп. Перемоги, 54/1, ауд. 203.

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці Київського національного економічного університету за адресою: 03680, м. Київ,

просп. Перемоги, 54/1.

Автореферат розісланий “ 16 ” січня 2003 року

В. о. вченого секретаря

спеціалізованої вченої ради

доктор економічних наук, професор Осадець С. С.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Докорінні соціально-економічні перетворення, ринкові відносини, що динамічно розвиваються в Україні, потребують гнучких, адаптивних систем управління процесами господарювання. Вони, в свою чергу, вимагають відповідних сучасних систем обліку, оскільки ефективність управління значною мірою визначається змістом і якістю облікової інформації. Таким чином, в умовах якісних змін в механізмах управління зростають вимоги до облікової інформації, насамперед, у напрямку підвищення її гнучкості, аналітичності, оперативності. Тому передумовою створення на підприємстві ефективної системи управління є організація обліку на методологічних засадах, що забезпечують формування інформації, корисної для прийняття управлінських рішень, оцінки їхніх наслідків. Зарубіжний досвід свідчить, що вирішення цієї проблеми потребує створення нової системи одержання інформації, яка грунтується на використанні принципів і методів управлінського обліку.

Багатогранні аспекти теорії і практики управлінського обліку досліджено С. Ф. Головим, К. Друрі, Р. Н. Ентоні, В. Ф. Палієм, Ч.Т.Хорнгреном, М. Г. Чумаченком, А. Яруговою. Вагомий внесок у дослідження середовища управлінського (внутрішньогосподарського) обліку, його технологій зробили Ф. Ф. Бутинець, З. В. Гуцайлюк, Б. І. Валуєв, М.А.Вахрушина, В. Б. Івашкевич, Т. П. Карпова, Г. Г. Кірейцев, В.Я.Ластовецький, Л. В. Нападовська, О.Є. Ніколаєва, Я. В. Соколов, В.В.Сопко, С. О. Стуков, В. І. Ткач, М. В. Ткач та інші. Принципи та методи управлінського обліку розробляються як на міжнародному рівні, так і в межах національних облікових систем. Проте багатомірність чинників, що впливають на формування системи управлінського обліку, потребує подальших глибоких досліджень у цій сфері, оскільки цілу низку питань ще не вирішено. Зокрема, поглибленої розробки й обгрунтування потребують методичні принципи, згідно з якими господарський суб’єкт має визначати систему внутрішньогосподарського обліку. Вона повинна грунтуватися на концептуальних принципах, що втілюють філософію міжнародного управлінського обліку, і, водночас, має бути адаптована до української практики. Адаптація передбачає конструювання ефективної системи управлінського обліку для тієї чи іншої сфери діяльності; однак організаційно-методичні питання його впровадження в конкретній галузі досліджені недостатньо. У флюсо-доломітному виробництві грунтовних досліджень з управлінського обліку на час написання дисертаційної роботи не було, наразі підприємствам цієї галузі вкрай потрібна нова, сучасна обліково-аналітична система, здатна виробляти якісну інформацію для потреб управління. Перехід до нової системи управління виробництвом, інтеграція його методів в єдину систему управлінського обліку є важливою умовою зростання виробничого й економічного потенціалу флюсо-доломітних підприємств. У зв’язку з цим виникла необхідність осмислити підходи до методології управлінського обліку, на його основі удосконалити методику обліку, контролю і аналізу виробничих витрат на флюсо-доломітних підприємствах. Науково-теоретична і практична значущість вказаних питань визначила актуальність теми, зумовила її вибір, основні напрямки дисертаційного дослідження з проблем управлінського обліку і аналізу у флюсо-доломітному виробництві.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційну роботу виконано згідно з планом науково-дослідних робіт Київського національного економічного університету за темою “Організація і методологія обліку, аналізу і контролю в галузях народного господарства”, номер державної реєстрації 0198U000785; Донецького національного університету за темою “Проблеми обліку і аудиту в умовах ринкової економіки”, номер державної реєстрації 0101U005704. Особистий внесок здобувача полягає в розробці механізму реалізації на флюсо-доломітних підприємствах сучасних облікових, контрольних та аналітичних технологій управлінського обліку.

Мета і задачі дослідження. Метою дослідження є визначення концептуальних основ управлінського обліку, особливостей його організації і методології; обгрунтування напрямків і розробка практичних рекомендацій щодо удосконалення методики обліку, контролю і аналізу виробничих витрат флюсо-доломітних підприємств на основі реалізації сучасних облікових, контрольних і аналітичних технологій управлінського обліку.

Для досягнення мети поставлені такі завдання:

визначити ретроспективні аспекти управлінського обліку, його особливості, сучасний зміст, перспективи;

уточнити і поглибити термінологію, що стосується управлінського обліку;

визначити підходи, що дозволяють моделювати організаційні форми обліку виробничих витрат та калькулювання;

уточнити параметри, що надають підстав зробити обгрунтований вибір між системами обліку повних і часткових витрат;

відстежити на флюсо-доломітних підприємствах інформаційні канали й інформаційні потоки та визначити шляхи їх координації;

надати оцінку сучасному стану методики обліку витрат у флюсо-доломітному виробництві, розробити пропозиції щодо її удосконалення за умов управлінського обліку;

дослідити аналітичні технології управлінського обліку, з'ясувати їх оптимізаційні функції.

Об'єктом дослідження є діяльність флюсо-доломітних підприємств України, пов’язані з нею виробничі витрати, їх оптимізація на основі управлінського обліку.

Предметом дослідження є методологічні та прикладні аспекти управлінського обліку і аналізу у флюсо-доломітному виробництві.

Методи дослідження. Теоретичною і методологічною основою дисертаційної роботи є чинні законодавчі і нормативні документи, що регулюють організацію обліку в Україні; міжнародні нормативи щодо практики управлінського обліку і досліджень у його галузі; вітчизняна та зарубіжна спеціальна література. Для досліджень використовувалися облікові і статистичні дані флюсо-доломітних підприємств України; матеріали, зібрані здобувачем під час стажування у Великобританії.

Дослідження базується на поєднанні діалектичних і історичних методів пізнання економічних процесів, на використанні прийомів теоретичного й емпіричного дослідження: абстрагування, дедукція, індукція, аналіз, синтез, спостереження, вимірювання, групування, порівняння, схематичне і графічне моделювання. Використання комплексу наукових методів дало підставу зробити висновок: принципи і логіка управлінського обліку перетворюють інформацію в доступну економічну форму, що дозволяє розуміти бізнесові процеси і активно впливати на них.

Наукова новизна отриманих результатів полягає в комплексному теоретичному обгрунтуванні і практичній інтерпретації облікових і аналітичних технологій управлінського обліку на етапі його впровадження в українську практику; у новому сучасному підході до облікового відображення і аналізу виробничих витрат флюсо-доломітних підприємств за умов управлінського обліку; у розробці рекомендацій і пропозицій щодо удосконалення організації, методології і методики обліку, контролю і аналізу витрат на виробництво.

Основні результати проведеного дослідження, які визначають наукову новизну ключових положень дисертації, полягають в:

уточненні визначення управлінського обліку з метою поглибленого розкриття його сучасного змісту;

обґрунтуванні відмінних рис управлінського і фінансового обліку, – для їхньої характеристики запропоновано розгорнуте тестування і дороблено систему порівняльних параметрів;

обгрунтуванні нових підходів, що дозволяють моделювати організаційні форми обліку виробничих витрат і калькулювання, визначенні їх як особливих генеративних систем;

розширенні комплексу параметрів для дослідження систем обліку повних і часткових витрат;

визначенні особливостей флюсо-доломітного виробництва, що впливають на побудову обліку виробничих витрат;

відстеженні інформаційних потоків у флюсо-доломітному виробництві, розробці пропозицій щодо подолання їх розривів, визначенні напрямків координації;

обґрунтуванні напрямків удосконалення облікового відображення механізму формування собівартості, упорядкуванні номенклатури статей та складу витрат, які включаються у виробничу собівартість гірничопідготовчих робіт, сирого вапняку та продуктів його збагачення;

оптимізації обліку і розподілу загальновиробничих витрат, формуванні переліку постійних і змінних загальновиробничих витрат у флюсо-доломітному виробництві;

удосконаленні реґістрів обліку виробничих витрат з наданням їм властивостей екрану;

розробці для флюсо-доломітного виробництва нової обліково-аналітичної системи, яка висвітлює діяльність центрів відповідальності;

уточненні системи показників для оцінки результативності та ефективності діяльності виробничих центрів флюсо-доломітних підприємств.

Практичне значення отриманих результатів полягає в розробці механізму реалізації на флюсо-доломітних підприємствах сучасних облікових, контрольних і аналітичних технологій управлінського обліку, що оптимізують управлінські рішення, сприяють підвищенню дієвості обліку і контролю як важливих функцій управління; у можливості використання ключових положень дисертації для подальших авторських публікацій, виступів на науково-практичних конференціях, а також для видання навчальних та методичних посібників.

Впровадження результатів дисертаційного дослідження полягає в їх безпосередньому включенні в бухгалтерську практику і навчальний процес. Зокрема, на Докучаєвському флюсо-доломітному комбінаті застосовується запропонована здобувачем методика обліку за центрами відповідальності (довідка №1588 від 21.05.2002 р.). Рекомендації щодо групування виробничих витрат, впорядкування їх зведеного обліку, а також розроблену автором систему показників оцінки діяльності центрів впроваджено в облікову практику Комсомольського рудоуправління (довідка № 04/1322 від 22.05.2002 р.). У Новотроїцькому рудоуправлінні використовуються удосконалені здобувачем облікові реґістри, методика обліку за центрами відповідальності (довідка № 499/11 від 17.04.2002 р.). Основні положення дисертації використовуються у навчальному процесі при читанні лекцій і виданні навчально-методичних розробок з дисциплін “Облік у зарубіжних країнах” для спеціальності 7.050106 “Облік і аудит” та “Міжнародний облік і аудит” для спеціальності 7.050103 “Міжнародна економіка” у ДонНУ (довідка №274/01–26/6100 від 05.04.2002 р.), ДонНТУ (довідка № 01-26 від 05.04.2002 р.).

Апробація результатів дисертаційного дослідження. Основні результати дослідження, які викладені в дисертації, апробовані шляхом обговорення і отримали схвальну оцінку науковців на конференціях і семінарах: Перша та Друга Міжнародні науково-практичні конференції “Проблеми становлення ринкової економіки: інформаційне та фінансове забезпечення підприємницьких структур” (6–8 травня 1998 р., 4–6 травня 2000 р. – Севастополь, Севастопольський державний технічний університет); Всеукраїнська науково-практична конференція “Економіка сталого розвитку: погляд в ХХІ століття” (3 червня 1999 р. – Донецьк, Донецький державний університет економіки і торгівлі); Міжнародна науково-практична конференція “Проблеми розвитку бухгалтерського обліку в умовах реформування економіки України” (11-12 травня 2000 р. – Полтава, Полтавський кооперативний інститут); Міжвузівська науково-практична конференція “Проблеми гармонізації і стандартизації обліку та аудиту в Україні” (26 грудня 2001 р. – Київ, Київський національний університет ім. Тараса Шевченка); Міжнародна науково-методична конференція “Трансформація курсу “Економічний аналіз діяльності підприємств” (2002р.- Київ, Київський національний економічний університет); Міжнародні науково-практичні семінари “Проблеми розвитку зовнішньоекономічних зв'язків та залучення іноземних інвестицій: регіональний аспект” (5 січня 1998 р. – Донецьк, Донецький державний університет, 26-30 січня 2000 р. – Слов’яногорськ).

Публікації. За результатами дисертаційного дослідження опубліковано 12 наукових праць (7 – у наукових фахових виданнях, 5 – в інших) загальним обсягом 3,6 друк. арк., з них особисто належить автору 3,35 друк. арк.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел та додатків. Загальний обсяг дисертації – 225 сторінок комп’ютерного тексту. Роботу ілюстровано 39 таблицями на 39 сторінках, 41 рисунком на 37 сторінках. Робота містить список використаних джерел із 157 найменувань на 12 сторінках, 20 додатків на 22 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У вступі обґрунтовано актуальність обраної теми, визначено мету та основні завдання, предмет, об’єкт та методи дослідження, розкрито наукову новизну та практичну значущість одержаних результатів, їх апробацію.

У розділі 1 - “Концептуальні основи управлінського обліку” - визначено мету і функції, сутність та сучасний зміст, відмінні риси, об'єкти, суб'єкти і методичні прийоми управлінського обліку. Досліджено його передумови, ґенезис, тенденції, зарубіжний досвід, і на цій основі побудовано методологічні конструкції, що описують концептуальні принципи управлінського обліку.

Необхідність надійної інформаційної підтримки управлінських рішень, обслуговування інформаційних потреб менеджменту, що зростають з розвитком ринкових відносин, є рушійною силою і спонукальним мотивом створення на українських підприємствах сучасних систем управлінського обліку. Його продукт – інформація – з позицій теорії інформації, загальної теорії прийняття рішень і фундаментальних робіт М. В. Кужельного, Р.Купера, Дж. О. Мейя, Р. Обера, В. Ф. Палія, Б. Райана, Дж. Хобсона, М. Г. Чумаченка, А. Яругової та інших, є основою, матеріальною базою управління, його “рульовим колесом”.

Офіційне визнання управлінського обліку в Україні, відокремлення його в розвинутих країнах в окрему галузь обліку є закономірністю, результатом розвитку економічних відносин, зростання підприємницької активності. Вони вимагають пошуку досконалої системи, яка забезпечить злиття бухгалтерського обліку з управлінням і слугуватиме потужним засобом комунікацій усередині підприємства. Таким засобом є ефективна система управлінського обліку. Її розробці повинен передувати ґрунтовний розгляд теорії і практики управлінського обліку. У цьому контексті на основі дослідження зарубіжних концепцій і вітчизняного досвіду сформульовано цілі та функції управлінського обліку (рис.1), його сучасний зміст.

Рис. 1. Основні цілі і функції управлінського обліку

Щодо визначення сутності і змісту управлінського обліку в спеціальній літературі насьогодні немає однозначності. Натомість здобувач переконаний у справедливості думки П. Гарньє про те, що не можна досягти точності, не сформулювавши визначення. Дослідивши різні підходи до цієї проблеми, а також виходячи з власних думок про те, що в основу визначення сутності і сучасного змісту управлінського обліку повинно бути покладено вихідні його ідеї, здобувач пропонує власну версію визначення.

У контексті дослідження організаційно-методологічних особливостей управлінського обліку запропоновано їх тестування, дороблено порівняльні параметри, їх кількість розширено до 22. За наявності суттєвих відмінностей управлінський облік взаємозв'язаний з фінансовим. З метою обґрунтування вказаного взаємозв'язку сконструйовано його загальнометодичні основи.

Найважливішими об'єктами управлінського обліку є об'єкти, які з позицій контролю й оптимізації спостерігаються і пізнаються суб'єктами управління на основі облікових процедур: виробничі ресурси, витрати і результати діяльності підприємства й окремих його центрів відповідальності. Особи, що очолюють центри відповідальності, поряд із бухгалтерами-аналітиками є персоніфікованими суб'єктами управлінського обліку.

В процесі управління головним об'єктом обліку і аналізу є витрати. Встановлено, що різним цілям відповідають різні концепції витрат, що знаходить своє вираження в класифікаціях. У науковій літературі описано численну кількість їх ознак. Ретроспективний огляд засвідчує, що з розширенням досліджень не тільки збільшувалась кількість ознак класифікації, але й самі типології відповідно до призначення інформації формувалися у блоки. На думку здобувача, недоцільно створювати одну універсальну класифікацію. Автор поділяє думку К. Друрі про те, що згідно з трьома головними цілями, для яких здійснюється збір інформації про витрати (оцінка запасів, прийняття рішень; контроль і регулювання), формується три головні напрямки їх класифікації. У дисертації розглянуто практичну цінність класифікацій, їх покрокові алгоритми.

Для дослідження об'єктів управлінського обліку застосовуються різні методичні прийоми. Вони стали продуктом тривалої еволюції. У перебігу еволюційного процесу сформувалися і сучасні принципи управлінського обліку, тому в дисертації в контексті розв'язуваних завдань здійснено ретроспективне дослідження передумов управлінського обліку, генезису його відправних ідей. Встановлено, що значний внесок у наукову теорію витрат та її практичне втілення зробили С. Джонс, Д. Фолс, Е. Гарке, О. Г. Черч, Ч.Гаррісон, Г. Еммерсон, Ч. Кларк, Дж. Харріс, Дж. Хіггінс, Р. Ентоні та інші. Генезис вітчизняної облікової думки щодо методології і прикладних аспектів інформаційного забезпечення управління пов'язаний із працями М.Г.Чумаченка, В.Б. Івашкевича, В.В. Сопка, С.Ф. Голова та інших.

Вивчення еволюції обліку витрат і калькулювання дозволило побудувати загальнометодологічні конструкції управлінського обліку. Їх основні постулати полягають у наступному: система управлінського обліку конструюється, виходячи з організаційно-технологічних особливостей підприємства та внутрішніх інформаційних потреб управління; він не регламентується державою; його принципи і методи розробляються в національних межах (наприклад, п'ять розділів третього титулу французького Національного плану рахунків PCG) і на міжнародному рівні (система міжнародних нормативів з практики управлінського обліку і досліджень у його сфері, які розроблені IFAC). У кожному окремому випадку концепція управлінського обліку набуває прикладного характеру, але базується на загальних принципах, що відбивають філософію управлінського обліку. Їх стрижень визначається біховеристичним підходом до обліку і полягає в тому, що ґрунтуючись на логіці, досвіді та загальній прийнятності, максимально забезпечити керівництво корисною інформацією.

У розділі 2 – “Організація і методологія управлінського обліку” - на основі філософії управлінського обліку та на необхідній емпіричній базі обгрунтовано новий сучасний підхід до обліку виробничих витрат; розкрито організаційні, методологічні та практичні аспекти створення на флюсо-доломітних підприємствах гармонійної обліково-аналітичної системи, що спрямована на оптимізацію управління.

У вітчизняній і зарубіжній практиці відомі різні форми і методи організації даних для обліку витрат. Разом з тим мають бути вироблені загальні підходи, що дозволяють моделювати організаційні форми обліку виробничих витрат і калькулювання собівартості. Останні, на думку автора, – особливі генеративні системи, що фокусують технологію бізнесових процесів, діючі норми обліку, облікову політику. У результаті взаємодії цих чинників в управлінському обліку формується зовнішній інтерфейс організаційної форми. Його побудовано за такими ознаками: рахунки, що використовуються; застосовані підприємством підходи до групування витрат, які залежать від обраного об'єкту обліку, повноти охоплення витрат, оперативності обліку і контролю. Здобувачем запропоновано авторську версію моделювання організаційних форм обліку виробничих витрат і калькулювання собівартості (рис.2).

Рис.2. Моделювання організаційних форм обліку

виробничих витрат і калькулювання собівартості

Здобувач віддає перевагу тим організаційним формам, які спираються на системи з двокруговим принципом побудови рахунків, на методи, що засновані на обліку витрат за технологічними процесами, і ринкові системи, орієнтовані на концепцію часткових витрат.

Така позиція здобувача випливає з дослідження дискусійних проблем вибору об'єкту, методів обліку, концепцій поглинання витрат. Щодо останнього, підприємствам необхідно індивідуально оцінювати прийнятність та доцільність системи обліку часткових чи повних витрат. При виборі концепції потрібно враховувати специфічні умови бізнесу, переваги і слабкі сторони систем повних і часткових витрат, для чого пропонується порівняльна характеристика обох систем за 11 параметрами-тестами.

На думку здобувача, практичному впровадженню тієї чи іншої організаційної форми, системи обліку витрат повинне передувати відстеження інформаційних каналів, координація інформаційних потоків. Встановивши інформаційне поле взаємодії бухгалтерії з різними структурними підрозділами підприємства, рекомендується змоделювати оптимальне просування інформаційних потоків. Їх моделювання у флюсо-доломітному виробництві дозволяє зробити висновок про насиченість та багатоканальність інформаційних потоків. Акумульовані в бухгалтерії, вони фокусують в ній повний спектр фінансово-економічних функцій. Однак при існуючому розподілі функціональних обов'язків між обліковим персоналом і спеціалістами інших служб реалізація аналітичних функцій бухгалтерії залишається проблематичною.

Причини такого явища – розрив інформаційних каналів, а також той факт, що бухгалтерія, як і раніше, розглядається як апарат, призначений винятково для нагромадження інформації, тоді як зарубіжна практика свідчить: ефективно функціонують ті системи управлінського обліку, в яких на обліковий персонал, крім агрегування фактичної інформації, покладено аналітичні й управлінські функції. Так, обліковий персонал повинен брати безпосередню участь у фінансовій оцінці альтернативних варіантів виробничих планів у частині обсягів і структури продукції, що випускається, її собівартості, рентабельності як у цілому по підприємству, так і по окремих його підрозділах. Маючи в інформаційному полі дані по підприємствах, що випускають аналогічну продукцію, обліковий персонал через фінансову оцінку ключових чинників успіху (ціна, собівартість, якість продукції, місце розташування) здатний допомогти у виробленні політики протистояння монополії у галузі. З цією метою автором рекомендується бальна система оцінки переваг і недоліків у конкуренції по сегментах ринку, запропоновано спеціальну аналітичну форму.

Не можна виключити, що за відсутності централізованої бази даних реалізація аналітичних і управлінських функцій облікового персоналу може викликати перевантаження бухгалтерії як інформаційного центру системи управління. Вирішення цієї проблеми на флюсо-доломітних підприємствах автор бачить у застосуванні сучасних інформаційних технологій і, насамперед, у використанні комплексних інформаційних систем. Вони інтегрують всі інформаційні потоки підприємства, зберігають інформацію в єдиній базі, мають потужні інструменти аналітичної обробки даних. За цих умов аналітична служба бухгалтерії може проводити моніторинг ключових параметрів бізнесу, забезпечуючи інформаційну підтримку управлінських рішень.

Одним з реальних шляхів подолання розриву інформаційних каналів є участь облікового персоналу в бюджетуванні. За оцінками західних фахівців, якщо компанія не формує бюджет, вона втрачає протягом року до 20% прибутку. Щодо системи бюджетування, яка діє на флюсо-доломітних підприємствах, встановлено відсутність у ній бюджетів центрів і цілої низки інших елементів, що передбачаються цілісною системою операційного бюджетування. З метою удосконалення діючої практики розглянуто методологію і техніку формування цих бюджетів. Рекомендовано включати в бюджетні системи прогнозні і звітні дані, використовувати не тільки жорсткі, але й гнучкі бюджети, незамінні для аналізу відхилень при системі “ресиблцентр”.

Дослідження діючої практики привело автора до висновку про необхідність удосконалення облікового відображення механізму формування собівартості. Запропоновано упорядкувати склад витрат і номенклатуру калькуляційних статей, що формують собівартість продукції флюсо-доломітних підприємств.

Упорядкування вимагає й облік загальновиробничих витрат. Інформація про них – важлива складова управлінського обліку, оскільки відбиває рівень впливу кожного підрозділу на вирішення завдань, що постають перед підприємством. Політику щодо загальновиробничих витрат варто спрямувати не на зниження їх рівня, а на формування методології оцінки їх ефективності у вирішенні проблем операційної діяльності. У зв'язку з цим для розкриття змісту, а також з метою бюджетування, контролю й аналізу в складі загальновиробничих витрат пропонується відокремлювати п’ять їх груп. На досліджуваних підприємствах загальновиробничі витрати не розмежовуються на постійні і змінні, хоча при зміні обсягів видобутку і збагачення вапняку їх поведінка не є однаковою. З метою оптимізації їх обліку і розподілу здобувачем розроблено номенклатуру постійних і змінних загальновиробничих витрат у флюсо-доломітному виробництві.

Для оптимізації управління витратами пропонується удосконалити журнал їх підрахунку – реґістр, що у системному порядку і постатейному розрізі акумулює витрати, зумовлені технологічними процесами.

Дослідженням системи калькулювання встановлено, що досконалою можна визнати таку систему, яка, поряд із традиційним механізмом, містить елементи прогнозування наслідків рішень, пов'язаних з доцільністю подальшого випуску продукції, зміною технології, цінової політики. Можливості традиційних методів калькулювання в цьому обмежені. Вирішення проблеми здобувач пов'язує з використанням калькулювання на основі діяльності (АВС), концептуальні ідеї якого випливають з JIT-філософії. АВС передбачає, що продукція споживає виробничі процеси, а процеси споживають ресурси. Традиційна система калькулювання дотримується іншого принципу – продукція споживає ресурси. На думку здобувача, організаційно-технологічні особливості флюсо-доломітного виробництва, що зумовили формування витрат за укрупненими процесами, а всередині їх за основними видами робіт, створюють сприятливий ґрунт для впровадження АВС. Воно має бути поетапним: визначення основних видів діяльності; створення для кожного виду діяльності центру, групування витрат; визначення носія витрат для кожного виду діяльності; віднесення на продукт витрат на види діяльності відповідно до потреби продукту у них.

З погляду ефективності, арсеналу можливостей та інструментарію вагомий інтерес для флюсо-доломітних підприємств становить система обліку за центрами відповідальності. Вона втілює в собі принципову концептуальну ідею управлінського обліку. Створення цієї системи передбачає: встановлення центрів відповідальності; складання бюджету для кожного центру; регулярну звітність центрів про виконання бюджетів; аналітичну оцінку показників діяльності центрів. У контексті методологічних проблем системи “ресиблцентр” у дисертації досліджено практичні, а також дискусійні аспекти механізму персоніфікації відповідальності; формування центрів відповідальності, їх співвідношення з місцями виникнення витрат, показники діяльності; інструментарій і методи, які застосовуються для організації управлінського обліку за центрами відповідальності.

У розділі 3 – “Аналіз виробничих витрат у флюсо-доломітному виробництві” - досліджено й адаптовано до флюсо-доломітного виробництва аналітичні технології, які застосовуються в управлінському обліку для оптимізації управлінських рішень.

Необхідність вирішення актуальних питань бізнесу вимагає аналізу загального рівня і структури витрат.

Дослідженням встановлено, що через галузеві особливості виробництво вапняків і доломітів відрізняється значною матеріаломісткістю.

Динаміку витрат на 1 грн. товарної продукції ілюструє рис 3.

Зростання рівня витрат на 1 грн. товарної продукції в 2001 році відбулося, насамперед, внаслідок зниження обсягу добутого і збагаченого товарного вапняку. На Комсомольському рудоуправлінні у 2001 р. він знизився до мінімального рівня, – 6373 тис.т (максимальний обсяг виробництва товарної продукції, досягнутий цим підприємством у 1991 році, складав 16 млн. т). Зниження обсягу виробництва стало наслідком зменшення розкривних робіт, обмеження електропостачання, незадовільного стану гірничого устаткування і технологічного автотранспорту, перебоїв у постачанні паливом, вибуховими матеріалами, запчастинами. З метою подолання цих негативних явищ підприємством на 2002-2003 рр. заплановано проведення ряду організаційно-технічних заходів. У 2002р. вони виконані частково; у 2003 р. за рахунок їх виконання передбачено приріст гірської потужності на 9,6%, збагачувальної на – 11,3%.

Технології CVP-аналізу (Cost-Volume-Profit) дозволяють дати відповіді на питання про обсяг діяльності, що забезпечує покриття витрат; про кількість продукції, яку необхідно реалізувати для одержання бажаного прибутку; про вплив на прибуток цінової політики та ін. Серцевиною CVP-аналізу є аналіз беззбитковості. Його засновано на поділі витрат на змінні та постійні; розрахунку точки беззбитковості. Встановити величину постійних і змінних витрат можна методом, заснованим на записах у бухгалтерських реґістрах; візуальним; вищої і нижчої точок; методом найменших квадратів. Розрахунок точки беззбитковості робиться такими методами: рівняння, маржинального доходу, графічним. У дисертації ці методи адаптовано до флюсо-доломітного виробництва, досліджено і проілюстровано їх можливості, інструментарій, переваги.

Вибір оптимального варіанту дії серед ряду альтернативних рекомендується здійснювати на основі диференціального аналізу релевантної інформації. У числі операційних рішень, для яких він є найприйнятнішим – альтернатива “виробляти чи купувати”; розгляд пропозицій про продаж продукції за ціною нижче звичайної, про розширення чи ліквідацію сегменту діяльності й ін.

Сучасна система управлінського обліку повинна забезпечити можливість оцінки діяльності центрів та їх керівників. Її здійснюють шляхом виміру результативності й ефективності центрів. Результативність характеризує, якою мірою центр досягнув поставлених цілей. Ефективність вимірюється кількістю одиниць на виході на кожну одиницю входу. Таким чином, ефективним визнається центр, що випускає якісну продукцію з найменшими витратами ресурсів. У ході дослідження визначено систему показників, які рекомендовано запровадити для розгорнутої аналітичної оцінки результативності й ефективності діяльності виробничих центрів флюсо-доломітних підприємств.

ВИСНОВКИ

Проведене дисертаційне дослідження дало можливість на основі концепції управлінського обліку виробити науково обгрунтовані положення щодо удосконалення методики обліку і аналізу у флюсо-доломітному виробництві. Отримані результати дозволяють зробити такі основні висновки теоретичного, методичного, наукового і практичного характеру:

1. Облікова інформація є основою системи управління. Задоволення інформаційних потреб управління досягається організацією управлінського обліку.

2. Управлінський облік взаємозв’язаний з фінансовим, вони є ферментом загальної облікової культури. Однак, внаслідок організаційно-методологічних особливостей збору, обробки, представлення, використання інформації управлінський і фінансовий облік істотно відрізняються. Для їх повної характеристики пропонується розгорнуте тестування за 22 порівняльними параметрами: обов’язковість, ціль, користувачі інформації, ступінь відкритості інформації, обмежувальні керівництва, основний принцип збору і представлення інформації, базисна структура обліку, види систем облікових записів, основний об’єкт обліку і аналізу, суб’єкти обліку, принцип групування витрат, часова орієнтація, часовий інтервал, вимірювачі, грошова одиниця, набір показників, характер звітів, частота звітів, термін подання звітності користувачам, ступінь точності інформації, відповідальність, вплив на поведінку працівників.

3. У кожному окремому випадку концепція управлінського обліку набуває прикладного характеру. Втім вона повинна ґрунтуватися на загальних принципах, що відбивають філософію міжнародного управлінського обліку: наступність і багаторазове використання первинної інформації; єдині планово-облікові одиниці виміру; бюджетування; оцінка результатів діяльності центрів при персоніфікації відповідальності; калькуляція; аналітичність.

4. Багатомірність чинників, що впливають на побудову обліку витрат, визначає існування різних систем, які відрізняються прийомами групування, узагальнення і контролю. Разом з тим загальні підходи дозволяють моделювати організаційні форми обліку витрат і калькулювання. Це особливі генеративні системи, що відбивають механізм бізнесу, діючі норми, облікову політику. Взаємодія цих чинників формує в управлінському обліку зовнішній інтерфейс організаційної форми обліку виробничих витрат і калькулювання собівартості.

5. Калькуляційні процедури виконуються відповідно до обраної концепції поглинання витрат. Відомі дві парадигми – повне та часткове поглинання витрат – і відповідні їм системи обліку: облік повних витрат і облік часткових витрат. Перша спрямована на удосконалення калькуляції і розвиток контролю витрат за видами продукції, друга орієнтована на ринок, на розширення управлінських функцій. Обґрунтований вибір парадигми і відповідної системи можливий при комплексному сприйнятті її особливостей. Для цього пропонується авторська версія порівняльної характеристики обліку повних і часткових витрат за 11 параметрами-тестами: повнота охоплення витрат; орієнтація; вплив на основний оцінювальний показник; роль; ефективність; дієвість; використання; контроль; стимулювання персоналу; переваги; недоліки.

6. Для забезпечення реалізації аналітичних і управлінських функцій облікового персоналу досліджуваним підприємствам необхідні сучасні інформаційні технології. Доцільним є використання комплексних інформаційних систем, що узгоджують всі інформаційні потоки.

7. З метою удосконалення облікового відображення механізму формування собівартості пропонується упорядкування складу та номенклатури статей витрат, що формують виробничу собівартість гірничопідготовчих робіт, сирого вапняку, продуктів збагачення.

8. Для оптимізації управління витратами рекомендується надати журналу їх підрахунку властивостей реґістру-екрану. Для цього пропонується ввести в журнал інформацію про рівень прямих витрат відповідно до гнучкого бюджету центру. Відхилення від параметрів бюджету будуть “збурюваннями”, на які повинна бути спрямована увага бухгалтера-аналітика. Журнал може бути адаптований до моделі матричної форми, що рекомендується для узагальнення витрат за місцями їх виникнення і центрами відповідальності.

9. Актуальною для підприємств, що досліджуються, є оптимізація обліку та розподілу загальновиробничих витрат. З цією метою запропоновано в їхньому складі виділяти витрати на управління виробництвом, на технічне забезпечення виробництва, на обслуговування виробничого процесу, на охорону праці і навколишнього середовища, інші; розроблено номенклатуру змінних і постійних загальновиробничих витрат у флюсо-доломітному виробництві.

10. Щодо оптимізації витрат науковий і практичний інтерес представляють можливості та інструментарій системи обліку за центрами відповідальності. Доцільність впровадження на флюсо-доломітних підприємствах цієї системи пов'язується з необхідністю персоніфікації відповідальності і подальшого зосередження обліку на конкретних ділянках технологічного процесу.

11. Аналітична інтерпретація облікової інформації – важливий концептуальний принцип управлінського обліку. Застосування технологій CVP-аналізу дозволяє бухгалтеру виконувати функції аналітика, він може моделювати різні комбінації обсягу продажів, витрат і прибутку та вибрати оптимальний. За наявності альтернативних рішень вибір оптимального варіанту рекомендується здійснювати на основі диференціального аналізу релевантної інформації.

12. Сучасна система управлінського обліку повинна забезпечити можливість оцінки результативності, ефективності діяльності центрів відповідальності, персоніфікованої оцінки якості менеджменту в них. Як критерії оцінки діяльності центрів рекомендується запровадити в аналітичну практику досліджуваних підприємств такі показники: для кар'єрів – обсяги розкривних, очисних робіт і загальний обсяг добутої гірничої маси; собівартість; відхилення від параметрів бюджету центру; продуктивність екскаватора на 1 куб. м ємності ковша за зміну; продуктивність праці одного робітника і працюючого; для збагачувальних фабрик – обсяг корисних копалин, що надійшли у переробку і були збагачені; вихід товарної продукції із сировини; собівартість, відхилення від параметрів бюджету центру; продуктивність праці одного робітника і працюючого. Така система показників не тільки відбиває внесок кожного виробничого центру в досягнутий результат, але й приводить до дії механізми управління центрами, забезпечує оптимізацію управлінських рішень.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ АВТОРОМ РОБІТ

ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

у наукових фахових виданнях:

1.

2.

3.

4.

5.

6.

7.

в інших наукових виданнях:

1.

2.

3.

4.

5.

АНОТАЦІЯ

Попова Н. І. Управлінський облік і аналіз у флюсо-доломітному виробництві. – Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит. – Київський національний економічний університет, Київ, 2003 рік.

У дисертаційній роботі узагальнено теоретичні та практичні аспекти формування сучасної системи управлінського обліку, надано оцінку діючій методиці обліку, контролю і аналізу витрат у флюсо-доломітному виробництві, розроблено практичні рекомендації щодо її удосконалення за умовами управлінського обліку.

Досліджено передумови, генезис і сучасний зміст управлінського обліку; дороблено параметри для тестування його особливостей.

Аргументовано важливість правильного вибору концепції поглинання витрат, приведено авторську версію тестування систем обліку повних і часткових витрат.

Виявлено особливості внутрішньогосподарського обліку і аналізу на досліджуваних підприємствах, проблеми, визначені напрямки удосконалення діючої методики обліку, контролю і аналізу витрат на основі концепції управлінського обліку. Запропоновано шляхи подолання розривів інформаційних каналів; уточнено об'єкти обліку, номенклатуру статей витрат у флюсо-доломітному виробництві, удосконалено облікові реґістри, систему бюджетування, калькулювання. Аналітичні технології управлінського обліку адаптовано до флюсо-доломітного виробництва.

Ключові слова: флюсо-доломітне виробництво, управлінський облік, методика обліку, витрати, собівартість, бюджетування, центри відповідальності, аналітичні технології.

АННОТАЦИЯ

Попова Н. И. Управленческий учет и анализ во флюсо-доломитном производстве.– Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04 – Бухгалтерский учет, анализ и аудит. – Киевский национальный экономический университет, Киев, 2003 год.

В диссертационной работе обобщены теоретические, методологические и прикладные аспекты формирования современной системы управленческого учета. Оценена действующая методика учета, контроля и анализа затрат во флюсо-доломитном производстве, разработаны рекомендации по ее совершенствованию в условиях управленческого учета.

С позиций теории информации освещено значение информации, как инструмента обслуживания внутренних потребностей управления. Исследовано современное содержание управленческого учета, его место в системе информации предприятия, перспективы.

Доработана система параметров для тестирования особенностей управленческого учета. Определены объекты и субъекты, исследованы предпосылки управленческого учета, генезис его идей, принципы и методические приемы.

Установлены факторы, влияющие на построение учета производственных затрат; выработаны подходы, позволяющие моделировать и дифференцировать организационные формы учета производственных затрат и калькулирования себестоимости. Аргументирована важность правильного выбора концепции поглощения затрат, приведена авторская версия тестирования систем учета полных и частичных затрат.

Выявлены особенности внутрихозяйственного учета и анализа на исследуемых предприятиях, их проблемные области. Смоделировано продвижение информационных потоков во флюсо-доломитном производстве, разработаны рекомендации по их координации, предложены пути преодоления разрывов информационных каналов.

Исследована методология и действующая практика бюджетирования и стандартизации затрат, разработаны рекомендации по их совершенствованию.

Обобщена методика учета затрат во флюсо-доломитном производстве; уточнены объекты учета, упорядочена номенклатура калькуляционных статей затрат, разработаны предложения