НАЦІОНАЛЬНИЙ НАУКОВИЙ ЦЕНТР

„ІНСТИТУТ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ”

Осадчий Сергій Олександрович

УДК 631.16:336.22

НЕПРЯМЕ ОПОДАТКУВАННЯ

СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ ТОВАРОВИРОБНИКІВ

Спеціальність 08.04.01 – фінанси, грошовий обіг та кредит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ – 2004

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі податкової та страхової справи Національного

аграрного університету (м. Київ).

Науковий керівник: доктор економічних наук, професор

Лайко Петро Афанасійович,

Національний аграрний університет,

завідувач кафедри податкової та страхової справи

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор,

заслужений діяч науки і техніки України

Василик Остап Дмитрович,

Київський національний університет імені

Тараса Шевченка,

професор кафедри фінансів, грошового обігу та кредиту

кандидат економічних наук, професор,

Дема Дмитро Іванович,

Державний агроекологічний університет України,

завідувач кафедри фінансів і аудиту

Провідна установа: Науково – дослідний фінансовий інститут при Міністерстві фінансів України, м. Київ

Захист відбудеться 16 червня 2004 р. о 15 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.350.02 в Національному науковому центрі „Інститут аграрної економіки” за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, 3-й поверх, конференц-зал.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного наукового центру „Інститут аграрної економіки” (03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, 2-й поверх, к. 212).

Автореферат розісланий 14 травня 2004 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради,

кандидат економічних наук Н.Л.Жук

загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Завдяки ринковій трансформації економіки відбулися докорінні зміни в економічних відносинах, глибоко змінилися відносини власності в суспільстві та підходи до управління виробничими процесами. Система оподаткування стала важливим інструментом механізму державного регулювання і стимулювання економіки. Податки надають державі можливість сприяти створенню підприємствам належних умов для нормальної господарської діяльності, переозброєння виробництва і підвищення якості продукції, а також сталого економічного зростання.

Непрямі податки займають вагоме місце в системі оподаткування нашої країни і є стабільною базою наповнення її бюджету. Так, у структурі її зведеного бюджету вони займають третину доходів, а Чернігівської області – близько половини. Серед непрямих податків чільне місце належить податку на додану вартість, частка якого становить дві третини непрямих податків у бюджеті України. Крім того, запровадження податку на додану вартість є умовою вступу до Європейського Союзу.

Рівень наукової обґрунтованості системи оподаткування, її відповідність сучасним вимогам мають надзвичайно важливе значення. Разом з тим, досвід використання податків, особливо непрямих, у регулюванні економічних процесів і реалізації фіскальної політики держави є незначний.

Але просте копіювання досвіду країн з розвинутою економікою не завжди дає бажаний результат. Останні роки економічного розвитку характеризуються вдосконаленням податкової системи і, особливо, важливої її складової – непрямого оподаткування. Водночас у механізмі останнього залишається багато складних проблем, що є предметом дискусій і наукового вивчення.

Проблеми непрямого оподаткування були постійно в центрі уваги вчених. Серед класиків їх вивчали А. Вагнер, Д. Кейнс, Ф. Кене, А. Лаффер, Д. Локк, К. Менгер, Д. Міль, В. Парето, В. Петті, Д. Рікардо, А. Сміт, російські дослідники – В. Галкін, В. Глухов, І. Дольде, С. Іловайський, О. Ісаєв, Л. Окунєва, В. Лебедєв, П. Мікеладзе, О. Соколов, М. Тургенєв, І. Янжул та інші.

Серед сучасних вітчизняних вчених, які досліджують питання непрямого оподаткування, слід виділити М. Азарова, О. Василика, Д. Дему, М. Дем’яненка, Т. Єфименко, Л. Косміну, П. Лайка, П. Мельника, Б. Пасхавера, Д. Полозенка, А. Соколовську, В. Суторміну, В.Федосова, О.Чередніченко та інших.

Проте значна частина питань, пов’язаних із сутністю, об’єктами, суб’єктами, механізмами й особливостями застосування непрямих податків і, зокрема, податку на додану вартість є недостатньо розробленою. Необхідність та практична значимість вирішення цих питань зумовили вибір теми дослідження, його мету, завдання та структуру дисертаційної роботи.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження виконане на кафедрі податкової та страхової справи Навчально-наукового інституту бізнесу Національного аграрного університету згідно із планом науково-дослідної роботи на 2001 – 2005 рр. за темою: “Теоретичні і методичні засади удосконалення форм господарювання, економічного механізму, інфраструктури ринку в агропромисловому виробництві та розвитку сільських територій” (номер державної реєстрації 01014003619).

Мета і задачі дослідження. Метою дисертаційного дослідження є розробка науково обґрунтованих пропозицій щодо удосконалення і підвищення ефективності механізму функціонування непрямого оподаткування сільськогосподарських товаровиробників.

Для досягнення зазначеної мети поставлені та вирішені такі наукові завдання:

- досліджено теоретико-методологічні засади, сутність і функції непрямого оподаткування у виробничій сфері;

- проаналізовано розвиток непрямого оподаткування та особливості застосування податку на додану вартість сільськогосподарськими товаровиробниками;

- визначено обсяги, динаміку і місце непрямого оподаткування у державній фінансовій підтримці аграрного виробництва;

- узагальнено зарубіжний досвід непрямого оподаткування з метою гармонізації вітчизняної податкової систем до вимог ЄС;

- розроблено пропозиції щодо удосконалення механізму обчислення і сплати податку на додану вартість, посилення його стимулюючої функції на розвиток виробництва продукції рослинництва і тваринництва.

Об’єктом дослідження є економічні відносини сільськогосподарських товаровиробників з державою з приводу оподаткування.

Предметом дослідження є теоретичні й методичні питання непрямого оподаткування та його вплив на економічний розвиток сільськогосподарських товаровиробників.

Методи дослідження. Методологічною основою дисертаційної роботи є діалектичний метод пізнання, який дає змогу комплексно дослідити податкові відносини в агропромисловому виробництві в їх розвитку, взаємозв’язку та взаємозалежності. У дисертації використано загальнонаукові та спеціальні методи дослідження, які забезпечили вирішення поставлених завдань.

Теоретичні і практичні розробки базуються на:

- методі теоретичного пошуку, який використано при дослідженні наукової тематики з питань непрямого оподаткування;

- економіко-статистичних методах (монографічному, порівняння, групування, табличному, графічному), методі укрупнення результатів, які покладено в основу аналітичної оцінки впливу спеціального режиму використання податку на додану вартість на фінансове забезпечення розвитку сільськогосподарського виробництва підприємств Ніжинського району Чернігівської області;

- методі прогнозування при оцінці доцільності застосування і переваг різних видів непрямих податків.

Інформаційною базою слугували Закони України, Укази Президента України та Постанови Кабінету Міністрів України щодо оподаткування сільського господарства, регулювання ринку продовольства, дані Держкомстату України і Міністерства аграрної політики України, податкова і фінансова звітність переробних і сільськогосподарських підприємств Ніжинського району Чернігівської області, літературні джерела, а також результати власних досліджень та розрахунків.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в теоретичному узагальненні засад розвитку та підвищення ефективності функціонування податку на додану вартість на основі посилення його регулюючої функції. Найважливішими результатами досліджень, що характеризують їх новизну, розкривають зміст дисертації і виносяться на захист, є:

Вперше запропоновано ввести в механізм оподаткування податком на додану вартість поняття „податкове вирахування” – право платника протягом встановленого законом періоду, при визначенні податкового зобов’язання, врахувати суму податкового кредиту і „податкове нарахування” – суму нарахованого податку на додану вартість на обсяги реалізованої продукції.

Набули подальшого розвитку:

- визначення податку на додану вартість доповнено змістом, що він „включається до ціни товару в розмірі однократного оподаткування за кінцевою ставкою податку”;

- обґрунтування необхідності запровадження терміну „суб’єкт оподаткування”, який є фактичним носієм податку;

- наукове обґрунтування структури, джерел, обсягів і закономірностей прямої і непрямої державної фінансової підтримки сільськогосподарських товаровиробників і переважне місце в ній податку на додану вартість;

- пропозиції щодо руйнування існуючих схем мінімізації сплати непрямих податків до бюджету;

- пропозиції щодо встановлення ставки податку на додану вартість на продукцію сільського господарства у половинному розмірі від основної (після закінченні потреби в дії режиму спеціального використання) і запровадження оподаткування фіксованим збором невеликих фермерських господарств;

- обґрунтування рівня впливу способу визначення податку на додану вартість на величину бази оподаткування;

- обґрунтування напрямів гармонізації вітчизняного непрямого оподаткування до вимог ЄС.

Уточнено окремі положення:

- визначення платника податку на додану вартість, яким вважати особу, зобов’язану розрахувати і сплатити до бюджету суму податку, визначену згідно з діючими ставками, включену до вартості товару і відшкодовану покупцем; бази оподаткування, якою є додана вартість товару; податкового зобов’язання як зобов’язання платника податків сплатити до бюджетів усіх рівнів відповідну суму коштів у визначених порядку та строках;

- податкового кредиту, яким вважати суму податку на додану вартість за сировину і матеріали, що придбані на виробництво, і за якими здійснені грошові розрахунки;

- тимчасово зберегти на 2004 р. термін дії режиму спеціального використання податку на додану вартість на підтримку сільськогосподарського товаровиробника.

Практичне значення одержаних результатів. Основні наукові положення дисертації доведено до рівня методичних розробок і практичних рекомендацій, що дає приріст знань у теоретичних засадах непрямого оподаткування та удосконалення податкового законодавства і посилення його регулюючої ролі в сфері виробництва. Впровадження результатів дисертаційного дослідження у податкову практику сприятиме формуванню бюджетних ресурсів держави і забезпечуватиме фінансову підтримку сільськогосподарського товаровиробника, зміцнюватиме податкову дисципліну, а також наблизить податкову систему України до вимог СОТ і ЄС.

Положення, висновки і рекомендації, що містяться в дисертаційній роботі, впроваджені та використовуються у практичній діяльності Державною податковою адміністрацією в Чернігівській області і її органами на місцях.

Висновки за результатами досліджень автор доповідав на колегії Державної податкової адміністрації в Чернігівській області в січні 2003 р. Окремі висновки були основою для підготовки пропозицій до Державної податкової адміністрації України щодо вдосконалення податку на додану вартість (довідка №2112/10/04-014 від 20.08.2003р.).

Головне управління сільського господарства і продовольства облдержадміністрації Чернігівської області прийняло до впровадження пропозиції щодо вдосконалення стимулювання сільськогосподарського товаровиробника податком на додану вартість і зменшення витрат підприємств через дотримання вимог урядових постанов щодо режиму спеціального використання цього податку (довідка №08-03-06/1358 від 20.08.2003р.).

Особистий внесок здобувача. Одержані наукові результати з теоретично-методичних і практичних питань розвитку непрямого оподаткування і, зокрема, податку на додану вартість є особистими розробками автора.

Сформульовані у дисертації наукові результати, висновки, рекомендації і пропозиції належать особисто автору і є його науковим доробком.

Дисертація є одноосібно виконаною науковою працею, в якій дисертантом особисто розроблені наукові положення, методичні підходи та практичні рекомендації щодо розвитку та удосконалення непрямого оподаткування і, зокрема, податку на додану вартість. Їх використання у практичній діяльності сприятиме розвитку сільськогосподарського виробництва і стабілізації надходжень до бюджету.

Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертації оприлюднені та отримали позитивну оцінку на Всеукраїнській конференції молодих учених економістів-аграрників „Організаційно-економічні проблеми розвитку АПК” (м. Київ, Інститут аграрної економіки, 22-23 листопада 2001 р.); Міжнародній науково-практичній конференції “Соціально-економічні аспекти ефективного функціонування агропромислової сфери в ринковому середовищі” (м. Київ, Національний аграрний університет, 25-26 квітня 2002 р.); Міжнародній науковій практичній конференції “Соціально-економічні умови ефективного функціонування АПК в післяреформований період” (м. Мелітополь, Таврійська державна агротехнічна академія, 11-14 червня 2002 р.); Міжнародній науковій практичній конференції “Аграрна політика України в період вступу в СОТ: ефективність, якість і безпека” (м. Київ, Національний аграрний університет, 23 квітня 2003 р.).

Публікації. За результатами досліджень автором опубліковано 5 наукових праць обсягом 1,74 д. а., з яких 4 у фахових виданнях обсягом 1,45 д. а.

Обсяг та структура дисертаційної роботи. Дисертація викладена на 185 сторінках комп’ютерного тексту. Вона складається із вступу, трьох розділів, висновків, містить 25 таблиць на 17 сторінках, 8 рисунків на 5 сторінках, 22 додатки на 23 сторінках. Список використаних джерел налічує 192 найменування і розміщений на 14 сторінках.

Основний зміст дисертаційної роботи

У вступі обґрунтовано актуальність теми, розкрито рівень її наукової розробки, визначено мету і задачі дослідження, вирішення яких дозволить досягти поставленої мети, наведено об’єкт і предмет дослідження, методи дослідження та інформаційну базу, сформульовано наукові положення, які визначають новизну роботи, її практичне значення, наведено відомості про апробацію результатів дослідження та їх публікацію.

У першому розділі „Теоретичні засади непрямого оподаткування” узагальнено теоретичні питання щодо сутності, функцій і класифікації непрямих податків, систематизовано їх переваги і недоліки, досліджено співвідношення прямих і непрямих податків, а також становлення, роль і значення в регулюванні економіки.

Встановлено, що у процесі розвитку й вдосконалення непрямого оподаткування відбувалися зміни у способах оподаткування і виборі об’єкта оподаткування. Найпоширенішим видом непрямих податків є акциз, який встановлюється у вигляді надбавки до ринкової ціни. При цьому держава не втручається у ціноутворення, а визначає лише свою частку у загальній сумі виручки від продажу товарів. Подвійне оподаткування вартості товару при застосуванні податку з продажу і податку з обороту вважається головною негативною їх ознакою. Тому закономірним був пошук досконаліших форм непрямого оподаткування, яким став податок на додану вартість (ПДВ). Це багатоступеневий непрямий податок, який стягується на кожній стадії руху товару, починаючи з першого виробничого циклу і закінчуючи продажем споживачу, яким оподатковується новостворена вартість та який включається до ціни товару і сплачується покупцем.

Доведено, що тепер найпоширеними є дві форми акцизів: акцизний збір на окремі групи товарів і податок на додану вартість.

Базу оподаткування ПДВ, значною мірою, визначає спосіб його визначення, яких існує чотири, котрі різняться застосуванням ставки податку до об’єкта оподаткування. Об’єктом оподаткування виступає додана вартість, визначення якої за кожним видом продукції є трудомістким процесом. Тому, в Україні, як і в багатьох інших країнах світу, для розрахунку суми податку на додану вартість обрано метод рахунку-фактур або метод податкового кредиту, який можна зобразити формулою:

ПДВ = ВрСп - МвСп,

де Вр- виручка від реалізації, грн.;

Сп- ставка податку, частка;

Мв- матеріальні витрати, грн.;

Визначення ПДВ методом рахунку – фактур не тільки оподатковує додану вартість, що створена на певній стадії виробництва чи обігу, а й призводить всю величину податку у вартості товару до ставки, що діє на останній стадії виробництва (обігу). Оподаткування на усіх попередніх стадіях виробництва (обігу) за пониженою чи підвищеною ставкою враховується тільки під час взаєморозрахунків платника податку з бюджетом. Тому суму цього податку у вартості продукції визначає кінцева ставка податку.

Встановлено, що протягом виробничого циклу ПДВ включається до ціни товару і попередньо сплачується виробником і лише під час продажу товару кінцевому споживачу відшкодовується покупцем.

Застосування пільгових ставок податку на всіх проміжних стадіях виробництва є підтримкою виробництва, а на кінцевій стадії обігу – підтримкою споживача, який відшкодовуватиме суму ПДВ за кінцевою ставкою податку.

Тому ПДВ за такого способу його обрахування слід дати визначення як багатоступеневому непрямому податку, який встановлюється у відсотках до вартості товару у розмірі однократного оподаткування за ставкою податку на кожній стадії виробництва чи обігу, включається до ціни товару і відшкодовується покупцем.

У другому розділі „Механізм непрямого оподаткування сільськогосподарських товаровиробників” досліджено реалізацію фіскальної і регулюючої функцій ПДВ в аграрному секторі економіки, встановлено їх кількісні характеристики, розглянуто особливості його механізму в сільському господарстві, визначено напрямки і динаміку об’єктів оподаткування та фінансової підтримки галузі, а також встановлено рівень непрямого податкового навантаження.

Дослідження виявили, що непрямі податки мають визначальне значення

в доходах бюджету, про що свідчить структура надходжень зведеного бюджету Чернігівської області, де непрямі податки становлять 45,2-48,7%. Проте серед сплачених податків сільськогосподарськими товаровиробниками вони займають незначну частку (табл. 1). У 2000 р. сума відшкодування перевищила надходження на 1238,2 тис. грн., що становить 30% від загальних надходжень, у 2001 – 2002 рр. непрямі податки становили відповідно 8,4 і 6,6%.

Таблиця 1

Обсяги і структура надходжень до зведеного бюджету Чернігівської області

Показник | 2000 р. | 2001 р. | 2002 р. | Тис. грн. | % | Тис. грн. | % | Тис. грн. | % | Надходження від усіх категорій платників | 741907 | 100,0 | 922639 | 100,0 | 999888 | 100,0 | в т.ч. непрямі податки | 334733 | 45,2 | 448412 | 48,7 | 480152 | 48,1 | Надходження від сільськогосподарських товаровиробників | 4101,9 | 100,0 | 21640 | 100,0 | 30110 | 100,0 | в т.ч. непрямі податки | -1238,2 | -30 | 1828,2 | 8,4 | 1973,0 | 6,6 |

Сільськогосподарська продукція не є об’єктом оподаткування акцизним збором і товаровиробники, як правило, проводять операції, що не підлягають митному оподаткуванню. Тому із непрямих податків в аграрному секторі виробництва нараховується, в основному, ПДВ, переважна частина якого направляється на підтримку галузі.

Дослідженнями встановлено, що із загальної суми нарахованого ПДВ на розрахунки з бюджетом спрямовано від 6,9% у 2000 р. до 1,7% у 2002 р., а решта – на підтримку виробництва (табл. 2).

Таблиця 2

Використання ПДВ сільськогосподарськими і переробними

підприємствами (тваринницької продукції) Ніжинського району Чернігівської області

Напрямки використання

ПДВ | 2000 р. | 2001 р. | 2002 р.

Тис. грн. | %. | Тис. грн. | % | Тис. грн. | %

Сплачено до бюджету | 837,3 | 6,9 | 646,7 | 3,4 | 249,2 | 1,7

На підтримку сільськогос-подарського виробництва | 11345,5 | 93,1 | 18444 | 96,6 | 14631,4 | 98,3

Всього | 12182,8 | 100,0 | 19090,7 | 100,0 | 14880,6 | 100,0

Незважаючи на те, що податок сільськогосподарськими товаровиробниками до бюджету, в основному, не сплачується, нарахування його проводиться. Це призводить до зростання ціни та збільшення податкового навантаження у вартості продукції (табл. 3).

Таблиця 3

Навантаження ПДВ на обсяги продажу сільськогосподарської продукції у Ніжинському районі Чернігівської області

Показники | Податкові декларації | Загальна | Спеціальні |

Разом | №1

на під-тримку тварин-ництва | №2

на прид-бання

ресурсів | Всьо-го | 2000 р. | Виручка від реалізації продукції, тис. грн. | 16586 | 12191 | 2515 | 14706 | 31292 | Нараховано ПДВ, тис. грн. | -468 | 640 | 314 | 954 | 486 | Податкове навантаження

на 1 грн. реалізації, коп. | -2,8 | 5,2 | 12,5 | 6,5 | 1,8 | 2001 р. | Виручка від реалізації продукції, тис. грн. | 16439 | 3047 | 21204 | 24251 | 40690 | Нараховано ПДВ, тис. грн. | -302 | 31 | 1363 | 1394 | 1092 | Податкове навантаження

на 1 грн. реалізації, коп. | -1,8 | 1,0 | 6,4 | 5,7 | 2,7 | 2002 р. | Виручка від реалізації продукції, тис. грн. | 7857 | 2470 | 28919 | 31389 | 39246 | Нараховано ПДВ, тис. грн. | -234 | 236 | 2652 | 2888 | 2654 | Податкове навантаження

на 1 грн. реалізації, коп. | -3,0 | 9,6 | 9,2 | 9,2 | 6,8 |

Із наведених даних видно, що аграрним підприємствам за загальною декларацією проводилося відшкодування ПДВ 1,8 – 3 коп. на 1 грн., а за спеціальними деклараціями він залишався на підтримку галузі у розмірі від 5,7 до 9,2 коп. на 1 грн. вартості реалізованої продукції. Це зумовило щорічне зростання державної фінансової підтримки протягом останніх трьох років. У 2001 р. вона збільшилися проти попереднього року на 46,1%, а у 2002 р. – на 107,2%.

Установлено, що у Чернігівській області 82,6 – 92,8% державної прямої і непрямої фінансової підтримки сільськогосподарським товаровиробникам надходить через податок на додану вартість (табл. 4).

Функціонування ПДВ в аграрному секторі економіки характеризується особливостями його використання. Застосування нульової ставки по

Таблиця 4

Розміри і структура бюджетної підтримки

сільськогосподарських товаровиробників Чернігівської області

Показники | 2000 р. | 2001 р. | 2002 р.

Тис .грн. | % | Тис. грн. | % | Тис. грн. | % | Нульова ставка ПДВ при реалізації молока і м’яса переробним підприє-мством і інші пільги по ПДВ | 18873 | 29,0 | 23783 | 24,0 | 18610 | 20,6

Виплата дотацій переробними під-приємствами за рахунок ПДВ від продажу молокопродукції і м’ясопродукції | 21468 | 32,9 | 40744 | 41,1 | 328881 | 36,4

Кошти на розвиток тваринництва за рахунок ПДВ від продажу молока і м’яса, перероблених на власних потужностях | 6005 | 9,2 | 6887 | 6,9 | 5062 | 5,6

Кошти на придбання МТР за раху-нок ПДВ від продажу сільсько-господарської продукції, за винят-ком молока і м’яса в живій вазі | 14138 | 21,7 | 15725 | 15,8 | 18016 | 20,0

Всього за рахунок ПДВ | 92,8 | 87139 | 87,8 | 74569 | 82,6

Дотації за високі вагові категорії ВРХ–– | 2409 | 2,4 | 3888 | 4,3

Селекція та сортовипробування–– | 494 | 0,5––

Відшкодування відсотків за використання банківських кредитів | 2517 | 3,9 | 4770 | 4,8 | 4339 | 4,8

Закладання молодих садів–––– | 194 | 0,2

Фінансова підтримка підприємств, що знаходяться в особливо складних кліматичних умовах | 90 | 0,1 | 150 | 0,2 | 40 | 0,1 | Підготовка кадрів | 37– | 44– | 71 | 0,1 | Компенсація вартості складної сільськогосподарської техніки–––– | 200 | 0,2 | Капітальні вкладення | 2060 | 3,2 | 4240 | 4,3 | 6940 | 7,7 | Всього | 65188 | 100,0 | 99246 | 100,0 | 90241 | 100,0

операціях з продажу молока і м’яса живою масою переробним підприємствам призводить до відшкодування податкового кредиту за цими операціями і перенесення нарахувань податку на наступну стадію виробництва. Водночас, у подальшому нарахований податок на додану вартість використовується переробними підприємствами на виплату дотацій до цін сільськогосподарським товаровиробникам. До бюджету такі нарахування

не сплачуються.

Під час застосування режиму спеціального використання ПДВ на розвиток тваринництва і придбання матеріально-технічних ресурсів за ставкою 20% нарахована сума податку також до бюджету не сплачується, а спрямовується на спеціальні рахунки у банку і використовується на цільові заходи. Це зумовило втрату ним у таких випадках ознак податку, оскільки до бюджету він не надходить і має цільове призначення. Тоді як для податків характерним є обов’язковість сплати їх до бюджету і відсутність конкретного цільового використання.

У результаті застосування режиму спеціального використання ПДВ сума податку до сплати використовується на фінансування витрат виробництва. Дослідженням встановлено, що така підтримка є суттєвою і становить від 1,5% до 12,6% суми матеріальних витрат (табл. 5). Основна частина ПДВ (56,6-67,8%) направляється на підтримку сільського господарства через механізм виплати дотацій переробними підприємствами за здане їм молоко і м’ясо живою масою.

Оскільки ПДВ до бюджету за режиму спеціального його використання не надходить, відсутній оперативний контроль за його своєчасним перерахуванням і цільовим використанням. Запровадження матеріальної відповідальності за строки сплати на окремі рахунки і цільове використання зумовлюють доцільність ці операції проводити через рахунки Державного казначейства.

У третьому розділі „Напрямки удосконалення механізму податку на додану вартість” наведено розроблені заходи і пропозиції щодо удосконалення існуючого механізму ПДВ, визначено умови його використання для підтримки малого бізнесу на селі, обґрунтовано шляхи гармонізації непрямого оподаткування до вимог ЄС.

У механізмі справляння податку велику роль має правильне визначення основних термінів. Обґрунтовано, що при справлянні податку на додану вартість визначення платника податку слід уточнити і додатково ввести у вжиток поняття „суб’єкт оподаткування” („носій податку”), яким є споживач, котрий при покупці товару відшкодовує податок, закладений у його вартість.

Платником податку буде особа, яка відповідальна за перерахування цього податку до бюджету і є фактично посередником між суб’єктом оподаткування і державою. Аналогічно, потребує уточнення визначення бази оподаткування, якою є новостворена вартість товару.

У дисертації, досліджуючи сутність податкового кредиту, обґрунтовано доцільність вважати ним суму сплаченого у вартості сировини і матеріалів ПДВ, тобто розрахунки за придбану сировину і матеріали повинні бути проведені із постачальником. Існуючий порядок врахування сплаченого ПДВ дає можливість отримувати відшкодування із бюджету, не витрачаючи кошти на виробництво. Тому для розмежування різних режимів врахування податкового кредиту при визначенні податку до сплати обґрунтовано доцільність введення термінів „податкове відшкодування” і „податкове вирахування”.

Таблиця 5

Рівень підтримки виробництва спеціальним використанням ПДВ у господарствах Ніжинського району Чернігівської області, тис. грн.

№

п/п | Назва | 2000 р. | 2001 р. | 2002 р. | Матеріальні витрати | Нараховано податку | Бюджетна підтримка на 1 грн., коп. | Матеріальні витрати | Нараховано податку | Бюджетна підтримка на 1 грн., коп. | Матеріальні витрати | Нараховано податку | Бюджетна підтримка на 1 грн., коп.

1 | ПАП Агрофірма „Ніжинська” | 810 | 32,4 | 4 | 790 | 68,4 | 8,7 | 773 | 42,3 | 5,5

2 | СТОВ „Яхнівське” | 642 | 46,1 | 7,2 | 673 | 81,6 | 12,2 | 682 | 61,6 | 9,0

3 | СТОВ „Перемога” | 406 | -25,0 | 6,2 | 441 | 9,5 | 2,2 | 280 | 15,9 | 5,6

4 | СТОВ „Світанок” | 294 | 10,5 | 3,6 | 228 | 5,4 | 2,4 | 161 | 20,3 | 12,6

5 | СТОВ „Надія” | 998 | 45,9 | 4,6 | 920 | 25,9 | 2,8 | 524 | 46,4 | 8,9

6 | СВК ім. Фрунзе | 1134 | 37,5 | 3,3 | 1310 | 19,4 | 1,5 | 1479 | 47,4 | 3,2

7 | СВК ім. Прядка | 3520 | 91,0 | 2,6 | 3401 | 102,0 | 3,0 | 3305 | 117,4 | 3,6

8 | СТОВ „Шатурське” | 2010 | 79,0 | 3,9 | 2150 | 117,0 | 5,4 | 2208 | 154,1 | 7,0

9 | СТОВ „Пролісок” | 749 | 19,0 | 2,5 | 602 | 30,9 | 5,1 | 608 | 36,2 | 6,0

10 | ДГ агрофірма „Лосинівська” | 5266 | 193,9 | 3,7 | 5310 | 165,4 | 3,1 | 4954 | 184,4 | 3,7

11 | СВК „Зоря” | 573 | 23,8 | 4,2 | 619 | 15,1 | 2,4 | 508 | 45,1 | 8,9

Всього по господарствах | 16402 | 604,1 | 3,7 | 16444 | 640,6 | 3,9 | 15482 | 771,1 | 5,0

Податкове відшкодування повинно визначати право платника на отримання із бюджету сплаченого ПДВ у вартості сировини і матеріалів.

Податкове вирахування повинно визначати право платника врахувати податковий кредит при визначенні суми податку до сплати.

У цьому зв’язку потребує уточнення визначення „податкового зобов’язання”, яке повинно означати зобов’язання платника податку сплатити до бюджету відповідну суму коштів у порядку і строки, визначені законом.

У перехідних економіках, до яких належить економіка України, використання непрямих податків, як основного елементу податкової системи, об’єктивно необхідно. Тому пропозиції щодо скасування ПДВ, в основному, стосуються заміни одного податку на інший у межах однієї класифікаційної групи. Для з’ясування можливих наслідків таких дій нами зроблено розрахунки за двома моделями оподаткування товарів податком на додану вартість і податком з обороту (табл. 8.).

Таблиця 6

Частки непрямих податків у ціні товарів від їх видів і ставок

Податок | Став-ка,

% | Пшениця озима | Борошно житнє

Ціна реалізації,

грн./т | Податок, % | Сума податку, грн. | Ціна реалізації,

грн./т | Податок, % | Сума подат-ку, грн.

Податок на додану вартість | 20 | 1000,00 | 16,7 | 167,00 | 900,00 | 16,7 | 150,00 | 19 | 991,00 | 15,9 | 158,00 | 892,50 | 16,0 | 142,50 | 18 | 983,00 | 15,3 | 150,00 | 885,00 | 15,3 | 135,00 | 17 | 974,61 | 14,5 | 141,61 | 877,50 | 14,5 | 127,50 | 16 | 966,28 | 13,8 | 133,28 | 870,00 | 13,8 | 120,00 | 15 | 957,95 | 12,9 | 124,95 | 862,50 | 13,0 | 112,50 | Пода-ток з обороту | 15 | 987,47 | 15,6 | 154,77 | 971,18 | 22,8 | 221,18 | 12 | 955,96 | 12,9 | 122,96 | 924,67 | 18,9 | 174,67 | 10 | 935,12 | 10,9 | 102,15 | 894,30 | 16,1 | 144,30 | 9 | 934,76 | 9,9 | 91,76 | 879,30 | 14,7 | 129,30 | 8 | 914,43 | 8,9 | 81,43 | 864,43 | 13,2 | 114,43 | 7 | 904,13 | 7,9 | 71,13 | 849,69 | 11,7 | 99,69 | 6 | 893,87 | 6,8 | 60,87 | 835,07 | 10,2 | 85,07 | 5 | 883,64 | 5,7 | 50,64 | 820,58 | 8,6 | 70,58

Розрахунки свідчать про переваги ПДВ над податком з обороту у відсутності подвійного оподаткування. Вони особливо помітні при оподаткуванні результатів виробництва, де велика частка матеріальних витрат (у нашому прикладі – виробництво житнього борошна). При ставці податку з обороту 15% частка податку у вартості борошна становить 22%, а при оподаткуванні ПДВ – 13%, або в 1,7 раза менше. На виробництві зерна велика частка доданої вартості і мала частка матеріальних витрат. За цих умов відмінність у результатах оподаткування існує і становить, відповідно, 15,6% і 12,9%, тобто не така значна, як при виробництві борошна, де мала частка новоствореної вартості і значна - матеріальних витрат. У першому випадку ставка ПДВ у 20% за податковим навантаженням відповідає ставці податку з обороту 10%. У другому випадку ставка ПДВ у 15% за податковим навантаженням відповідає ставці податку з обороту у 12%. Отже, ПДВ має переваги над іншими непрямими податками у виборі бази оподаткування, що забезпечує його хороші фіскальні властивості та відсутність подвійного оподаткування. Незважаючи на них, його використанню у сільському господарстві властиві такі суттєві недоліки:

- не визначена кількісна величина податку, що може направлятися на підтримку галузі. Тому при підвищенні ціни на продукцію і рівня рентабельності розмір бюджетної підтримки зростає;

- спрямування нарахованого податку на підтримку галузі у сукупності із фіксованим сільськогосподарським податком створює умови для завищення ціни на сільськогосподарську сировину і дає можливість мінімізації податкових платежів у переробній промисловості;

- через тривалий виробничий цикл бюджетна підтримка галузі у вигляді несплати податку надходить після реалізації продукції, коли витрати здійснені, що призводить до застосування фінансових санкцій за не цільове використання коштів.

Практика оподаткування ПДВ економічно розвинених країн свідчить про існування пониженої ставки податку до сільськогосподарських товаровиробників. Для з’ясування доцільності її застосування в Україні у дисертації проведено розрахунок матеріальних витрат на виробництво продукції групи визначальних господарств досліджуваного району. При визначенні ставки податку витримана умова, за якої забезпечується лише покриття податкового кредиту. Встановлено, що при рівні рентабельності 25% матеріальні витрати у вартості продукції становитимуть 56,8% при фактичних 71% у її собівартості.

За основної ставки податку 20% та існуючій структурі витрат відшкодування податкового кредиту забезпечить пільгова ставка у 11,38%, а враховуючи, що у витратах присутні матеріальні ресурси власного виробництва, можна стверджувати, що таке відшкодування досягнеться і нижчою ставкою. Це ж підтверджують фактичні дані 2002 р., коли податковий кредит за деклараціями №1 і №2 становив 10,8% виручки від реалізації продукції.

Отже, розмір пільгової ставки ПДВ на продукцію сільського господарства величиною 10-11% забезпечить відшкодування податкового кредиту при основній ставці податку у 20%.

У цілому основні принципи та механізм оподаткування ПДВ в Україні відповідають вимогам ЄС. Водночас цим вимогам не відповідає існуючий режим спеціального використання і нульова ставка ПДВ, які повинні бути скасовані для узгодження системи оподаткування. Замість них доцільно запровадити понижену ставку податку в розмірі, що забезпечує відшкодування податкового кредиту.

У сільському господарстві також доцільно запровадити спеціальний режим оподаткування для невеликих підприємств, що у країнах ЄС отримав назву єдиного відсотка відшкодувань, а в Україні – режим фіксованого збору.

Підприємство, що вибрало таку систему оподаткування, відносить податковий кредит на валові витрати, а для його компенсації виписує податкові накладні і включає до ціни товару податок у розмірі пільгової ставки 8-9%.

Серйозною перешкодою для зближення двох податкових систем є забезпечення своєчасного відшкодування ПДВ. Наявність значної кількості пільг з цього податку на окремі товари порушує принцип країни призначення і створює переваги окремим групам товарів. Гармонізація ПДВ до вимог ЄС повинна проходити у напрямках:

- диференціації ставок податку шляхом запровадження звичайної і пониженої – для предметів першої необхідності, зокрема і сільськогосподарської продукції;

- узгодження основних термінів;

- скорочення пільгових оборотів;

- застосування спрощеної процедури оподаткування для окремих категорій підприємств з незначними обсягами діяльності.

З метою підвищення ефективності функціонування непрямого оподаткування сільськогосподарських товаровиробників, удосконалення механізму його адміністрування і забезпечення своєчасності сплати у дисертації пропонується:

- враховуючи значний розмір бюджетної підтримки аграрної галузі через ПДВ, залишити на 2004 р. існуючий спосіб його використання;

- запровадити після закінченні потреби в дії режиму спеціального використання для оподаткування виробленої сільськогосподарськими товаровиробниками продукції рослинництва і тваринництва ставку податку в половинному розмірі від основної;

- запровадити для невеликих за розмірами та обсягами продажу сільськогосподарських товаровиробників оподаткування податком на додану вартість на умовах фіксованого збору.

ВИСНОВКИ

У дисертації наведено теоретичне узагальнення і запропоновано нове вирішення наукового завдання, що відобразилося у розробці комплексу проблемних питань щодо удосконалення непрямого оподаткування сільськогосподарських товаровиробників. Основні наукові і практичні результати проведеного дослідження полягають у наступному:

1. Дослідження і наукові узагальнення сутності і функцій непрямого оподаткування дали змогу визначити непрямі податки як ті, що встановлюються державою у вигляді частки у ціні товару, не спрямовані на конкретного платника податку та оподатковують предмети споживання. Із непрямих податків сільськогосподарські товаровиробники сплачують, в основному, податок на додану вартість, який слід визначити як багатоступеневий непрямий податок, що встановлюється у відсотках до вартості товару в розмірі однократного оподаткування за ставкою податку на кожній стадії виробництва чи обігу, включається до ціни і відшкодовується покупцем.

2. Більш повному розкриттю механізму визначення ПДВ сприятиме введення термінів „податкове вирахування” – це право платника податку протягом встановленого законом періоду, при визначенні податкового зобов’язання, врахувати суму податкового кредиту і „податкове нарахування” - суму нарахованого ПДВ на обсяги реалізованої продукції. Вони сприятимуть об’єктивному відображенню процесу непрямого оподаткування.

3. У загальному обсязі прямої і непрямої державної підтримки сільськогосподарських товаровиробників Чернігівської області 83-93% займає ПДВ. Через режим його спеціального використання і на виплату дотацій на продукцію тваринництва в Ніжинському районі за 2000-2002 рр. 93,1-98,3% нарахованого податку використано на фінансування аграрного виробництва, за рахунок якого здійснено 3,7-5,0% матеріальних витрат сільськогосподарських підприємств.

4. Непрямий метод (рахунку-фактур) визначення податку на додану вартість має відмінності у формуванні бази оподаткування порівняно з іншими існуючими методами. При застосуванні однакових ставок податку на всіх стадіях виробництва чи обігу базою оподаткування буде додана вартість. При використанні різних ставок (підвищеної, основної, пониженої, нульової) частка податку у всій вартості товару буде приведена у відповідність із ставкою на заключній стадії виробництва чи обігу. Тому застосування пільгових або понижених ставок податку на додану вартість на проміжних стадіях виробництва є підтримкою виробника, а на кінцевій стадії – споживача.

5. Непряме оподаткування не спрямоване на конкретного платника, а тому не завжди особа, що сплачує ці податки, є їх фактичним носієм. Це зумовлює доцільність запровадження у вжиток терміну „суб’єкт оподаткування” податком на додану вартість, визначивши його як особу, яка реально несе на собі тягар оподаткування, тобто кінцевий споживач.

6. Потребує суттєвого удосконалення механізм податку на додану вартість з метою руйнування існуючих схем мінімізації сплати непрямих податків. Для цього запропоновано законодавчо визначені пільги щодо цільового використання нарахованого податку на додану вартість надавати в межах звичайних цін. Перевищення над звичайними цінами слід оподатковувати у встановленому порядку.

7. Дослідженням встановлено, що режим спеціального використання податку на додану вартість порушує вимоги щодо податків, оскільки за таких умов податок має цільове спрямування і не сплачується до бюджету, а також не регулює кількісну величину підтримки. Це вимагає його удосконалення або відміни після закінчення необхідності застосування.

8. Існуючі пропозиції щодо удосконалення непрямого оподаткування зводяться, в основному, до заміни одного податку на інший в межах однієї класифікаційної групи. Доведено переваги податку на додану вартість над податком з обороту, податком з продажу у виборі об’єкта оподаткування і ставки податків. Розроблено обґрунтовані пропозиції щодо удосконалення ставок податку на додану вартість для великих сільськогосподарських товаровиробників у половинному розмірі від основної ставки і введення для невеликих фермерських господарств альтернативного оподаткування у