Київський національний економічний університет

Петрик Олена Анатоліївна

УДК 657.6

СТАН ТА ПЕРСПЕКТИВИ РОЗВИТКУ АУДИТУ В УКРАЇНІ:
МЕТОДОЛОГІЧНІ ТА ОРГАНІЗАЦІЙНІ АСПЕКТИ

Спеціальність 08.06.04 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня
доктора економічних наук

Київ 2004

Дисертацією є рукопис

Роботу виконано на кафедрі аудиту Київського національного економічного

університету Міністерства освіти і науки України, м. Київ.

Науковий консультант – доктор економічних наук, професор

КУЖЕЛЬНИЙ Микола Васильович,

Київський національний економічний університет,

завідувач кафедри обліку підприємницької діяльності

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

ШЕВЧУК Володимир Олександрович,

Державна академія статистики, обліку та аудиту

Держкомстату України,

проректор з навчально-методичної роботи;

доктор економічних наук, професор

РУДНИЦЬКИЙ Василь Степанович,

Львівська комерційна академія Укоопспілки,

завідувач кафедри аудиту;

доктор економічних наук, професор

УСАЧ Богдан Федорович,

Львівський банківський інститут

Національного банку України,

завідувач кафедри обліку і аудиту

Провідна установа – Київський національний університет імені Тараса

Шевченка, кафедра обліку та аудиту, м. Київ

Захист відбудеться “ 24 ” травня 2004 року о 12-00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.006.02 Київського національного економічного університету за адресою: 03680, м. Київ, просп. Перемоги, 54/1, ауд. 203.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Київського національного економічного університету за адресою: 03680, м. Київ, просп. Перемоги, 54/1, ауд. 201.

Автореферат розісланий 22 квітня 2004 року.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради

кандидат економічних наук,

професор А.М. ПОДДЄРЬОГІН

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Розвиток ринкових відносин, виникнення недержавної форми власності суттєво змінили систему фінан-сового контролю в Україні. Потреба у гарантії достовірності, об’єктивності та законності фінансової звітності для широкого кола її користувачів зумовила виникнення і подальший розвиток в Україні аудиту як незалежної форми контролю. Аудит має тривалу історію у розвинених зарубіжних країнах і запозичений у вітчизняну практику. У той же час за десять років становлення аудиторської діяльності на законодавчій основі виокремилась низка проблем, які потребують першочергового розв’язання.

Аудит в Україні вже набув чітких ознак невід’ємного елемента інфраструктури ринкової економіки. Діяльність Аудиторської палати України (АПУ) та Спілки аудиторів України (САУ) спрямовані на подальший розвиток аудиторської діяльності, удосконалення її нормативного регулювання. Проте заходи, що ними вживаються, не повною мірою вирішують проблеми у сфері аудиту, мають не системний характер, а прийняті рішення не завжди знаходять практичну реалізацію.

Формування цілісної системи аудиту в Україні не завершено і потребує удосконалення методологічних і організаційних засад, адекватного нормативного регулювання. На етапі становлення в Україні (90-ті роки ХХ ст.) аудит характеризувався практичним спрямуванням. Тому аудиторам-практикам сьогодні бракує теоретичних знань з питань методології й організації ауди-ту, без яких його розвиток унеможливлюється. Важливо сформувати уточнений понятійний апарат аудиту, який нині ґрунтується на недосконалому перекладі іноземних джерел, що не завжди відповідає національним особливостям облікової та аудиторської практики, положенням чинних законодавчо-нормативних актів, які у свою чергу, іноді є суперечливими між собою. Не створено єдиної концепції визначення суті аудиту, окреслення його цілей та завдань, не існує цілісної класифікації аудиту, не достатньо досліджено питання його інформаційного забезпечення.

Значний внесок у наукове та практичне дослідження проблем аудиторської діяльності зробили українські вчені та практики, зокрема: М. Т. Білуха, О. С. Бородкін, Ф. Ф. Бутинець, Б. І. Валуєв, В. В. Го-ловач, З. В. Гуцайлюк, Н. І. До-рош, С. Я. Зу-біле-вич, Л. М. Кра-ма-ров-ський, А. М. Кузьмінський, М. В. Кужельний, Л. П. Кулаков-ська, О. Ю. Редь-ко, В. С. Рудницький, В. Я. Савченко, В. В. Сопко, Л. О. Сухарєва, Б. Ф. Усач, Л. С. Шатковська, В.О. Шевчук. Дослідження різноманітних аспектів теорії і практики аудиту провели російські практики та науковці: В. Д. Андреєв, С. Б. Барнгольц, С. М. Бичкова, О. О. Вєтров, В. І. Видяпін, Л. Т. Гиляровська, Ю. О. Да-нилевський, З. В. Кирьянова, Н. П. Кондратов, А. В. Крикунов, А. Д. Ново-двор-ський, О. Д. Ларіо-нов, В. І. Петрова, В. І. Подольський, В. В. Ско-бара, Я. В. Со-колов, В. П. Суйц, О. О. Терехов, В. О. Терехова, А. Д. Шеремет. Застосування розробок російських фахівців в українській практиці аудиту потребує уточнення з огляду на розбіжності законодавчого та нормативного регулювання аудиту, визначених пріоритетів та напрямів його розвитку. Заслуговує на увагу досвід аудиторської діяльності у розвинених країнах Європи та США, викладений у працях Р. Адамса, Е. А. Аренса, М. Беніса, М. Готліба, Р. Доджа, Д. Карл-майкла, Дж. Л. Лоб-бека, Р. Монтгомері, Дж. К. Ро-бертсона.

Слід підкреслити що, в опублікованих роботах переважна більшість авторів недостатньо уваги приділяє дослідженню теорії аудиту, а основну увагу зосереджує на висвітленні методики аудиторських перевірок. Питання методології та організації аудиту якщо і розглядаються, то досить стисло, що зумовлено недостатністю наукових досліджень віт-чизняних та зарубіжних фахівців у сфері аудиту.

Наукові аспекти аудиторської діяльності в Україні опрацьовані недостатньо. Зокрема, постулати тео-рії аудиту лише коротко згадуються у працях кількох вітчизняних науковців, потребує вирішення проблема аудиторського інструментарію (йдеться про методи, способи і прийоми аудиту та їх розмежування). Недостатньо досліджено вплив міжнародних та національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку на завдання та методику аудиторської перевірки, шляхи її вдосконалення, оскільки реформування системи бухгалтерського обліку в Україні значно випереджає аналогічний процес у сфері аудиту.

Особливої актуальності набуває питання здійснення процедур аудиту з використанням інформаційних систем і комп’ютерних технологій, а також розробка практичних рекомендацій з їх застосування. Спеціальні комплексні, науково обґрунтовані дослідження інформаційного забезпечення аудиту відсутні, а у спеціальній літературі наведено лише фрагментарне його висвітлення. В той же час, якість аудиторської перевірки, обґрунтованість її результатів повною мірою залежать від повноти та правильності вибору аудитором даних з усієї можливої їх сукупності.

Слабо вивчені вітчизняними вченими питання організації діяльності аудиторських фірм і роботи аудиторів, про що свідчить недостатність відповідних наукових праць. Вважаючи це питання другорядним, науковці та практики на перший план висувають методику перевірки. Однак, як свідчить досвід, якісне проведення аудиту передбачає наукову організацію праці його виконавців і контроль за їх діяльністю.

У дисертації досліджено питання удосконалення теорії і практики аудиту підприємств та господарських товариств, за винятком банків. Це зумовлено тим, що існують особливості банківської діяльності і ведення її бухгалтерського обліку, а отже і аудиторської перевірки. Тому аудит банків є самостійним напрямом наукових досліджень і виходить за межі даної роботи.

Необхідність у своєчасній та достовірній інформації для прийняття управлінських рішень зумовили потребу в запровадженні на великих підприємствах, особливо в акціонерних товариствах, а не тільки у комерційних банках, внутрішнього аудиту. Його концептуальні основи, ключові питання методики та організації вивчені й регламентовані в Україні ще меншою мірою, ніж незалежний аудит, і в основному стосуються банківської сфери. Наукові дослідження здійснення внутрішнього аудиту на підприємствах лише започатковуються.

Недостатній рівень дослідження теоретичних, методологічних, організаційних і практичних питань аудиту в Україні обумовили вибір теми дисертаційної роботи та свідчать про її актуальність.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження виконано відповідно до плану науково-дослідних робіт кафедри аудиту Київського національного економічного університету за темою “Проблеми розвитку аудиту, державного контролю та інформаційних технологій як важливих інструментів ринкової економіки” (державний реєстраційний номер 0101U007344).  У межах нау-кової програми автором досліджено концептуальні засади аудиту, його теоретико-методологічні та організаційні аспекти в умовах розвитку ринкових відносин в Україні.

Мета та завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є уточнення та вдосконалення теоретичної концепції аудиту, комплексне вирішення основних методологічних і організаційних проблем аудиту в Україні із урахуванням вимог Міжнародних стандартів аудиту (МСА), розробка рекомендацій щодо вдосконалення законодавчого і нормативного врегулювання аудиту, практичної діяльності аудиторів та аудиторських фірм.

Відповідно до поставленої мети у дисертації визначено такі основні завдання:

· уточнити сутність аудиту, його предмет, об’єкти, метод та завдання;

· вдосконалити класифікацію організаційних форм і видів аудиту;

· розробити систему регулювання професійної діяльності аудиторів та визначити її принципи, а також основні заходи до проекту Програми інтеграції та гармонізації аудиту в Україні, обґрунтувати сутність і взаємозв’язок понять “інтернаціоналізація”, “інтеграція”, “гармонізація”, “стандартизація” та “уніфікація” аудиту;

· поглибити методологічні і організаційні засади аудиту, визначити їх складові, та взаємозв`язок, розробити методичні засоби їх практичної реалізації;

· обґрунтувати напрями вдосконалення методики аудиту;

· визначити та обґрунтувати цілісну концепцію інформаційного забезпечення аудиту;

· узагальнити досвід діяльності аудиторських фірм і роботи аудиторів, розробити пропозиції щодо підвищення їх ефективності та удосконалення нормативно-правового регулювання;

· визначити головні аспекти контролю якості роботи аудиторів (аудиторських фірм) і запропонувати практичні рекомендації щодо його здійснення;

· уточнити концептуальні основи внутрішнього аудиту та особливості його методики й організації.

Об’єктом дослідження є діяльність аудиторів та аудиторських фірм в Україні, її регулювання та контроль аудиторської роботи.

Предметом дослідження є теорія, методологія та організація аудиту.

Методи дослідження. Теоретико-методологічною основою дослідження є загальнонаукові методи пізнання (аналіз, синтез, індукція, дедукція, аналогія, абстрагування, системність, комплексність, конкретизація), методичні прийоми (огляд, документальна перевірка, тестування, аналітичні процеду-ри, підрахунок, економічне моделювання, вибірка, узагальнення), системний підхід, аналіз змісту Міжнародних стандартів аудиту, Національних нормативів аудиту та інших законодавчих і нормативних актів.

У про-цесі дослідження використано наукові праці вітчизняних і зарубіжних учених з теорії, методології, методики та організації аудиту, матеріали науково-прак-тичних конференцій, статистичні довідники, внутрішньофірмову документацію аудиторських фірм, періодичні видання, власні публікації автора. Виконане дослідження ґрунтується на спостереженні, характеристиці та інтерпретації аудиторської діяльності, виявленні тенденцій її розвитку, аналізі й узагальненні отриманих результатів, розробці конкретних рекомендацій щодо вдосконалення методології та організації аудиту.

Наукова новизна одержаних результатів визначається такими положеннями:

· поглиблено поняття сутності та ролі аудиту в суспільстві, уточнено чинники, які впливають на розвиток аудиту в Україні, до яких віднесено: розбіжність цілей та інтересів суб’єктів підприємництва та зовнішніх користувачів звітності, необхідність стабілізації економічного розвитку держави в цілому і підприємств, зокрема; вперше систематизовано організаційні зв`язки у процесі аудиторської діяльності як складової частини управління соціально-економічними процесами; виокремлено та узагальнено історичні етапи розвитку аудиту в Україні та зарубіжних країнах. Доведено, що загальний процес становлення аудиту в Україні пройшов чотири етапи, останній з яких характеризується посиленням нормативного регулювання аудиту, переходом його на Міжнародні стандарти, активізацією контролю за якістю аудиторських робіт, розвитком міжнародного співробітництва в сфері аудиту;

· поглиблено теоретичні засади аудиту: уточнено його предмет, метод, завдання, об’єкти та їх класифікацію. Обґрунтовано, що предметом аудиту є фінансова бухгалтерська звітність господарюючого суб’єкта, а об’єктами – вся сукупність інформації, на основі якої цю звітність складають і перевіряють;

· обґрунтовано необхідність окремого виділення організаційних форм і видів аудиту, уточнено та доповнено їх класифікацію, розширено поняття притаманних аудиту функцій (через виокремлення інформаційної, запобіжної, дорадчої, оціночної). Під організаційними формами аудиту слід розуміти зовнішній та внутрішній аудит, а організаційними формами зовнішнього є незалежний (суспільно організований), державний, міжнародний аудит;

· розроблено цілісну систему регулювання аудиторської діяльності, в основу якої покладено відповідні концепції та постулати аудиту, загальну етику аудиторів і вимоги суспільства до аудиту, Міжнародні та Національні стандарти (нормативи) аудиту;

· удосконалено методологічні та організаційні засади аудиту в умовах ринкових відносин: обґрунтовано склад основних елементів, які формують методологію та організацію аудиту; виокремлено та обґрунтовано принципи методології й організації аудиту; уточнено визначення понять “методологія” та “організація” аудиту; подано критичну оцінку існуючих постулатів аудиту та сформульовано три власних. Обґрунтовано ознаки і критерії перевірки фінансової звітності (повнота, оцінка, фактична наявність, належність, правильність відображення, законність, обережність, постійність, відповідність);

· визначено сутність та обґрунтовано взаємозв’язок понять “інтернаціоналізація”, “інтеграція”, “гармонізація”, “стандартизація” і “уніфікація” аудиту, які системно в літературних джерелах раніше не розглядались. Це дало змогу розробити заходи та напрями дій Уряду, професійних організацій, аудиторських фірм щодо поглиблення процесу інтеграції та гармонізації аудиту в Україні;

· запропоновано цілісну класифікацію методик незалежного аудиту, серед яких виділено п’ять основних груп: 1) загальна методика аудиту фінансових звітів, 2) спеціальні методики, 3) галузеві методики, 4) методики операційного аудиту, 5) методики аудиту на відповідність; розроблено типову структуру методики аудиту; обґрунтовано шляхи вдосконалення методики аудиторської перевірки фінансової звітності. Розроблено критерії оцінки суттєвості помилок у бухгалтерському обліку і впливу останніх на фінансову звітність, уточнено модель визначення аудиторського ризику та його складові; вперше запропоновано структуру роз’яснень і методичних рекомендацій щодо застосування МСА 401 “Аудит у середовищі комп’ютерних інформаційних систем”;

· уточнено визначення терміна “інформаційне забезпечення аудиту”, обґрунтовано його склад і розроблено класифікацію; наведено узагальнене визначення аудиторських номенклатур і розроблено їх класифікацію;

· удосконалено цілісну концепцію організації діяльності аудиторських фірм: визначено основні елементи державного, громадського та внутрішньофірмового регулювання аудиторської діяльності; запропоновано виділити серед внутрішньофірмових стандартів такі їх види: методика аудиторських перевірок; етика поведінки аудиторів; внутрішньфірмовий документооборот; виявлено основні тенденції діяльності аудиторських фірм в Україні; доведено, що проблема ціноутворення в аудиті може бути вирішена оптимізацією співвідношення “ціна – якість”, запропоновано систему показників, які характеризують аудиторську діяльність в Україні, та доведено необхідність визначення економічного ефекту діяльності аудиторських фірм, запропоновано вдосконалену форму річного Звіту аудиторської фірми;

· обґрунтовано основні елементи системи організації роботи аудиторів (як представників аудиторської професії, як працівників аудиторської фірми, як виконавців аудиторської перевірки) та викладено шляхи їх реалізації й удосконалення; вперше розроблено цілісну класифікацію робочих документів аудитора, запропоновано їх нові форми;

· уточнено визначення “контроль якості роботи аудитора” та обгрунтовано необхідність здійснення зовнішнього контролю якості на трьох рівнях – державному (національному), регіональному, громадському; сформульовано перелік питань, які потребують нагального вирішення в Україні щодо контролю якості роботи аудиторів і запропоновані шляхи їх вирішення; розроблено пропозиції щодо внесення доповнень до Закону України “Про аудиторську діяльність” в частині прав, обов’язків і відповідальності аудитора;

· набуло подальшого розвитку теоретичне обґрунтування необхідності обов’язкового впровадження внутрішнього аудиту в акціонерних товариствах та підприємствах із розгалуженою структурою; визначено та виокремлено функції та завдання внутрішнього аудиту, його об’єкти; обґрунтовано необхідність розробки Національних стандартів внутрішнього аудиту (для підприємств) на основі міжнародних; вперше сформульовано визначення поняття “ризик роботи внутрішнього аудитора” як можливості невиявлення суттєвих помилок, що містяться у фінансових і нефінансових звітах, неадекватності оцінки ситуації чи певного об’єкта перевірки, розробки неправильних пропозицій, нанесення шкоди підприємству своїми діями чи бездіяльністю. Розроблено модель визначення ризику внутрішнього аудиту; уточнено і обґрунтовано принципи організації праці внутрішніх аудиторів, запропоновано шляхи вдосконалення роботи служби внутрішнього аудиту на підприємствах України.

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що їх використання дасть змогу удосконалити чинне законодавство та нормативні акти, які регламентують аудиторську діяльність, підвищити ефективність та якість аудиторських перевірок, удосконалити організацію діяльності аудиторських фірм і роботи аудиторів, піднести на якісно новий рівень розвитку аудит в Україні.

Наукові розробки автора та отримані результати використані Комісією Верхов-ної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності при підготовці проекту Закону України “Про внесення змін до Закону України “Про аудиторську діяльність” (довідка № /142 від 20.03.2002 р.), Аудиторською палатою України (довідка № від 12.08.2003 р.), Рахунковою палатою України (довідка № /122 від 20.10.2003 р.), Державним ощадним банком України (довідка № /1-11/04 від 05.06.2002 р.).

Основні результати дослідження використані у процесі реалізації проекту “Реформа бухгалтерського обліку та аудиту в Україні”, що виконувався компанією ІВТСІ за підтримки Агентства Сполучених Штатів Америки з міжнародного розвитку USAID (довідка № /3 від 21.01.2002 р.) та в процесі діяльності Консорціуму з удосконалення бізнес-освіти в Україні (CEUME) за підтримки USAID (довідка № /21 від 15.03.2002 р.).

Результати дисертаційної роботи застосовують у навчальному процесі Київського національного економічного університету для розробки методичного забезпечення та викладання навчальних дисциплін “Аудит у зарубіжних країнах”, “Аудит”, “Основи аудиту”, “Організація і методика аудиту підприємницької діяльності” (довідка від 03.03.2003 р.). Практичні рекомендації взято до впровадження аудиторською фірмою “Аналітик” (довідка № від 11.07.2003 р.).

Апробація результатів дисертації. Результати дослідження доповідались та були схвалені на 16 наукових конференціях: Міжвузівській науково-практичній конференції “Проблеми реформування бухгалтерського обліку в сучасних умовах господарювання” (м. Львів, 15–16 травня 1997 р.); Міжнародній науково-практичній конференції “Проблеми удосконалення бухгалтерського обліку в умовах ринкової економіки” (м. Полтава, 22 січня 1999 р.); Республіканській науково-практичній конференції “Аудит як важливий інструмент ринкової економіки” (м. Київ, 5–6 жовт-ня 2000 р.); Міжнародній науково-практичній конференції “Удосконалення обліку та аналізу господарської діяльності на основі впровадження нових положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні” (м. Київ, 16–18 жовтня 2000 р.); Міжнародній науковій конференції “Розвиток науки про бухгалтерський облік” (м. Житомир, 23–24 листопада 2000 р.); Міжвузівській науково-практичній конференції “Проблеми гармонізації і стандартизації обліку та аудиту в Україні” (м. Київ, 26 грудня 2000 р.); Міжнародній науково-практичній конференції “Бухгалтерський облік в Україні на початку ХХІ століття” (м. Львів, 26–27 квітня 2001 р.); Міжнародній науково-практичній конфе-ренції “Проблеми впровадження інформаційних технологій в економіці та бізнесі” (м. Ірпінь, 4–5 травня 2001 р.); Міжнародній науково-практичній конференції “Проблеми розвитку бухгал-терського обліку в умовах реформування економіки України” (м. Полтава, 11–12 травня 2001 р.); Всеукраїнській науково-практичній конференції “Теорія і практика незалежного аудиту в Україні” (м. Київ, 25–26 жовтня 2001 р.); Всеукраїнській конференції “Становлення та розвиток внутрішнього аудиту в умовах трансформації ринкових відносин” (м. Київ, 21 листопада 2001 р.); Міжнародній науково-методичній конференції “Трансформація курсу “Економічний аналіз діяльності підприємства” (м. Київ, 16–17 травня 2002 р.); Ювілейній науково-практичній конференції аудиторів України “10 років професійного аудиту в Україні” (м. Київ, 17 жовтня 2002 р.); Міжрегіональній науково-практичній конференції “Роль аудиту в трансформаційних процесах економіки України” (м. Луганськ, листопад 2002 р.); Науково-практичній конференції “Бухгалтерський облік і контроль в управлінні підприємством” (м. Полтава, 24–25 квітня 2003 р.); Міжнародній нау-ково-практичній конференції “Незалежний аудит в Україні та міжнародний досвід” (м. Київ, 23–24 жовтня 2003 р.).

Публікації. Основні положення та найважливіші підсумки дисертаційного дослідження опубліковані автором у 42 наукових працях. З них одна монографія, два навчально-методичних посібники, один практичний посібник, 27 статей у фахових наукових журналах і збірниках наукових праць, 11 – у матеріалах і тезах конференцій, інших виданнях. Загальний обсяг публікацій – 78,44 друк. арк., з яких особисто здобувачеві належить 46,83 друк. арк.

Структура та обсяг дисертації визначаються метою та завданнями дослідження. Робота складається зі вступу, чотирьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Загальний обсяг дисертації становить 395 сторінок друкованого тексту. Дисертаційна робота вміщує 4 таблиці на 3 сторінках, 20 рисунків на 12 сторінках. Список використаних джерел містить 401 найменування на 33 сторінках. Дисертація має 67 додатків на 104 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, визначено мету, завдання, предмет і об’єкти дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення одержаних результатів.

У розділі 1 “Теоретичні основи аудиту” науково обґрунтовано роль та значення аудиту, розроблено його концепцію в сучасних умовах ринкових відносин в Україні. Досліджено етапи еволюції аудиту, визначено основні організаційні зв’язки у процесі аудиторської діяльності як складової частини системи управління соціально-економічними процесами в Україні (рис.1). Зростає роль аудиту на макро- та мікрорівнях, що сприяє поглибленню ринкових перетворень у державі. Щодо мети аудиту, то увага аудиторів переноситься із виявлення шахрайства і помилок у облікових записах ( як це було на початкових етапах становлення) на визначення об’єктивності, законності та достовірності фінансової звітності в усіх сут-тєвих аспектах, оцінку ефективності господарських операцій, їх економічності та соціа-

Рис. . Основні організаційні зв’язки у процесі аудиторської діяльності
як складової частини системи управління соціально-економічними
процесами в Україні

льної значущості, зменшення до прийнятного рівня інформаційного ризику користувачів. Зважаючи на важливу роль аудиту в розвитку суспільних і економічних процесів в Україні, особливої актуальності набули питання вдосконалення законодавчо-нормативного регулювання аудиту, визначення пріоритетних напрямів розвитку діяльності професійних аудиторських організацій, аудиторських фірм та аудиторів.

У дисертаційній роботі досліджено основні поняття теорії аудиту. Критично проаналізовано погляди вчених на економічну сутність категорії “аудит”, його предмет, об’єкти, завдання, функції, розроблено систему елементів теоретичних, методологічних та організаційних засад аудиту.

Теорія й практика вітчизняного та зарубіжного аудиту свідчать, що в сфері аудиторської оцінки та перевірки здебільшого перебуває фінансова бухгалтерська звітність господарюючого суб’єкта. Це дає підставу предметом аудиту об’єктивно вважати фінансову бухгалтерську звітність за минулі звітні періоди, за теперішній період часу, а також перспективні фінансові прогнози. Предмет аудиту деталізується його об’єктами, до яких віднесено: окремі форми фінансової звітності, поточні облікові регістри, первинну документацію, матеріали інвентаризації, дані управлінського обліку, документи внутрішнього аудитора, установчі документи, іншу фінансову небухгалтерську звітність.

З метою упорядкування та систематизації об’єктів аудиту вдосконалено їх класифікацію за такими найважливішими ознаками: економічний зміст інформації, її обсяг і складність, періодичність і спосіб перевірки, місце формування, характер, вид вимірників та спосіб оцінки, зв’язок з часом.

Уточнення завдань та функцій аудиту зумовлено вимогами та потребами суспільства в цілому, а також окремих груп користувачів фінансової звітності і висновку аудитора. Основну увагу в роботі приділено дослідженню незалежного аудиту як процесу перевірки фінансової звітності з метою висловлення думки про неї та захисту інтересів власників господарюючих суб`єктів. Його завдання поділено на три групи: 1) основні, вирішення яких дозволяє досягти мети аудиту; 2) додаткові (специфічні), розв’язання яких пов’язане із особливістю діяльності підприємства-клієнта або певною домовленістю із замовником аудиту; 3) функціональні, серед яких виокремлюються завдання: а) коригування; б) оперативного контролю; в) стратегічні. Інформаційні інтереси користувачів фінансової звітності відрізняються між собою. Це слід ураховувати при визначенні завдань аудиту, вирішення яких надасть можливість досягти поставленої мети. Такий підхід показуватиме пріоритетність і послідовність їх вирішення аудитором. Умовою ефективного здійснення аудиту слід визнати розширення його функцій. У спеціальній літературі традиційно виділяють такі функції аудиту: контрольну, експертну, прогнозну, виховну, соціальну. Проведені дослідження довели, що аудиту також притаманні інші функції, а саме:

-

-

-

-

Аудит тісно пов’язаний з іншими науками і дисциплінами, такими як: бухгалтерський облік, право, економічний аналіз, статистика, теорія імовірності, економічна теорія, фінанси, менеджмент, маркетинг, планування, інформаційні технології, ревізія, етика, філософія та інші. Окремі теоретичні, методологічні та організаційні елементи перелічених наук гармонійно поєднуються в аудиті, що уможливлює нову інтерпретацію їх розуміння, застосування та розробку нових, специфічних, притаманних тільки аудиту.

Розуміння сутності аудиту як галузі наукових знань на основі системного підходу, дало змогу визначити його основні елементи теоретико-методологічних та організаційних засад. До них віднесено: постулати, принципи, стандарти, правила, категорії та визначення, методи, процедури. Взаємозв’язок зазначених елементів визначив структуру та логіку даної роботи.

У дисертації доведено, що аудит є: 1) у певний спосіб організованою сферою знань; 2) організованим застосуванням сукупності методів, способів і прийомів у конкретних ситуаціях; 3) здійсненням функції інтерпретації та контролю сукупності інформації. Аудит через специфіку становлення, мети і завдань набув більше ознак практичної діяльності, ніж теоретичної науки. Розвиток теорії аудиту суттєво відстає від практичних методів аудиту і стимулюється необхідністю пояснення практики. Отже, потрібне створення нових і вдосконалення існуючих елементів теорії аудиту.

У роботі доведено, що теорія аудиту складається із двох основних блоків, кожен з яких має свою структуру: 1) методологія аудиту; 2) організація аудиту (теоретичний аспект). Вони поєднують у собі ті елементи теорії, які було зазначено вище, і у свою чергу, деталізуються власними складовими частинами.

Методологія аудиту – це вчення про принципи, основоположні засади здійснення процесу аудиту та про метод, які у сукупності застосовуються у процесі вивчення предмета пізнання (річної фінансової бухгалтерської звітності). Запропоновано поняття “організація аудиту” визначати як систему методів, способів і засобів, норм і правил, що забезпечують ефективне здійснення аудиту та подальший його розвиток як галузі наукових знань та сфери практичної діяльності. Взаємозв'язок методології та організації аудиту відбувається через методику аудиторських перевірок як сукупності методів, прийомів і способів, об'єднаних аудиторськими процедурами у певній послідовності.

На основі вивчення, систематизації та узагальнення існуючих поглядів щодо методології та організації аудиту в дисертації виокремлено та уточнено їх принципи, пояснено суть останніх. Доведено, що методологія аудиту формується відповідно до таких принципів: оцінка значущості та достовірності аудиторських доказів; оцінка надійності систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю; вибір методів, методики й техніки аудиту; визначення критеріїв суттєвості та достовірності; додержання методики оцінки аудиторського ризику; виконання правил здійснення аудиторської вибірки; застосування критеріїв оцінки аудитором фінансової звітності; комплексний аналіз інформації, її узагальнення та формування висновків.

Ефективність організації незалежного аудиту визначається плануванням, документуванням, відповідальністю за аудиторський висновок, взаємодією аудиторів, залученням експертів, повним та об'єктивним інформуванням клієнтів, контролем якості роботи аудитора, договірними відносинами, взаємодією з клієнтом у процесі перевірки, додержанням принципів професійної етики, а також дотриманням послідовності процесу аудиту (чотири останніх принципи запропоновано особисто автором).

У дисертації досліджено організаційні форми аудиту та вдосконалено класи-фікацію його видів. Визначення основних, значущих їх ознак, встановлення міри важливості та необхідного рівня деталізації – проблема теорії аудиту. Для її вирішення аудит слід розглядати як поняття ширше, ніж незалежна перевірка і підтвердження достовірності фінансової звітності. Організаційними формами аудиту є зовнішній та внутрішній аудит. У дисертації обґрунтовано, що до організаційних форм зовнішнього аудиту слід віднести: незалежний (суспільно організований), державний, міжнародний. Виокремлення зазначених організаційних форм проведено з урахуванням їх виконавців, замовників, об'єктів і мети контролю, інтересів користувачів інформації.

Незалежний (суспільно організований) аудит здійснюють незалежні аудитори (аудиторські) фірми з метою перевірки достовірності фінансової звітності. Необхідність виокремлення державного та міжнародного аудиту зумовлена економічними реаліями сучасного етапу розвитку України.

Формування державного аудиту перебуває на початковій стадії. Будь-який власник, зокрема суспільство, народ, зацікавлений у повному та своєчасному надходженні належних йому ресурсів, і прагне переконатись у їх ефективному використанні.

Державні аудитори діють в інтересах власника (українського народу), отже, вони незалежні від контрольованих ними структур, які одержують кошти із державного бюджету. Визначено такі об'єкти державного аудиту: фінансова звітність державних інститутів різних рівнів (Уряду, міністерств, відомств, місцевих органів влади); ефективність, економічність і результативність їх діяльності; оцінка виконання урядових (державних) програм; цільове використання бюджетних коштів; додержання норм чинного законодавства, система внутрішнього контролю державної установи, її дієвість; ефективність використання позик, кредитів; соціальні аспекти. У роботі визначено основні етапи і проблеми розвитку державного аудиту в Україні.

Розвиток міжнародного аудиту зумовлений дією таких чинників: а) інтеграцією та глобалізацією економіки в цілому та аудиту зокрема; б) діяльністю міжнародних аудиторських фірм; в) функціонуванням мультинаціональних корпорацій;
г) необхідністю підтвердження фінансової та іншої інформації на міждержавному рівні; д) потребою формування достовірної інформації під час вирішення міждержавних суперечностей, претензій, економічних конфліктів. Основні об'єкти міжнародного аудиту – фінансові звіти державних установ, організацій, підприємств, додержання та ефективність економічної політики держави; соціальні й економічні питання, вирішення яких знаходиться у площині міжнародних зв'язків.

Проведено дослідження класифікації видів аудиту. На основі критичної оцінки та доповнення зазначених у літературі класифікаційних ознак виділено найголовніші з них, за якими і визначено види аудиту: 1) за регламентацією – обов'язковий (за законом), необов'язковий (добровільний), за вимогою; 2) за напрямом та об'єктами – фінансовий ( фінансової звітності), управлінський (операційний), податковий, адміністративної діяльності, екологічний, комплексний; 3) за часом проведення – попередній, оперативний (поточний), наступний (ретроспективний), стратегічний; 4) за періодичністю проведення за умовами договору – разовий, періодичний, системний (перманентний); 5) за способом проведення – суцільний, вибірковий, комбінований. Розроблено рекомендації щодо вдосконалення законодавчого та нормативного врегулювання зазначених видів аудиту. Зокрема, запропоновано визнати аудит адміністративної діяльності різновидом державного аудиту, необхідність врахування екологічних питань при аудиті фінансової звітності, що пов’язано із процедурами регламентації обліку природоохоронних витрат, зобов'язань, екологічної звітності.

Серед підходів до здійснення аудиторської перевірки, які історично склались у теорії та практиці аудиту, виокремлено такі: 1) підтверджуючий; 2) процедурний; 3) системно-орієнтований; 4) ризико-орієнтований.

Важливе місце у роботі займає дослідження проблем інтеграції та гармонізації аудиту. Адже нині Україна – невід'ємна складова світового економічного співтовариства і поступово набуває ознак бізнесового та політичного партнера. Обґрунтовано підпорядкованість та взаємозв'язок понять “інтернаціоналізація”, “інтеграція”, “гармонізація”, “стандартизація”, “уніфікація” аудиту (рис.2).

Рис. . Основні елементи інтернаціоналізації аудиту та їх взаємозв’язок

Під “інтернаціоналізацією аудиту” слід розуміти створення та визнання міжнародних принципів аудиту, норм і стандартів, діяльність міжнародних аудиторських фірм, інтернаціональні вимоги до професії аудитора, функціонування міжнародних аудиторських організацій. Процес інтернаціоналізації аудиту деталізується через його інтеграцію та гармонізацію. Інтеграція аудиту має кілька основних напрямів: а) інтеграція видів аудиту та їх подальший розвиток у взаємозв'язку та єдності; б) інтеграція національних методологій аудиту; в) інтеграційні процеси зі створення міжнаціональних нормативних актів; г) створення та діяльність міжнародних аудиторських компаній, їх об'єднання з національними аудиторськими фірмами. Доведено, що гармонізація аудиту пов’язана із приведенням у відповідність, узгодженість національних вимог щодо аудиту (як професії, його методології, організації, законодавчих актів) із вимогами та законодавчими (нормативними) актами більш високого рівня. Зокрема, виділено три основні рівні гармонізації аудиту в Україні: 1) міжнародний; 2) рівень Європейського Співтовариства або країн СНД (регіональний); 3) державний.

Інтеграція та гармонізація аудиту здійснюються в процесі його стандартизації, тобто шляхом розробки та послідовного застосування комплексу правил (стандартів), принципів і процедур під час здійснення аудиторської діяльності. Уніфікація аудиту означає зведення окремих елементів теорії та практики аудиту до єдиних форм і стосується передусім форм робочих документів аудитора, аудиторських номенклатур, аудиторських комп'ютерних програм, форми подання вхідної та вихідної інформації при використанні інформаційних систем і комп'ютерних технологій, різних звітів аудиторських фірм, формату проведення кваліфікаційних іспитів. У роботі визначено та обґрунтовано такі чинники впливу на процеси поглиблення інтеграції та гармонізації аудиту: держава, суспільство, професійні бухгалтерські та аудиторські організації, підприємства-клієнти, аудиторські фірми, характер діяльності підприємств, зовнішні користувачі інформації, національні особливості, зовнішні впливи, академічна наука.

Спираючись на проведене дослідження, розроблено заходи та напрями дій, які запропоновано включити до програми інтеграції та гармонізації аудиту (в межах загальної програми його реформування).

У розділі 2 “Методологія зовнішнього аудиту” обґрунтовано напрями вдосконалення та трансформації методології аудиту, окреслено його методики на основі загальноприйнятих принципів і міжнародних стандартів. Це дало змогу дослідити, критично оцінити та узагальнити існуючі погляди на визначення та сутність основних елементів методології аудиту, розробити інструментарій її реалізації, визначити пріоритети та перспективи розвитку.

У роботі доведено, що в основу методології та організації аудиту покладено його концепції та постулати. Обов'язковою умовою є додержання професійної етики, основні елементи якої формуються з огляду на вимоги суспільства та інтереси до аудиту його окремих представників. Сукупність фундаментальних принципів, які визначають професійну етику аудиторів, передбачено Кодексом професійної етики.

Фундаментальні принципи – основа опрацювання правил, стандартів і норм, які регламентують професійну поведінку (рис. 3). Якщо принципи визначають мету і виражають загальні ідеали, до яких мають прагнути аудитори, то правила професійної поведінки встановлюють мінімальний рівень прийнятної поведінки. Правила доцільно доповнювати етичними стандартами та роз’ясненнями, які конкретизують або розширюють їх. Етичні норми об'єднують застосування правил і роз'яснень щодо певної сукупності фактичних обставин.

Із 34-х принципів аудиторської етики, описаних у Національних і Міжнародних стандартах аудиту, Кодексі професійної етики та в спеціальній літературі, автором виокремлено вісім найзагальніших: незалежність, об'єктивність, компетентність, конфіденційність, чесність, професійна поведінка, професійні норми і технічні стандарти, належна (розумна) ретельність. За наведеним переліком у дисертації опрацьовано рекомендації щодо запровадження їх механізмів у практику аудиторської діяльності в Україні.

На основі аналізу класичних постулатів аудиту Р.К. Мауца та Х.А. Шарафа сформульовано їх економічну сутність з урахуванням сучасної практики аудиту та запропоновано нові. Під постулатами аудиту слід розуміти аксіоматичні твердження, які визначають напрями діяльності аудитора і вважаються правильними до тих пір, поки протилежне не буде доведено.

Суттєву увагу в дисертації приділено методу, способам і прийомам аудиту. Предмет та об’єкти аудиту реалізуються за допомогою його методу, який узагальнюється системою способів і конкретних методів аудиторського контролю. На їх основі формується процедура перевірки об’єктів аудиту, тобто визначається напрям встановлення істини та додержання конкретних принципів аудиту.

За такого підходу інструментами проведення аудиторського контролю є конкретні методи аудиторської перевірки, які на практиці реалізуються через прийоми перевірки та способи її організації. Методика аудиту характеризується певним набором аудиторських процедур, що здійснюються у визначеній послідовності за допомогою конкретних методів і прийомів аудиту. Поняття аудиторського інстру-

Рис.3. Система регулювання професійної діяльності аудиторів та її принципи

ментарію у науковій літературі і на законодавчому рівні однозначно не визначено. З огляду на це, в дисертації систематизовано напрацьовані дослідження різних учених і чітко розмежовано елементи, які належать до методів, прийомів, способів і процедур аудиту. Доведено, що в аудиті застосовуються дві групи методів: 1) загальнонаукові; 2) власні (специфічні). До загальнонаукових віднесено такі: аналіз, синтез, індукцію, дедукцію, аналогію, моделювання, абстрагування, конкретизацію, системний аналіз, функціонально-вартісний аналіз. Власними (специфічними) методами аудиту є спостереження та огляд, опитування, інспекція, оцінка, вивчення за суттю, запит (підтвердження), аналітичний огляд, узагальнення.

Власні методи аудиту деталізуються прийомами аудиторської перевірки, оскільки прийоми – це окремі контрольні дії, а методи – це сукупність таких дій. Серед прийомів аудиту виокремлено: документальну перевірку, статистичне дослідження, анкетування, тестування, аудиторську вибірку, прийоми економіко-математичних методів, підрахунок, логічну перевірку.

Способи аудиту обумовлюють можливий шлях досягнення мети в організації перевірки. Йдеться про два основних способи організації перевірки: 1) суцільна перевірка; 2) вибіркове дослідження. На цьому тлі, аудиторські процедури узагальнюються діями аудитора на основі практичного застосування відповідних методів і прийомів, послідовність яких формує методику перевірки.

З метою вдосконалення методики аудиту на окремих етапах аудиторської перевірки в роботі поглиблено класифікацію методик аудиту, адаптовану до особливостей вітчизняної теорії та практики, визначено загальну структуру внутрішньофірмової методики аудиторської перевірки із зазначенням мети і завдань, переліку об’єктів аудиту, законодавчих і нормативних актів, джерел аудиторських доказів за їх видами, можливих порушень, суттєвості помилок, орієнтовного плану та програми перевірки, пояснення методів і прийомів, описання змісту і послідовності аудиторських процедур, типових робочих документів, додатків.

Визначено послідовність етапів аудиту, їх суть та проблемні аспекти у контексті вітчизняної аудиторської практики і перспектив розвитку аудиту, обґрунтовано основні напрями вдосконалення методики аудиту. Виокремлено п’ять основних етапів аудиторської перевірки: підготовчий, проміжний, фізична перевірка, аудит статей звітності, заключний. На відміну від існуючої практики аудиторську перевірку слід розпочинати щонайменше за півроку до закінчення періоду, звітність якого перевірятиметься. Необхідно передбачити механізм спостереження аудитора за проведенням інвентаризації та вибіркової перевірки її результатів, присутності на загальних зборах акціонерів (власників).

Удосконалення методики аудиторської перевірки можливе за такими напрямами: 1) уточнення ознак та критеріїв оцінки фінансової звітності; 2) оцінка аудиторського ризику та уточнення його складових, оцінка суттєвості помилок та системи внутрішнього контролю; 3) розробка методик аудиту підприємств різних видів і форм господарювання; 4) створення методик вирішення специфічних аудиторських завдань; 5) розробка методик аудиту в умовах комп’ютерних інформаційних систем. За кожним напрямом у дисертації розроблено пропозиції та наведено їх обґрунтування. Доведено, що помилка вважається суттєвою, якщо: 1) її величина перевищує 2–5% обраного аудитором базисного значення; 2) вона допущена по значущій статті звітності; 3) вона зумовила протилежний фінансовий результат; 4) активи підприємства перевищують пасиви; 5) у користувачів фінансової звітності змінюється уявлення про тенденції розвитку підприємства. Доведено доцільність розробки окремого аудиторського стандарту щодо оцінки облікової політики підприємств і створення вітчизняних методик аудиту екологічних питань, що впливають на звітність.

У дисертації вмотивовані можливості та переваги здійснення аудиту в Україні з використанням інформаційних систем і комп’ютерних технологій. Удосконалення методики аудиту за цим напрямом сприятиме підвищенню його якості, ефективності, комплексному застосуванню аудиторського інструментарію. Для нормативного врегулювання цього питання в роботі запропоновано розробити і запровадити роз’яснення і методичні рекомендації щодо застосування у вітчизняній практиці положень МСА 401 “Аудит у середовищі комп’ютерних інформаційних систем” та наведено його орієнтовну структуру. Обґрунтовано, що в умовах комп’ютерних інформаційних систем незмінними залишаються методологія аудиту, його цілі та задачі, методи й прийоми, а техніка та технологія виконання значно вдосконалюються. Це означає, що специфічними є аудиторські процедури, їх обсяг і послідовність виконання. Тому виникає потреба в розробці спеціальних пакетів прикладних аудиторських програм. Перспективним напрямом є аудит фінансової звітності, яка оприлюднюється підприємствами в електронному вигляді, та господарських операцій у сфері електронної комерції, що достатньо аргументовано в дисертаційній роботі.

У розділі