ТЕРНОПІЛЬСЬКА АКАДЕМІЯ НАРОДНОГО ГОСПОДАРСТВА

Папінко Віта Зеновіївна

УДК 657.1:338.45

ОБЛІК І АНАЛІЗ ПРИРОДООХОРОННОЇ ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВ ХІМІЧНОЇ ПРОМИСЛОВОСТІ УКРАЇНИ

Спеціальність 08.06.04 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Тернопіль – 2004

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Тернопільській академії народного господарства Міністерства освіти і науки України

Науковий керівник: доктор економічних наук, професор

Пушкар Михайло Семенович,

Тернопільська академія народного

господарства, завідувач кафедри

обліку і контролінгу в промисловості

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Ластовецький Василь Омелянович,

Економіко-правничий інститут (м.Чернівці) Західноукраїнського економіко-правничого університету, завідувач кафедри обліку і аудиту

кандидат економічних наук, професор

Гадзевич Олег Іванович,

Волинський державний університет імені Лесі Українки, професор кафедри обліку і аудиту

Провідна установа: Київський національний торговельно-

економічний університет Міністерства освіти і науки України, кафедра фінансового аналізу і контролю

Захист відбудеться “20” травня 2004р. о 1330 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 58.082.01 в Тернопільській академії народного господарства за адресою: 46004, м. Тернопіль, вул. Львівська, 11, аудиторія 1219

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці Тернопільської академії народного господарства за адресою: 46004, м. Тернопіль, вул. Львівська, 11

Автореферат розісланий “16” квітня 2004р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради,

кандидат економічних наук Б.П.Адамик

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Розвиток української економіки і успішна реалізація європейського вибору України вимагають постановки жорстких вимог до екологічної безпеки виробництва та його впливу на природне середовище. Для того, щоб підприємства вели активну природоохоронну діяльність, необхідно удосконалити систему обліку – як основу інформаційного забезпечення будь-якого процесу управління, в тому числі й управління природоохоронною діяльністю. Відсутність рекомендацій з методики обліку природоохоронних витрат не дозволяє належним чином організувати збір даних про природоохоронну діяльність та їх аналіз в окремих галузях економіки.

Питання обліку природоохоронних витрат відносять до числа маловивчених. У системі обліку не передбачено виділення окремого рахунку для узагальнення витрат на природоохоронну діяльність, не розроблені методики їх розподілу між окремими видами продукції. Через відсутність обліку й аналізу витрат на природоохоронну діяльність підприємства не мають достовірної інформації щодо витрат на охорону природи, що не дає змоги достатньо фінансувати природоохоронні заходи, визначати розміри платежів за забруднення, формувати і використовувати кошти екологічних фондів, встановлювати ставки екологічного страхування тощо.

У науковій літературі з питань обліку та аналізу автори достатньо уваги приділяють загальним питанням розвитку та удосконалення облікових систем, а також прогресивним методам обробки і аналізу інформації. Серед них такі відомі науковці: М. І. Баканов, С. Ф. Голов, І. Д. Фаріон, С. І. Шкарабан, Т. П. Карпова, Б. М. Литвин, М. С. Пушкар, В. В. Сопко, М. Г. Чумаченко, Я. В. Соколов та інші. На необхідність обліку природоохоронної діяльності вказували Н. З. Гофман, В. В. Нємченко, Ю. П. Лебединський, Т. А. Дьоміна, В. К. Тішков, О. Ф. Балацький, С. А. Стуков, В. Ф. Палій та інші економісти. Проте теоретичні й методичні положення, пов’язані з обліком та аналізом природоохоронної діяльності, потребують подальшого поглиблення та доповнення. В результаті проведення критичного аналізу спеціальної літератури та вивчення практики господарювання, зроблено висновок про повну відсутність раціональної побудови системи обліку й аналізу природоохоронної діяльності на вітчизняних підприємствах.

Розробка рекомендацій з організації та ведення бухгалтерського обліку природоохоронної діяльності на підприємствах-забруднювачах, зокрема на хімічних, є однією з важливих проблем у стимулюванні та здійсненні природоохоронних заходів. Актуальність даного дослідження обумовлена недостатністю теоретичних досліджень вказаних проблем і практичною значущістю обліку витрат природоохоронної діяльності для промислових підприємств та економіки України.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану держбюджетної теми кафедри обліку і контролінгу в промисловості Тернопільської академії народного господарства “Методологічні аспекти удосконалення системи бухгалтерського обліку в Україні” (державний реєстраційний номер 0101U003410). Автором запропоновано методику ведення обліку природоохоронних витрат та проведення їх аналізу.

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є обґрунтування теоретичних і методичних положень, а також розробка практичних рекомендацій щодо удосконалення обліку і аналізу природоохоронної діяльності.

Досягнення поставленої мети потребує вирішення таких завдань:–

вивчити організаційну структуру управління природоохоронною діяльністю та механізм прийняття господарських рішень з урахуванням екологічного фактора, розкрити зміст природоохоронної діяльності та дослідити вплив її технологічних особливостей на побудову моделей обліку й аналізу в хімічному виробництві;–

удосконалити класифікацію природоохоронних витрат підприємств хімічної промисловості;–

визначити методичні засади ведення обліку й аналізу витрат на природоохоронну діяльність у системі фінансового й управлінського обліку;–

розробити форми внутрішньої звітності про природоохоронну діяльність;–

обґрунтувати необхідність формування та функціонування системи екологічного контролінгу на підприємстві;–

розробити практичні рекомендації для обліку й документування даних про вплив підприємства на навколишнє середовище;–

визначити напрями аналізу природоохоронної діяльності в умовах хімічного виробництва.

Об’єктом дослідження є природоохоронна діяльність підприємств хімічної промисловості України, що підлягає відображенню в обліковій системі підприємства.

Предметом дослідження є методика обліку й аналізу витрат, пов’язаних з природоохоронною діяльністю підприємств України та визначення структури і обсягу інформаційних ресурсів про природоохоронні витрати на підприємствах хімічної промисловості в системі обліку і економічного аналізу.

Методи дослідження. Дисертаційна робота проведена на основі діалектичного підходу до вивчення теоретичних аспектів та загальних тенденцій розвитку обліку й аналізу природоохоронної діяльності. При розмежуванні природоохоронної та інших видів діяльності, а також при вивченні впливу природоохоронної діяльності на результати роботи підприємства використано метод аналізу і синтезу; для розкриття змісту природоохоронних витрат використовувалися методи теоретичного узагальнення і порівняння; абстрактно логічний метод застосовано для удосконалення класифікації природоохоронних витрат; статистичні методи дослідження – для обґрунтування вибору бази розподілу природоохоронних витрат; метод моделювання – для визначення основних напрямків проведення аналізу природоохоронної діяльності.

За інформаційну базу дослідження взято матеріали статистики, дані аналітичного обліку, управлінського та фінансового обліку, форми звітності окремих підприємств хімічної промисловості.

Наукова новизна отриманих результатів полягає в теоретичному обґрунтуванні та вирішенні комплексу питань, пов’язаних з впровадженням підсистеми обліку й аналізу природоохоронної діяльності в хімічній промисловості. Автор пропонує організувати збір інформації про природоохоронну діяльність у системі обліку з метою її аналізу для прийняття управлінських рішень.

У процесі дослідження отримано такі наукові результати:

виявлено вплив організаційних і технологічних особливостей хімічної промисловості на побудову обліку природоохоронної діяльності. До таких особливостей віднесено відносну відокремленість природоохоронного процесу від основного, мінливість технології природоохоронної діяльності, її залежність від цілей використання вилучених речовин, поєднання основного виробництва з основними видами природоохоронної технології, що зумовлює виникнення проблем при виділенні витрат на охорону природи з основного технологічного процесу;–

удосконалено класифікацію природоохоронних витрат підприємств хімічної промисловості шляхом виокремлення групування у ній за такими ознаками як рівень витрат, умови виникнення, часовий фактор, стадії кругообігу, відношення до процесу виробництва, що дасть змогу вирішити проблеми ідентифікації досліджуваних витрат;

– розроблено моделі фінансового та управлінського обліку природоохоронної діяльності, які дозволять удосконалити методи та напрямки обліку витрат природоохоронного призначення, їх величини і виправданості щодо отриманих результатів. Зокрема, запропоновано ведення рахунку 913 “Витрати на природоохоронну діяльність”, а для розподілу природоохоронних витрат рекомендовано використовувати показник природомісткості, що відображає рівень використаної природної сировини в собівартості продукції;

вперше розроблено форми внутрішньої звітності про природоохоронну діяльність, що забезпечуватимуть систему екологічного менеджменту інформацією щодо вартісної оцінки природоохоронних заходів;

– аргументовано доцільність формування та функціонування системи екологічного контролінгу на підприємстві, яка визначатиме стратегію його екологічних дій та контролюватиме ефективність природоохоронних заходів, а також застосування в процесі екологічного контролінгу екобалансів для виявлення, оцінки та документування впливу підприємства на навколишнє середовище;

– отримала подальшого розвитку методика проведення еколого-економічного аналізу підприємства, зокрема визначено напрями його проведення в умовах хімічного виробництва у вигляді аналізу організаційно-технічного рівня природоохоронної діяльності та аналізу фінансової діяльності у сфері охорони природи.

Практичне значення отриманих результатів. Практична значущість дослідження полягає у використанні його результатів для формування облікової інформації про природоохоронну діяльність, що дозволить внутрішнім користувачам оптимізувати управлінські рішення й дасть можливість об’єктивно оцінювати роботу підприємства та його структурних підрозділів. Пропозиції й рекомендації автора щодо вдосконалення обліку і контролю природоохоронних витрат впроваджені в практику господарювання підприємств хімічної промисловості України, а саме: ВАТ “Сумихімпром” (довідка від 16. 05. 2003 р. № 08/325); ЗАТ “Лукор” (довідка від 22. 08. 2003 р. № 01/570); ВО “Хімпром” (довідка від 18. 09. 2003 р. № 01/145).

Особистий внесок здобувача. Дисертація – самостійна наукова праця. Усі викладені в ній наукові результати отримано дисертантом особисто. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в дисертації використано лише ті ідеї й положення, що становлять індивідуальний внесок автора.

Апробація результатів дослідження. Основні положення дисертації були оприлюднені та схвалені на міжнародній науково-практичній конференції “Економічні проблеми розвитку будівництва в Україні” (Тернопіль, 2001 р.); міжнародній науково-практичній конференції “Економічний аналіз в Україні на початку ХХІ століття” (Тернопіль, 2001 р.); всеукраїнській науково-практичній конференції “Трансформація системи державного регулювання економіки на завершенні ХХ століття” (Тернопіль, 2001 р.); науково-практичній конференції “Україна в умовах ринкової трансформації економіки і сучасних форм господарювання” (Чортків, 2002 р.); міжнародній науковій конференції студентів та молодих учених “Політ 2002” (Київ, 2002 р.); міжнародній науково-практичній конференції “Економічні проблеми виробництва та споживання екологічно чистої агропромислової продукції” (Суми, 2003 р.); міжнародній науково-практичній конференції “Проблеми розвитку аудиторської діяльності в Україні на початку ХХІ століття” (Тернопіль, 2002 р.).

Публікації. За темою дисертаційної роботи опубліковано 19 наукових праць (наукові статті, тези доповідей) загальним обсягом 6,3 друк. арк., з них у фахових виданнях – 12 наукових праць обсягом 4,5 друк. арк.

Обсяг і структура роботи. Дисертація складається з вступу, трьох розділів і висновків (обсягом 197 сторінок), списку використаних джерел (290 джерел на 25 сторінках) та 35 додатків (на 40 сторінках), а також містить 16 таблиць, 15 рисунків на 25 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У першому розділі – “Природоохоронна діяльність підприємств хімічної промисловості як об’єкт обліку” – досліджено екологічні проблеми хімічної промисловості України та шляхи їх вирішення. Вивчено концепцію “сталого розвитку” і перспективи її впровадження в практику господарювання підприємств хімічної промисловості, а також розглянуто роль обліку в цьому процесі. На основі вивчення й узагальнення праць відомих вчених у роботі конкретизовано поняття природоохоронної діяльності для промислового підприємства, а також визначено зміст таких базових понять, як витрати на природоохоронну діяльність, природоохоронні заходи й природоохоронні засоби. Продуктом природоохоронної діяльності визначено екологічно чисте природне середовище, примноження темпів приросту відновлюваності ресурсів, або їх збереження для природно невідновних.

Під природоохоронною діяльністю розуміється діяльність промислових підприємств, у процесі якої здійснюється комплекс заходів, спрямованих на попередження, зменшення або ліквідацію негативних впливів основного виробництва на елементи навколишнього середовища. Така діяльність вимагає особливого обліку, аналізу, контролю і стимулювання, але підприємства не ведуть її систематичного обліку через низьку рентабельність для підприємства. В той же час оздоровлення природного середовища набуває актуального значення і важливості для суспільства. Сутність природоохоронної діяльності у вузькому розумінні визначається методами попередження забруднень і усунення збитку, нанесеного природі. На основі вивчення і узагальнення теоретичних досліджень та врахування практичного досвіду підприємств хімічної промисловості, автором здійснено систематизацію природоохоронних заходів залежно від призначення, змісту і об’єктів природоохоронної діяльності, та розроблено рекомендації з вдосконалення обліку і аналізу природоохоронних витрат.

Досліджено специфічні особливості природоохоронної діяльності, без урахування яких неможливо правильно й раціонально організувати облік, аналіз та контроль в системі управління за доцільністю та ефективністю природоохоронних заходів. Технологічна специфіка природоохоронної діяльності зумовлена такими характерними рисами хімічного виробництва:

- відносною відокремленістю природоохоронної діяльності одночасно з її залежністю від основного технологічного процесу;

- багатогранністю природоохоронних заходів, що полягає у поєднанні основного виробництва з різними видами природоохоронної технології;

- залежністю технології природоохоронної діяльності від цілей використання вилучених шкідливих речовин;

- мінливості технології природоохоронної діяльності у процесі здійснення технічних реконструкцій з метою підвищення її ефективності.

На основі виявлених характерних рис природоохоронної діяльності в хімічному виробництві визначається їх вплив на формування та ведення системи обліку, а саме: потреба у поглибленні аналітичності облікової інформації про природоохоронну діяльність через її різноплановість; необхідність раціональної організації збору, обробки та своєчасності подання інформації користувачам. В існуючій практиці хімічних підприємств, у більшості випадків, не виділяють витрати на природоохоронну діяльність, оскільки вони тісно пов’язані з технологічним процесом і враховуються в складі загальновиробничих витрат. Винятки становлять лише витрати на експлуатацію централізованих очисних споруд, виділених в особливі цехи.

Для ефективного управління природоохоронною діяльністю потрібна глибша характеристика витрат на охорону природи. Дослідження засвідчило, що цьому буде сприяти класифікація з урахуванням рівня витрат, умов їх виникнення, часового фактора, стадій кругообігу, а також відношення до підприємства та процесу виробництва (рис. 1).

Ці класифікаційні ознаки дозволять вирішити проблеми ідентифікації досліджуваних нами витрат та визначити їх вплив на фінансовий стан підприємства.

сновним аспектом дослідження є вартісна сторона природоохоронної діяльності, якій також властивий ряд особливостей. До цих особливостей доцільно включити такі характерні риси:–

витрати на охорону природного середовища мають об’єктивний характер, а їх величина залежить тільки від обсягу викидів шкідливих речовин;–

витрати на природоохоронну діяльність одночасно збільшують витрати на освоєння виробництва і знижують їх у результаті запобігання економічному збитку підприємства від впливу шкідливих речовин;–

структура поточних витрат залежить від їх спрямування (на охорону повітря, води, землі), від особливостей наявних видів очистки і представлена незначною кількістю статей витрат, які суттєво відрізняються за своєю питомою вагою.

У переліку природоохоронних витрат за статтями калькуляції запропоновано виділення окремих статей: “Паливо і енергія на природоохоронні потреби”, “Витрати зі спільного використання природоохоронних засобів” та “Втрати у зв’язку з зупиненням виробництва через екологічні причини”.

ис.1. Класифікація природоохоронних витрат

Управління природоохоронною діяльністю (система екологічного менеджменту) вимагає постійного інформаційного забезпечення, тому запропоновано формувати систему інформаційного забезпечення екологічного менеджменту (СІЗЕМ), в основу якої поставлено управлінський облік природоохоронної діяльності.

У другому розділі – “Формування інформації про природоохоронну діяльність у системі обліку” – озглянуто проблеми організації та методики обліку природоохоронних витрат на підприємствах хімічної промисловості, досліджено порядок їх узагальнення та подано пропозиції щодо системного обліку природоохоронних витрат підприємства у розрізі кожної з підсистем

облікової системи, з конкретними завданнями щодо окремої з них. Зокрема, у фінансовому обліку – надавати користувачам узагальнену ретроспективну інформацію про природоохоронну діяльність підприємства у грошовому вимірі; в управлінському обліку – відстежувати у масштабі реального часу природоохоронну діяльність у грошовому та натуральних вимірниках, інформувати систему менеджменту про ефективність використання ресурсів тощо, в контролінгу – акумулювати інформацію для планування, обліку, аналізу й стратегічного управління природоохоронною діяльністю підприємства.

У фінансовому обліку необхідно вирішити проблеми, пов’язані з удосконаленням методів обліку витрат і результатів природоохоронних заходів, інвестицій екологічного характеру, спрямованих на захист навколишнього природного середовища, підтримку технічної та екологічної безпеки виробництва. До системи фінансового обліку, що готує інформацію для зовнішніх користувачів, доцільно віднести такі елементи обліку природоохоронної діяльності:

- облік природоохоронних витрат;

- звітність про природоохоронну діяльність;

- облік фінансових зобов’язань з відновлення навколишнього природного середовища;

- аудит інформації про природоохоронну діяльність.

Для обліку основних засобів природоохоронного призначення у дисертації запропоновано у загальноприйнятій класифікації основних засобів виділити групу “Основні засоби природоохоронного призначення” для виокремлення їх з груп основних засобів виробничого призначення. Така класифікація дещо уточнить облік, а також підвищить його аналітичність. На окремому субрахунку до рахунку “Знос інших необоротних активів” запропоновано обліковувати знос основних засобів природоохоронного призначення. Він розраховуватиметься за спеціально встановленими нормами, з огляду на швидкий знос згаданого обладнання через функціонування в особливо агресивному середовищі.

З метою системного відображення природоохоронних витрат у фінансовому обліку автор пропонує виділити в Плані рахунків бухгалтерського обліку спеціальний рахунок “Витрати на природоохоронну діяльність”. На підприємствах, де обсяги природоохоронної діяльності незначні й послуги стороннім організаціям не надаються, цей рахунок може бути збирально-розподільчим, з присвоєнням коду 913 “Витрати на природоохоронну діяльність”. Це обґрунтовується тим, що природоохоронні витрати неможливо прямо віднести на собівартість конкретних видів продукції: вони потребують певної бази розподілу, мають комплексний характер, загальновиробничі властивості, тобто, опосередковано пов’язані з виробництвом продукції.

Для обліку природоохоронних витрат запропоновано за доцільне, окрім запропонованого рахунку “Природоохоронні витрати”, виділити систему аналітичних рахунків за окремими природоохоронними об’єктами: витрати на охорону земельних ресурсів; витрати на охорону атмосферного повітря; витрати на охорону водних ресурсів; витрати на охорону надр. Аналітичний облік може здійснюватися також за структурними підрозділами природоохоронної служби, спеціалізованими цехами та підрозділами.

Управлінський облік природоохоронної діяльності покликаний вирішити такі основні завдання:–

розрахунок планових витрат на здійснення природоохоронних заходів, планування видів природоохоронних заходів та джерел їх фінансування;–

формування кошторису витрат на природоохоронну діяльність та контроль за його виконанням;–

складання внутрішньої звітності у розрізі сегментів природоохоронної діяльності.

Для ефективного управління природоохоронною діяльністю в управлінському обліку потрібно удосконалити склад витрат на природоохоронну діяльність, визначити різні шляхи виникнення витрат і найбільш коректного їх розподілу. В роботі запропоновано перелік статей витрат на природоохоронну діяльність в управлінському обліку відображати таким чином: загальноприйняті статті витрат, непрямі витрати, витрати на створення іміджу компанії і підтримання зв’язків, витрати на управління природоохоронною діяльністю та витрати на ліквідацію наслідків збитку, нанесеного навколишньому середовищу.

На основі вивчення специфіки природоохоронних витрат на підприємствах хімічної промисловості, а також інформаційних запитів з боку системи менеджменту, з врахуванням особливостей організації облікових процедур, у роботі запропоновано форму регістру синтетичного та аналітичного обліку природоохоронних витрат – “Відомість обліку витрат на природоохоронну діяльність”.

кінці звітного періоду доцільно формувати “Нагромаджувальну відомість обліку витрат на природоохоронну діяльність”, в якій наводиться величина природоохоронних витрат, передбачена кошторисом, фактичне її значення за кожен місяць та наростаючим підсумком з початку року, що дозволить аналізувати відхилення фактичних витрат від запланованих та їх динаміку.

Враховуючи міжнародну практику ведення обліку, запропоновано у системі управлінського обліку формувати такий вид сегментної звітності, як “Звіт показників природоохоронної діяльності” та контрольні звіти про виконання кошторису природоохоронних витрат, який складається на основі центрів витрат природоохоронної діяльності, а також особливу форму внутрішньої звітності підприємства – звіт про екологічну діяльність, що містить цифрову й текстову інформацію про екологічні проблеми підприємства.

Найбільш складним є питання про розподіл природоохоронних витрат між окремими видами продукції, яку випускає підприємство. В дисертаційній роботі обґрунтовано застосування як бази розподілу природоохоронних витрат показник “природомісткості” продукції, що за суттю відображає рівень використаної природної сировини в собівартості продукції. Природомісткість хімічної продукції залежить, по-перше, від фактичного обсягу використання природної сировини, по-друге, від їх якісних показників (кількості вмісту в природній сировині основної речовини, обсягу забруднених ресурсів). Визначення рівня природних витрат з урахуванням їх якісної оцінки в загальній сумі витрат виробництва хімічної продукції дасть змогу розподіляти природоохоронні витрати залежно від обсягу, токсичності й складності знезараження відходів, очищення стічних вод і повітря від забруднюючих речовин, які утворюються при виробництві продукції.

Автором розглянуто процес здійснення екологічного контролінгу як системи прогнозу для виявлення екологічних вимог і претензій до підприємства, і в цьому аспекті, визначення слабких місць у його виробничій діяльності.

Основний інструмент екоконтролінгу на підприємстві – еко-баланси, які забезпечать систематичне виявлення, оцінку й представлення негативного впливу на навколишнє природне середовище. Облік і документування впливу підприємства на природу рекомендовано вести за допомогою еко-балансів для забезпечення систематичного виявлення, оцінки й відображення негативного впливу на навколишнє середовище (зокрема, вплив підприємства на природу, агрегування отриманих даних і відображення цим самим “екологічного успіху” або “неуспіху” підприємства).

Структура еко-балансу включає чотири основних елементи: виробничий баланс (баланс витрати–випуск (іnput–output) підприємства); баланс процесів; баланс продуктів; баланс місця розташування складових підприємства (рис. 2).

Еко-баланс – це основний інструмент отримання необхідної інформації про величину шкідливого впливу підприємства на навколишнє середовище, але далеко не єдиний. У роботі представлено також інструментарій екологічного контролінгу з короткими коментарями щодо об’єктів, цілей і частоти отримання інформації.

Рис.2. Систематика екологічного балансу

Екологічний контролінг покликаний забезпечити управлінців інформацією про використання і дефіцитність ресурсів, використані для природоохоронних заходів матеріали, потенційні ризики та виробничі викиди. Прийняття рішень на основі такої інформації зумовлює підвищення здатності підприємства до внутрішньої і зовнішньої координації з урахуванням екологічних аспектів; підвищення спроможності реагування на екологічно небезпечні виробничі порушення й неефективну організацію потоків енергії та матеріалів; сприяння мотивації співробітників у сфері охорони навколишнього середовища; підвищення здатності пристосування підприємства до змін, обумовлених екологічними аспектами.

У третьому розділі – “Методика аналізу природоохоронної діяльності” – розглянуто теоретичні й практичні аспекти проведення економічного аналізу природоохоронної діяльності та визначено основні напрямки його удосконалення.

Еколого-економічний аналіз діяльності підприємства – це вивчення всіх аспектів господарської діяльності для здійснення таких заходів: визначення розміру прямого чи опосередкованого впливу підприємства на зміни стану навколишнього середовища з метою приведення природоохоронної діяльності у відповідність з вимогами законодавства і нормативними актами України; оптимізації використання природних ресурсів; зниження енергоспоживання; зменшення відходів; попередження аварійних викидів, скидів і техногенних катастроф, а також прийняття ефективних управлінських рішень в сфері охорони навколишнього середовища.

Еколого-економічний аналіз діяльності підприємств включає в себе: ідентифікацію промислового підприємства як джерела техногенного впливу на навколишнє природне середовище; аналіз природоохоронних витрат; оцінку ефективності й аналіз результатів природоохоронної діяльності.

В результаті еколого-економічного аналізу сформована система показників результатів природоохоронної діяльності, що містить в собі наступні показники:

1. Екологічні результати природоохоронної діяльності:

- показники результатів охорони атмосферного повітря;

- показники результатів охорони водних ресурсів;

- показники результатів охорони земельних ресурсів.

2. Економічні результати природоохоронної діяльності:

- попереджений екологічний збиток у результаті проведення природоохоронних заходів;

- приріст обсягу реалізації продукції, пов’язаний з використанням вилучених шкідливих речовин і відходів;

- ефективність витрат на охорону природи;

- зниження платежів за забруднення навколишнього природного середовища;

- збільшення обсягу реалізованої продукції за рахунок “екологічного” іміджу підприємства та ефективність управлінських витрат на природоохоронну діяльність.

Актуальним завданням аналізу є виявлення факторів, що впливають на природоохоронну діяльність. Фактори можуть бути загальними, тобто такими, що впливають на ряд показників (наприклад, фінансування природоохоронної діяльності), або частковими, які здійснюють вплив на один показник (наприклад, знос основних природоохоронних засобів). Внутрішні фактори залежать від діяльності підприємства. Вони багаточисельні, а тому їх доцільно об’єднувати в такі групи: технічні, організаційні, економічні. Аналіз факторів дає можливість визначити основні з них, виявити внутрішньогосподарські резерви, дати основу для планування і стимулювання природоохоронної діяльності. Таким чином, процес еколого-економічного аналізу включає: оцінку техногенного впливу підприємства на навколишнє середовище, виявлення і систематизацію факторів впливу на ефективність природоохоронних заходів, розрахунок показників про результати природоохоронної діяльності (екологічні та економічні).

Аналізуючи організаційно-технічний рівень природоохоронної діяльності, доцільно порівнювати його з основним виробництвом – аналізувати інформацію про наявність, прогресивність та стан природоохоронних споруд і методів очищення, відповідність їх параметрам основного виробництва, зосереджуючи увагу на таких параметрах природоохоронного обладнання як потужність, пропускна здатність, ступінь очищення тощо. Аналіз технічних заходів проводять у два етапи:

– аналіз виконання плану технічних заходів;

– аналіз впливу технічних заходів на ефективність природоохоронної діяльності.

Важливим розділом економічного аналізу природоохоронних витрат є аналіз їх динаміки та структури. В дисертації запропоновано дані для проведення такого аналізу узагальнювати у запропонованій автором відомості (таблиця 1), на підставі якої можна проводити також аналіз елементів витрат та їх спрямування за видами природоохоронних заходів.

Для оптимізації проведення аналізу природоохоронних витрат на підприємствах хімічної промисловості запропоновано удосконалити систему показників природоохоронної діяльності і умовно поділити їх на три групи:

1. Показники виробничої діяльності – питома енергоємність, питома матеріалоємність, капіталовіддача тощо.

2. Показники природоохоронної діяльності – коефіцієнти виконання нормативів гранично допустимих викидів і скидів, вартість основних засобів природоохоронного призначення, коефіцієнт компенсації економічного збитку від забруднення тощо.

3. Показники еколого-економічної діяльності – частка поточних витрат на природоохоронні заходи в собівартості продукції, об’єм викидів забруднюючих речовин, які припадають на одну тонну переробленої сировини або одиницю готової продукції, частка економічного збитку, який нанесено навколишньому середовищу в прибутку підприємства та ін.

Запропоновані показники покликані забезпечити реальне відображення природоохоронної діяльності в системі характеристик виробничої діяльності. Така система показників у цілому може розглядатися не тільки як важливий інструмент управління природоохоронною діяльністю з метою підвищення її ефективності, але і як комплекс показників фінансової стабільності. За допомогою цієї моделі можна проводити діагностику підприємств для відбору найбільш ефективних варіантів інвестування і управління природокористуванням та, відповідно, проведення екологічного аудиту.

Таблиця 1

Відомість обліку витрат на природоохоронну діяльність |

Капітальні витрати | Матеріальні витрати | Витрати на оплату праці з відрах. на соціальні .заходи | Амортизація | Ремонт | Витрати на управління | Інші витрати | Разом |

% до підсумку | Основних засобів | Нематеріальних активів | Розрахунки з постачальниками | Послуги допоміжних виробництв | Розрахунки з бюджетом | Інші розрахунки | Матеріали | Паливо | Запчастини | МШП | На охорону повітряного басейну | 25,30 | 2,40 | 1,40 | 0,98 | 0,40 | 1,60 | 2,40 | 1,60 | 23,80 | 2,00 | 1,60– | 20,00– | 83,48 в т. ч. капіт. | 55,50

в т. ч

16,8 | На охорону водних ресурсів– | 1,10 | 2,98 | 1,45 | 0,90 | 1,30 | 2,60 | 0,46 | 9,40 | 2,00 | 0,40 | 1,00 | 14,00– | 37,59 | 25,00 | На охорону земельних ресурсів– | 0,30– | 0,02 | 0,05 | 1,43 | 0,50 | 1,32 | 0,40 | 1,80 | 0,20 | 0,90 | 0,60 | 0,50 | 8,02 | 5,30 | На відшкодування збитків від забруднення– | 0,40 | 0,10– | 1,30 | 2,50– | 1,40– | 1,20 | 1,20 | 0,60– | 12,60 | 21,30 | 14,20 | Разом | 25,30 | 4,20 | 4,48 | 2,45 | 2,65 | 6,83 | 5,50 | 4,78 | 33,60 | 7,00 | 3,40 | 2,50 | 34,60 | 13,10 | 150,39 | 100 | У % до підсумку | 16,80 | 2,80 | 3,00 | 1,60 | 1,80 | 4,50 | 3,70 | 3,20 | 22,30 | 4,60 | 2,30 | 1,70 | 23,00 | 8,70 | ВАТ “Сумихімпром” за червень 2003 р. (тис. грн.)*

* - дані умовні, скориговані на спотворюючий коефіцієнтВИСНОВКИ

У дисертації наведене теоретичне узагальнення і запропоноване нове вирішення проблеми, що полягає в теоретичному обґрунтуванні системи обліку і аналізу природоохоронної діяльності, й дає змогу подати наступні рекомендації і пропозиції.

1. Методика й організація обліку і аналізу природоохоронної діяльності суттєво залежить від її організаційно-технологічних особливостей в умовах хімічного виробництва, зокрема, поєднання основного та природоохоронного технологічних процесів, залежності структури витрат природоохоронної діяльності від спрямування за об’єктами, високого ступеня впливу результатів природоохоронної діяльності на кінцеві показники роботи підприємства.

2. Важливим завданням системи управління витратами є економічно обґрунтована їх класифікація. У дисертаційній роботі на основі вивчення і порівняльного аналізу праць вітчизняних та зарубіжних вчених удосконалено класифікацію природоохоронних витрат, яку доцільно використовувати у практиці облікової роботи підприємств хімічної промисловості. Рекомендовано природоохоронні витрати підприємств досліджуваної галузі класифікувати за такими напрямками: відношення до підприємства; стадії кругообігу; рівень витрат; час виникнення; відношення до процесу виробництва, що сприятиме отриманню цінної інформації для управління.

3. При чинній методиці обліку дані про природоохоронну діяльність та витрати на її здійснення можна отримати лише за допомогою трудомісткої процедури вибірки з первинних документів, тому в роботі подано рекомендацію щодо відкриття окремого рахунку “Витрати на природоохоронну діяльність”. На підприємствах, де обсяги природоохоронної діяльності незначні й послуги стороннім організаціям не надаються, цей рахунок може бути збирально-розподільним із присвоєнням йому коду 913. Для узагальнення витрат про природоохоронну діяльність у системі управлінського обліку запропоновано форму регістру “Відомість обліку витрат на природоохоронну діяльність”.

4. В практиці обліку розподіл природоохоронних витрат на собівартість продукції здійснюється у складі загальновиробничих витрат, що не відповідає їх економічному змісту. Тому в роботі обґрунтовано доцільність застосування як бази розподілу природоохоронних витрат показник “природомісткості продукції”, що залежить від фактичного обсягу використання природної сировини й матеріалів і від їх якісних показників; запропоновано методику визначення природомісткості хімічної продукції за балансами вихідної сировини, відомостями виходу продукції, а також за даними звітних калькуляцій.

5. Для виявлення екологічних вимог і претензій до підприємства, а, разом з цим, і слабких (в розумінні екологічних вимог) місць у його виробничій діяльності, автором розроблено методику проведення екологічного контролінгу як системи прогнозу для підприємства щодо природоохоронної діяльності, яка допомагає при плануванні й виявленні наявного потенціалу оптимізації природоохоронних витрат.

6. Для ефективного управління природоохоронною діяльність необхідна інформація про величину шкідливого впливу підприємства на навколишнє середовище, тому в роботі запропоновано концепцію еко-балансу, яка забезпечить підприємство такою інформацією і представлено інструментарій екологічного контролінгу з коментарями відносно об’єктів, цілей і частоти отримання даних. До структури еко-балансу рекомендовано включати: виробничий баланс (баланс витрати-випуск); баланс процесів, баланс продуктів, баланс місця розташування підприємства.

7. Дослідження існуючих методик проведення економічного аналізу підтвердило необхідність системного підходу до управління підприємством з урахуванням екологічних наслідків технологічного забезпечення виробничого процесу, що зумовлює певні недоліки у сучасних теоретичних й практичних аспектах проведення економічного аналізу природоохоронної діяльності. Автором доповнено методику проведення еколого-економічного аналізу, до якого запропоновано включати ідентифікацію промислового підприємства як джерела техногенного впливу на навколишнє природне середовище, аналіз природоохоронних витрат, оцінку ефективності й аналіз результатів природоохоронної діяльності. В роботі досліджено вплив факторів на показники ефективності природоохоронної діяльності. Фактори поділено на загальні, тобто такі, що впливають на ряд показників та часткові, які здійснюють вплив на один показник.

8. Для оптимізації проведення аналізу природоохоронних витрат на підприємствах хімічної промисловості в дисертації запропонована удосконалена система показників, яку можна умовно поділено на три групи: показники виробничої діяльності (які характеризують основну діяльність підприємства); показники природоохоронної діяльності (для характеристики основних параметрів природоохоронної діяльності); показники еколого-економічної діяльності (для поєднання й узагальнення характеристик природоохоронної та виробничої діяльності).

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Публікації у фахових виданнях:

1. Папінко В. З. Державне регулювання природоохоронної діяльності та роль держави у становленні екологічного обліку // Вісник Тернопільської академії народного господарства. – 2001. – Випуск 16. – С. 152 – 155.

2. Папінко В. З. Впровадження концепції стійкого розвитку для підприємств хімічної промисловості: загальнодержавний та регіональний аспекти // Регіональні аспекти розвитку і розміщення продуктивних сил України. Зб. наук. праць. – Випуск 5 – Тернопіль: Економічна думка, 2001. – С. 128 – 132.

3. Папінко В. З. Особливості аналізу природоохоронної діяльності хімічного підприємства // Наукові записки. Зб. наук. праць кафедри економічного аналізу ТАНГ. – Випуск 10. Частина 1. – Тернопіль: Економічна думка, 2001. – С. 138 – 140.

4. Тесля Г. В., Папінко В. З. Облік природоохоронної діяльності // Вісник Тернопільської академії народного господарства. – 2001. – Випуск 18. – С. 116 – 117. (Особистий внесок здобувача: обґрунтовано доцільність природоохоронної діяльності в системі обліку).

5. Папінко В. З. Еколого-економічні аспекти управління промисловим підприємством в контексті сталого розвитку регіону // Регіональні аспекти розвитку і розміщення продуктивних сил України. Зб. наук. праць. – Випуск 6. – Тернопіль: Економічна думка, 2002. – С. 84 – 89.

6. Папінко В. З. Інформаційне забезпечення екологічного аудиту // Вісник Тернопільської академії народного господарства. – 2002. – №3. – С. 184 – 187.

7. Папінко В. З. Природоохоронна діяльність підприємств хімічної промисловості як об’єкт обліку // Науковий вісник Чернівецького торговельно-економічного інституту КНТЕУ: Вип. 3. Економічні науки. – Чернівці: “Ант Лтд”, 2002. – С. 339 – 344.

8. Папінко В.З. Екологічний контролінг // Наука та наукознавство. – 2003. – №1. – С. 27 – 34.

9. Папінко В. З. Вдосконалення обліку природоохоронних витрат на хімічних підприємствах // Вісник Житомирського технологічного державного університету. Серія: економічні науки. – 2003. – Випуск 4(26). – С. 202 – 209.

10. Папінко В. З. Роль обліку природоохоронних витрат в процесі екологізації виробництва // Вісник Сумського національного аграрного університету. Серія економіка та менеджмент. –2003. – № 1-2. – С. 105 – 109.

11. Папінко В. З. Формування системи екологічної звітності підприємства // Економіка: проблеми теорії та практики. Збірник наукових праць. Випуск 183. Том ІІ. – Дніпропетровськ: ДНУ, 2003. – С. 507 – 515.

12. Папінко В. З. Управлінський облік природоохоронної діяльності // Науковий вісник Чернівецького торговельно-економічного інституту КНТЕУ. Випуск 4. Економічні науки. – Чернівці: “Ант Лтд”, 2003. –– С. 398 – 409.

Публікації в інших виданнях:

13. Папінко В. З., Пилипчук О. Я. Реалізація ідеї стійкого розвитку в Україні // Історія української науки на межі тисячоліть: Зб. наук. праць / Відп. редактор О. Я. Пилипчук. Випуск 4. – Київ, 2001. – С. 157 – 171. (Особистий внесок здобувача: визначено першочергові завдання, напрями і умови переходу до стійкого розвитку в Україні; охарактеризовано реалістичний сценарій напівстійкого розвитку економіки України).

14. Папінко В. З. Історично-науковий аналіз розвитку екологічного обліку // Історія української науки на межі тисячоліть: Зб. наук. праць / Відп. редактор О. Я. Пилипчук. Випуск 5. – Київ, 2001. – С. 135 – 140.

15. Папінко В. З. Суть природоохоронної діяльності та її особливості в хімічному виробництві // Наукові записки за матеріалами науково-практичної конференції: “Україна в умовах ринкової трансформації економіки і сучасних форм господарювання”. – Випуск 2. – Чортків, 2002. – С. 25 – 28.

16. Папінко В. З. Природоохоронні витрати в системі бухгалтерського обліку // Наука і молодь. Матеріали міжнародної наукової конференції студентів та молодих учених “Політ- 2002”. – Київ: НАУ, 2002. – С. 294.

17. Папинко В. З. Внедрение курса “Экологический учет” в систему экономического образования Украины // Бизнес информ. – 2002. – № 11-12 – С.

29 – 30.

18. Папінко В. З. Роль екологічного обліку у процесі екологізації підприємств // Третя міжнародна науково-практична конференція “Економічні проблеми виробництва та споживання екологічно чистої агропромислової продукції” (ЕП-2003) – Суми, 2003. – С. 94 – 96.

19. Папінко В. З. Фінансовий облік природоохоронної діяльності // Наукові записки за матеріалами науково-практичної конференції “Сучасні проблеми соціально-економічного розвитку країни (досягнення і перспективи)”. – №4. – Чортків, 2003. – С. 117 – 121.

АНОТАЦІЯ

Папінко В. З. Облік і аналіз природоохоронної діяльності підприємств хімічної промисловості України. – Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит. – Тернопільська академія народного господарства, Тернопіль, 2004.

Для практики ведення обліку в Україні характерним є подання обмеженої інформації щодо природоохоронної діяльності, що не може сприяти її ефективному здійсненню. У дисертації досліджено актуальні питання обліку і аналізу природоохоронної діяльності на підприємствах хімічної промисловості.

В роботі удосконалено номенклатуру природоохоронних витрат підприємств хімічної промисловості України, запропоновано їх класифікацію, подано пропозиції щодо формування і функціонування на підприємстві системи екологічного контролінгу. Розвинуто ідею проведення еколого-економічного аналізу підприємства, удосконалено систему показників аналізу природоохоронної діяльності, що дає змогу детально відобразити стан природоохоронної діяльності в системі характеристик основної діяльності.

Ключові слова: хімічна промисловість, природоохоронна діяльність, природоохоронні витрати, фінансовий облік природоохоронної діяльності, управлінський облік природоохоронної діяльності, екологічний контролінг, еколого-економічний аналіз, екологічно безпечне виробництво, аналіз природоохоронної діяльності.

АННОТАЦИЯ

Папинко В. З. Учет и анализ природоохранной деятельности предприятий химической промышленности Украины. – Рукопись.

Диссертация на соискание научной степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04 – бухгалтерский учет, анализ и аудит. – Тернопольская академия народного хозяйства, Тернополь, 2004.

Для практики ведения учета в Украине характерным является представление ограниченной информации о природоохранной деятельности, что не может способствовать ее эффективному осуществлению. В диссертации исследованы актуальные вопросы учета и анализа природоохранной деятельности на предприятиях химической промышленности.

В работе усовершенствована номенклатура природоохранных расходов предприятий химической промышленности Украины, предложена их классификация, представлены предложения