НАУКОВО-ДОСЛІДНИЙ ФІНАНСОВИЙ ІНСТИТУТ

ПРИ МІНІСТЕРСТВІ ФІНАНСІВ УКРАЇНИ

ХАЙТОВА ТЕТЯНА АНАТОЛІЇВНА

УДК 336.22

РІВЕНЬ ОПОДАТКУВАННЯ ДОХОДІВ ПІДПРИЄМСТВ ТА

ЙОГО ВПЛИВ НА ЇХ ЕКОНОМІЧНУ ДІЯЛЬНІСТЬ

08.04.01 – фінанси, грошовий обіг і кредит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ – 2005

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Науково-дослідному фінансовому інституті при Міністерстві фінансів України

Науковий керівник: | доктор економічних наук, професор

Соколовська Алла Михайлівна

Науково-дослідний фінансовий інститут при Міністерстві фінансів України,

завідувач відділення податкової політики та доходів бюджету

Офіційні опоненти: | доктор економічних наук, професор

Андрущенко Володимир Леонідович

Національна академія Державної податкової служби України,

професор кафедри податкової політики та оподаткування

кандидат економічних наук

Демиденко Людмила Миколаївна

Київський національний університет імені Тараса Шевченка,

доцент кафедри фінансів, грошового обігу та кредиту

Провідна установа: | ДУ “Інститут економіки та прогнозування” НАН України

відділ фінансового та бюджетного прогнозування

(м. Київ).

Захист відбудеться “ 25 ” січня 2006 р. о 1600 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д .853.01 Науково-дослідного фінансового інституту при Міністерстві фінансів України за адресою: 01103, м. Київ, бульвар Дружби народів, 28, кімн. 221.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Науково-дослідного фінансового інституту при Міністерстві фінансів України за адресою: 01103, м. Київ, бульвар Дружби народів, 28, кімн. 102.

Автореферат розіслано 23 ” грудня 2005 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради,

кандидат економічних наук, доцент К.В. Павлюк

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

Актуальність теми. Зниження загального рівня податкового навантаження є центральним напрямом реформування податкової системи України починаючи з 1995 р., коли було прийнято Постанову Верховної Ради України “Про основні положення податкової політики і податкову реформу в Україні”. Незважаючи на зменшення протягом 1995–2004 рр. податкового коефіцієнта і частки ВВП, що перерозподіляється через зведений бюджет, внаслідок як суб’єктивних, так і об’єктивних причин, зокрема перегляду ставок податку на прибуток підприємств, податку з доходів фізичних осіб, скасування зборів до деяких державних фондів, а також внесення інших змін до податкового законодавства, спрямованих на послаблення податкового тягаря, ця проблема не втратила своєї гостроти, про що свідчать Основні напрями бюджетної політики на 2006 р., якими визначено необхідність розробки програми поетапного зниження фіскального навантаження на економіку.

Практичне вирішення зазначених завдань бюджетної політики ускладнюється недостатністю теоретичних досліджень з питань сутності податкового тягаря, способів виміру його величини, критеріїв оцінки важкості податкового навантаження на економіку в цілому та окремих платників, чинників, що її посилюють чи послаблюють, що в сукупності повинно створити наукове підґрунтя для відповіді на питання, в якому напрямку податкове навантаження має змінюватися, щоб не допустити як невиконання покладених на державу суспільно необхідних функцій, так і гальмування підприємницької ініціативи та виснаження податкоспроможності платників.

Питання податкового тягаря та його впливу на економічну активність і доходи платників були предметом спеціальних досліджень на початку минулого століття. Їм присвячено ряд монографій і статей таких вчених, як Е. Селігман, К. Брауер, П. Гензель, П. Мікеладзе, А. Соколов, К. Шмельов.

Подальший розвиток цих досліджень у контексті визначення сутності та величини надлишкового податкового тягаря було здійснено в межах теорії оптимального оподаткування вченими А. Гарбергером, П. Самуельсоном, Дж. Стігліцом та ін.

Теоретичні основи сучасних наукових підходів до визначення та оцінки важкості податкового навантаження в Україні, причин та наслідків його нерівномірного розподілу між суб’єктами господарювання, тенденцій та шляхів зміни закладені в роботах вітчизняних економістів В. Андрущенка, В. Вишневського, І. Луніної, А. Соколовської, В. Федосова, Л. Шаблистої. Проте спеціальних монографічних і дисертаційних досліджень з питань податкового навантаження в Україні, незважаючи на дискусійний характер багатьох аспектів цієї проблеми, досі немає.

Актуальність адекватної оцінки важкості податкового навантаження в Україні та визначення напрямку його зміни спричинена, з одного боку, об’єктивною суперечністю між потребами збільшення рівня перерозподілу ВВП через податкову систему держави та її бюджет, продиктованими сучасними вимогами до розвитку освіти, науки, охорони здоров’я, що визначаються глобальними процесами, а також необхідністю реалізації широкомасштабних соціальних програм, які відповідають моделі соціально орієнтованої ринкової економіки, і можливостями забезпечити такий перерозподіл, обмеженими низьким рівнем соціально-економічного розвитку країни, необхідністю першочергового вирішення проблеми забезпечення сталого економічного зростання, активізації підприємницької діяльності. З іншого боку, її актуальність зумовлена необхідністю змінити певні стереотипи суспільної свідомості, згідно з якими підвищення загального рівня податкового тягаря ототожнюється з підвищенням податкових ставок, що розглядається як ледь чи не єдина причина низької ділової активності суб’єктів господарювання, “тінізації” економіки, відтоку національних капіталів за кордон. Відповідно зниження податкових ставок оцінюється як таке, безпосереднім наслідком якого має стати подолання зазначених негараздів.

Необхідність поглиблення досліджень проблеми податкового навантаження в Україні зумовила вибір теми дисертації, її структуру, мету і завдання.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана як складова наукової проблематики Науково-дослідного фінансового інституту при Міністерстві фінансів України. Основні положення та висновки дисертації знайшли своє відображення при розробці таких тем: “Аналіз концепції Податкового кодексу України та розробка пропозицій по її удосконаленню” – номер держреєстрації 0198U005956 (автором подані пропозиції щодо напрямів зниження податкового навантаження в Україні), “Науковий супровід пропозицій щодо вдосконалення податкового законодавства” – номер держреєстрації 0103U004853 (автором подані пропозиції щодо вдосконалення системи показників податкового навантаження).

Мета і завдання дослідження. Метою дисертації є визначення соціально-економічної суті та методів оцінки податкового навантаження, тенденцій його еволюції в Україні, а також умов, за яких його зниження позитивно впливає на довгострокові зміни в діяльності суб'єктів господарювання.

Поставлена мета зумовила необхідність вирішення таких наукових завдань:

· визначити соціально-економічну сутність і суспільну природу податкового тягаря;

· розмежувати категорії “державне навантаження на економіку”, “фіскальне навантаження на економіку”, “податкове навантаження на економіку”;

· узагальнити існуючі концептуальні підходи до оцінки податкового тягаря на мікро- і макроекономічному рівнях;

· виявити етапи і тенденції в еволюції податкового навантаження в Україні, а також причини цієї еволюції;

· визначити систему показників і методику оцінки податкового навантаження на суб'єктів господарювання;

· провести аналіз впливу податкового навантаження на окремі показники фінансово-господарської діяльності підприємств;

· визначити умови, за яких зниження податкового тиску на окремих суб'єктів підприємницької діяльності може бути результативним;

· розробити пропозиції щодо раціоналізації рівня податкового навантаження та його розподілу між різними категоріями платників податків.

Об'єктом дослідження є система оподаткування підприємств та її вплив на результати їх фінансово-господарської діяльності.

Предметом дослідження є відносини між державою і суб'єктами господарювання з приводу раціоналізації рівня податкових вилучень до державного бюджету, тенденції їх еволюції і напрями удосконалення.

Методи дослідження. Теоретичну і методологічну базу дослідження складають теорія пізнання, праці класиків економічної науки, провідних вітчизняних та зарубіжних вчених з проблем суспільних фінансів. Зокрема, у роботі використано:

методи формальної і діалектичної логіки – для дослідження сутності та суспільного призначення податкового навантаження, чинників, що впливають на його важкість, обґрунтування пропозицій по зниженню загального рівня оподаткування в Україні;

методи факторологічного, порівняльного, системного та структурного аналізу, методи ланцюгових оцінок та табличної обробки розрахункових даних і показників – при аналізі проблеми зниження податкового навантаження на підприємства.

У роботі використано статистичні та аналітичні матеріали Міністерства фінансів України, Державної податкової адміністрації України, Державного комітету статистики України, бухгалтерські баланси, фінансова, податкова та статистична звітність підприємств.

Наукова новизна отриманих результатів. Найістотніші результати дослідження, що містять наукову новизну, полягають у такому:

Вперше:

- запропоновано авторське визначення категорії “податковий тягар на платника”, що відображає обидві його складові – податковий тягар, породжений ефектом доходу, і податковий тягар, породжений ефектом заміщення: “податковий тягар – це втрати добробуту, зумовлені зниженням доходів, спричиненим їх оподаткуванням, і зміною структури споживання платників, за вирахуванням тих вигод, які платники отримують від споживання суспільних благ, профінансованих за рахунок сплачених ними податків”;

- на основі принципу вигоди розмежовано категорії “номінальний” і “реальний” податковий тягар на платника; в основу такого розмежування покладено факт часткової або повної компенсації втрат добробуту платника, зумовлених оподаткуванням, за рахунок суспільних благ, наданих йому державою. Це дало можливість номінальний податковий тягар на суб’єкта підприємницької діяльності визначити як сукупні втрати його доходів, спричинені оподаткуванням, тоді як реальний податковий тягар – як втрати доходів, зменшені на суму субсидій, отриманих суб’єктом підприємницької діяльності з бюджету держави;

- розмежовано категорії “державне навантаження на економіку” (вимірюється часткою ВВП, що перерозподіляється через зведений бюджет і державні цільові позабюджетні фонди), “фіскальне навантаження на економіку” (вимірюється часткою ВВП, що перерозподіляється через дохідну і видаткову частини зведеного бюджету), “податкове навантаження на економіку” (або загальний рівень оподаткування економіки, або номінальний податковий тягар на економіку) (вимірюється часткою ВВП, що перерозподіляється через податкову систему держави); встановлено, що на відміну від загального рівня оподаткування економіки реальний податковий тягар на неї – це втрати економічної ефективності, зумовлені падінням виробництва і споживання оподатковуваних товарів нижче оптимального рівня, а також зменшенням ресурсів, що спрямовуються на виробництво приватних благ, внаслідок їх перерозподілу на користь виробництва суспільних благ;

удосконалено:

- систему показників номінального податкового тягаря, яка включає показник загального рівня оподаткування економіки (частка загальної суми сплачених податків у ВВП, або податковий коефіцієнт); показники тягаря окремих податків, при розрахунку яких запропоновано використовувати ефективну ставку податку, що характеризує рівень фактичного податкового тягаря, і коефіцієнт продуктивності податку, що характеризує відношення фактичного і потенційного тягаря податку; показники рівня податкового тягаря на підприємство (його загального рівня, податкового тягаря на доходи підприємства і податкового тягаря на фонд заробітної плати);

одержало подальший розвиток:

- визначення чинників, що впливають на важкість податкового тягаря, шляхом їх класифікації на зовнішні (що знаходяться поза податковою системою) і внутрішні, а також на чинники, які впливають на важкість податкового тягаря безпосередньо й опосередковано (через платоспроможність платника податків і ступінь рівномірності розподілу податкового тягаря);

- обґрунтування основних етапів і тенденцій еволюції податкового навантаження в Україні, а також причин, що зумовили їх; встановлено, що тенденція до зниження рівня оподаткування, яка намітилася з 1995 р. під впливом зменшення податкових ставок, скасування деяких податків і зборів, зміни податкової бази, а також механізму нарахування і сплати податків, поєднується з тенденцією до посилення нерівномірності розподілу податкового навантаження між галузями та суб'єктами підприємницької діяльності і тенденцією до нецільового і неефективного використання бюджетних коштів, які обмежують позитивний вплив першої тенденції на економіку, підсилюючи загальну важкість реального податкового тягаря;

- обґрунтування шляхів подальшого зниження податкового навантаження в Україні: зниження ставки ПДВ і сумарної ставки відрахувань до державних цільових фондів, у т.ч. на основі введення єдиного соціального податку; забезпечення більш рівномірного розподілу податкового тягаря шляхом зниження недоїмки і масштабів ухилення від сплати податків, а також раціоналізації системи податкових пільг; підвищення ефективності використання податкових надходжень до бюджету.

Практичне значення результатів дослідження. Практичне значення дисертаційної роботи полягає у науковому обґрунтуванні методів оцінки рівня оподаткування доходів підприємств та його впливу на результати їх економічної діяльності.

Теоретичні положення, висновки та результати дослідження використано в навчальному процесі при викладанні дисциплін: “Фінанси підприємств”, “Податкова система” студентам спеціальностей 5.050104 “Фінанси” та 5.050111 “Бухгалтерський облік” Донецької філії Українського державного університету економіки і фінансів. Окремі результати дисертації використано при викладанні магістрам Українського державного університету економіки і фінансів спеціальностей 8.050104 “Фінанси” та 8.050106 “Облік і аудит” курсів “Фінансовий менеджмент”, “Податковий менеджмент”, “Менеджмент державних фінансів” (довідка №152 від 29.06.2005р.). Пропозиції щодо методики розрахунку податкового навантаження будуть використані Державною податковою інспекцією у Київському районі м. Донецька при проведенні аналізу фінансової діяльності підприємств (довідка № 6966/10/05-013 від 14.04.2005 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційне дослідження є одноосібною науковою працею, в якій викладено авторський підхід до визначення економічної сутності і суспільної природи податкового тягаря, етапів і тенденцій його еволюції в Україні; системи показників рівня податкового тягаря, напрямків його впливу на окремі показники діяльності суб’єктів господарювання, шляхів раціоналізації. Наукові положення, розробки, висновки і рекомендації, що виносяться на захист, одержані автором самостійно.

Апробація результатів дисертації. Основні результати дослідження, викладені в дисертаційній роботі, прозвучали у доповідях та отримали позитивні відгуки на таких науково-практичних конференціях: “Проблеми активізації регіональної інвестиційної політики в сучасних умовах” (Дніпропетровськ, 2000 р.); “Проблеми фінансової політики в Україні” (НДФІ, Київ, 2000 р.); “Проблеми бюджетної політики України в умовах перехідної економіки” (НДФІ, Київ, 2001 р.); “Проблеми розвитку фінансової системи в Україні” (НДФІ, Київ, 2002 р.).

Публікації. За результатами дослідження опубліковано 8 наукових праць загальним обсягом 3,2 ум.-друк. арк., з них 3 одноосібні статті у наукових фахових виданнях загальним обсягом 1,54 ум. - друк. арк.

Структура і обсяг дисертації. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, переліку використаних джерел. Основна частина роботи викладена на 205-ти сторінках. Дисертація містить 15 таблиць, 8 рисунків, 14 додатків і перелік використаних джерел, який включає 219 найменувань (16 сторінок).

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційної роботи, сформульовано мету, завдання, предмет та об’єкт дослідження, наукову новизну і практичне значення отриманих результатів.

У першому розділі “Теоретико-методологічні основи визначення та вимірювання податкового тягаря” на підставі існуючих теоретичних досліджень розкрито поняття, сутність та суспільну природу податкового тягаря, визначено систему чинників, що впливають на його важкість, узагальнено наукові підходи до визначення напрямків впливу податкового навантаження на економічну діяльність суб’єктів господарювання, розглянуто методичні підходи до вимірювання податкового тягаря .

У процесі дослідження встановлено, що ключ до наукового осмислення категорії “податковий тягар” (навантаження, тиск тощо) може дати лише аналіз суспільних наслідків оподаткування, його впливу на добробут і свободу кожного платника. Зокрема, податковий тягар розглядається як такий, що утворюється внаслідок вторгнення державної влади, за словами В. Альтшулера, у приватноправову сферу громадян, обмеження їх свободи вільно розпоряджатися своїми доходами. Вилучаючи частину їх у формі податків і зумовлюючи таким чином втрати добробуту, держава неминуче надає податкам властивостей тягаря. Суспільно необхідним можна вважати рівень податкового тягаря, який передбачає вилучення частини доходів економічних суб’єктів, що не перешкоджає їх ефективному індивідуальному розвитку і в той же час є достатнім для фінансування виробництва суспільних благ, потреби у яких не можуть бути задоволені без участі держави або можуть бути задоволені, але з більшими витратами ресурсів, що й робить державне втручання економічно доцільним та необхідним.

Аналіз теоретико-методологічних підходів до визначення категорії “податковий тягар” у вітчизняній та зарубіжній фінансовій літературі дав можливість дійти висновку, що в межах теорії оптимального оподаткування, розробленої на базі принципів економіки добробуту, податковий тягар розглядається через призму втрати добробуту платником, що є наслідком оподаткування і проявляється у двох формах – зменшення доходу платника і зміни структури його споживання в результаті заміщення продуктів, що підлягають оподаткуванню, продуктами, які не оподатковуються або оподатковуються меншою мірою. Відповідно до зазначеного розглядається два види податкового тягаря – податковий тягар, породжений ефектом доходу, і податковий тягар, породжений ефектом заміщення, що отримав назву надлишкового податкового тягаря. На основі дослідження податкового тягаря як інтегральної категорії, що відображає обидва його види, а також тієї вигоди, яку платник податків отримує від споживання суспільних благ і яка послаблює тягар податків на нього, сформульовано авторське визначення категорії “податковий тягар на платника” як втрат добробуту, зумовлених зниженням доходів, спричиненим їх оподаткуванням, і зміною структури споживання платників, за вирахуванням тих вигод, які платники отримують від споживання суспільних благ, профінансованих за рахунок сплачених ними податків.

Податковий тягар, визначений з урахуванням тих вигод, якими в кінцевому підсумку обертається сплата податків, отримав назву реального податкового тягаря на платника. На відміну від нього номінальний податковий тягар визначається як спричинений виключно сплатою податків безвідносно до тієї користі, яку приносить платникам споживання суспільних благ, наданих в обмін на сплачені ними податки.

Аналіз вигод, отриманих суб’єктами підприємницької діяльності від споживання суспільних благ, дав змогу зробити висновок, згідно з яким, незважаючи на те, що ці вигоди не обмежуються наданими їм з бюджету субсидіями (вони отримують вигоди і від використання об’єктів інфраструктури, і від підготовки за рахунок держави кваліфікованої робочої сили тощо), представляється доцільним при визначенні реального податкового тягаря на суб’єктів підприємницької діяльності враховувати отримані субсидії як такі, що частково компенсують понесені ними втрати від сплати податків.

Широке використання у фінансовій літературі поряд з категорією “податковий тягар” категорії “загальний рівень оподаткування економіки” зумовило необхідність окреслити відмінності між ними, встановивши, що остання категорія вживається переважно для характеристики кількісних параметрів оподаткування економіки. Натомість реальний податковий тягар на економіку – це втрати економічної ефективності, спричинені падінням виробництва і споживання оподатковуваних товарів нижче оптимального рівня, а також зменшенням ресурсів, що спрямовуються на виробництво приватних благ, внаслідок їх перерозподілу на користь виробництва суспільних благ.

Аналіз категорій, що в українській фінансовій літературі лишалися невизначеними, дозволив зробити наступний крок у пізнанні податкового тягаря, дослідивши чинники, що впливають на його важкість. Перелік таких чинників автором було суттєво розширено і розподілено на дві групи – зовнішні (що знаходяться поза податковою системою) і внутрішні. До зовнішніх чинників належать: а) рівень доходів; б) джерело і характер походження доходів; в) розмір вільної від оподаткування частини доходу; г) структура й ефективність державних витрат. Внутрішніми чинниками є: а) величина податкової ставки; б) широта податкової бази; в) наявність податкових преференцій (у платника податків – суб'єкта підприємницької діяльності та його конкурентів); г) рівень виконання платником податкових зобов'язань перед бюджетом (наявність або відсутність податкової заборгованості) і рівень виконання державою своїх зобов'язань перед платниками податків (наявність або відсутність бюджетної заборгованості з повернення переплачених сум ПДВ); д) ухилення від податків і рівень податкового планування на підприємстві; є) перекладання податкового тягаря; ж) ступінь реалізації принципу рівності платників податків перед законом; з) рівень витрат на сплату податків, який залежить від стабільності, простоти й прозорості податкового законодавства.

Доведено, що окремі з чинників впливають на суму податкових зобов'язань платника. Серед них – величина податкової ставки; широта податкової бази, ухилення від сплати податків і податкове планування.

Інші чинники визначають рівень платоспроможності платника податків. Серед них – величина його доходів, джерело та характер їх походження.

Третій різновид чинників безпосередньо впливає на важкість податкового тягаря. Це – рівень виконання платниками податкових зобов'язань перед бюджетом і рівень виконання державою своїх зобов'язань перед платниками податків; перекладання податкового тягаря; рівень витрат на сплату податків.

Четвертий різновид чинників впливає на важкість податкового тягаря через ступінь рівномірності його розподілу. До цієї групи чинників можна віднести: наявність (відсутність) преференцій у конкурентів даного платника податків, ступінь реалізації принципу рівності платників перед законом, законослухняність платників.

Якісний аналіз чинників, що визначають важкість податкового тягаря, доповнено дослідженням показників її вимірювання.

У роботі запропоновано систему показників вимірювання номінального податкового тягаря на мікро і макроекономічному рівнях (виміряти реальний податковий тягар на економіку, тобто реальні втрати економічної ефективності, що є наслідком оподаткування, на практиці не видається можливим). На макрорівні ця система включає:

1) показник загального рівня оподаткування економіки (податковий коефіцієнт);

а) фактичного, який розраховується як відношення суми сплачених податків, з урахуванням зборів до державних цільових фондів, до ВВП;

б) потенційного, який розраховується як відношення суми нарахованих податків, з урахуванням зборів до державних цільових фондів, до ВВП;

2) показники тягаря окремих податків:

а) для податку на прибуток:

- відношення сумарних надходжень податку на прибуток до фінансового результату прибуткових підприємств (ефективна ставка податку);

- коефіцієнт продуктивності податку (відношення ефективної ставки до стандартної ставки);

б) для ПДВ:

- відношення сумарних надходжень податку на додану вартість до кінцевих споживчих витрат домогосподарств (ефективна ставка податку);

- коефіцієнт продуктивності податку;

в) для податку на доходи фізичних осіб:

- відношення сумарних надходжень податку до суми доходів, стосовно яких сплачується даний податок (ефективна ставка податку);

- коефіцієнт продуктивності податку.

Враховуючи не поодинокі випадки використання як показника загального рівня оподаткування економіки частки ВВП, що перерозподіляється через зведений бюджет (інший варіант – частки ВВП, що перерозподіляється через зведений бюджет і державні позабюджетні фонди), в дисертації проведено розмежування показників: державне навантаження на економіку (вимірюється часткою ВВП, що перерозподіляється через зведений бюджет і державні цільові позабюджетні фонди), фіскальне навантаження на економіку (вимірюється часткою ВВП, що перерозподіляється через дохідну і видаткову частини зведеного бюджету), податкове навантаження на економіку (синоніми – загальний рівень оподаткування економіки, номінальний податковий тягар на економіку) (вимірюється часткою ВВП, що перерозподіляється через податкову систему держави, до складу якої відповідно до міжнародної класифікації податків віднесено й платежі до соціальних фондів).

Для аналізу діючої системи оподаткування підприємств і оцінки її впливу на фінансово-господарську діяльність суб'єктів господарювання запропоновано таку систему показників рівня податкового тягаря|тиснення| на підприємство: а) загальний|спільний| фактичний рівень податкового тягаря (частка|доля| сплачених податків у доданій вартості); б) потенційний рівень податкового тягаря (частка|доля| нарахованих податків у доданій вартості); в) рівень податкового тягаря на доходи підприємства [платежі підприємства до бюджету (без ПДВ, акцизного збору|збирання|, податку на доходи фізичних осіб і відрахувань до державних цільових фондів) до розрахункового прибутку (сума прибутку і податків, що входять до собівартості, крім|крім| відрахувань до державних цільових фондів)]; г) рівень податкового тягаря на фонд|фундацію| заробітної платні|плати| [сума податку на доходи фізичних осіб і обов'язкових платежів до державних соціальних фондів (внески роботодавців|роботодавців| і найманих працівників|працюючих|) до суми фонду|фундації| заробітної плати|плати| й нарахувань на нього до державних соціальних фондів].

У другому розділі “Податковий тягар в Україні” розглянуто існуючі форми оподаткування підприємств в Україні, обґрунтовано основні етапи еволюції податкового навантаження, виявлено фактори, які їх обумовили.

Аналіз еволюції загального рівня оподаткування української економіки, здійснений на основі аналізу динаміки податкового коефіцієнта, показав, що тенденція до його зниження, яка намітилася з 1995 р., подальшого розвитку набула в 1999 р. (табл. 1). Найнижчого рівня податковий коефіцієнт сягнув в 2000–2001 рр., дещо підвищившись в останні роки. Встановлено, що основними причинами зниження рівня оподаткування економіки стали: зменшення податкових ставок, скасування деяких податків і зборів, зміни податкової бази, а також механізму нарахування і сплати податків. До цих причин додалися зниження податкової дисципліни, ухилення від сплати податків, списання та реструктуризація податкової заборгованості. Зокрема, зниження загального рівня оподаткування в 1999 р. передусім зумовлено зменшенням нарахувань на фонд заробітної плати до соціальних фондів і зростанням податкової недоїмки до 9,0% ВВП.

Всупереч тенденції до зниження рівня оподаткування української економіки зменшенню реального податкового тягаря на неї перешкоджають такі чинники, як посилення нерівномірності розподілу податкового тягаря, а також нецільове та неефективне використання бюджетних коштів.

Зокрема, нерівномірний розподіл податкового тягаря викривлює умови конкурентної боротьби і збільшує втрати економічної ефективності, а неефективне використання бюджетних коштів зменшує зустрічний потік суспільних благ, що платники отримують в обмін на свої податкові платежі.

Дослідження еволюції тягаря окремих податків, здійснене на основі аналізу податкового законодавства, а також динаміки коефіцієнтів їх продуктивності показало, що поряд зі зниженням загального рівня оподаткування української економіки відбувається зменшення тягаря основних податків. За період з 1998 по 2001 рр. коефіцієнт продуктивності податку на прибуток впав з 91,3 до 67,3%, коефіцієнт продуктивності ПДВ – з 60,5 до 44,5% (табл. 2).

У 2002–2003 рр. податковий тиск на фінансовий результат прибуткових підприємств зростає, що зумовлено передусім вищими темпами росту надходжень податку на прибуток до зведеного бюджету порівняно з темпами росту фінансового результату прибуткових підприємств (2002 р. – 113,5% проти 87,2%; 2003 р. – 140,8% проти 120,7% відповідно), а також збільшенням у загальній масі прибуткових підприємств тих, у яких оподатковуваний прибуток перевищує фінансовий результат внаслідок об’єктивних причин (кількісних характеристик постійних і тимчасових податкових різниць), або внаслідок зменшення масштабів приховування чи штучного заниження об’єкта оподаткування.

Зростання в 2002 р. продуктивності ПДВ стало наслідком забезпечення найвищих темпів росту надходжень податку (130,2%), що суттєво перевищили темпи росту кінцевих споживчих витрат домогосподарств (110,3%) і зумовлені, з одного боку, удосконаленням податкового законодавства (обмеження використання векселів при імпорті), з іншого – зростанням бюджетної заборгованості з відшкодування ПДВ. Натомість зниження останньої в 2003 р. стало основною причиною зменшення надходжень ПДВ до бюджету і рекордного падіння продуктивності податку.

Таблиця 1

Динаміка державного навантаження, фіскального навантаження

та загального рівня оподаткування економіки в Україні, %

Показники | 1992 | 1993 | 1994 | 1995 | 1996 | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | 2001 | 2002 | 2003 | 2004

Державне навантаження на економіку | 31,6 | 42,7 | 44,5 | 39,1 | 38,8 | 40,5 | 38,2 | 34,2 | 37,8 | 36,1 | 38,3 | 39,1 | 37,7

Фіскальне навантаження на економіку:

- частка ВВП, що перерозподіляється через дохідну частину зведеного бюджету

- частка ВВП, що перерозподіляється через видаткову частину зведеного бюджету |

24,4

38,1 |

33,5

38,6 |

35,7

44,9 |

30,3

37,0 |

28,5

33,1 |

30,1

36,8 |

28,2

30,4 |

25,2

26,7 |

28,9

28,3 |

26,9

27,2 |

27,4

26,7 |

28,2

28,4 |

26,5

29,4

Загальний фактичний рівень оподаткування економіки (податковий коефіцієнт) |

30,0 |

38,0 |

38,0 |

35,7 |

35,6 |

36,8 |

35,2 |

30,8 |

29,0 |

28,7 |

32,2 |

34,3 |

31,6

Розраховано за даними Держкомстату України та Міністерства фінансів України

Таблиця 2

Динаміка тягаря окремих податків в Україні, %

Показники | 1998 | 1999 | 2000 | 2001 | 2002 | 2003

Ефективна ставка податку на прибуток підприємств | 27,4 | 22,3 | 21,3 | 20,2 | 26,3 | 30,7

Коефіцієнт продуктивності податку на прибуток підприємств | 91,3 | 74,3 | 71,0 | 67,3 | 87,7 | 102,3

Ефективна ставка ПДВ | 12,1 | 11,3 | 9,8 | 8,9 | 10,5 | 8,4

Коефіцієнт продуктивності ПДВ | 60,5 | 56,5 | 49,0 | 44,5 | 52,5 | 42,0

Розраховано за даними Держкомстату України та Міністерства фінансів України

Щодо податкового навантаження на окремі підприємства, то воно залежить передусім від податкової дисципліни та наявності податкових преференцій, про що свідчить аналіз, проведений на прикладі підприємств Донецької області, у тому числі тих, які працювали в умовах економічного експерименту в гірничо-металургійному комплексі (табл. 3).

Таблиця 3

Фактори, що негативно вплинули на стан надходжень до дохідної частини зведеного бюджету Донецької області за 2001–2003 рр.

№ з/п | Перелік факторів | Роки

2001 | 2002 | 2003

1. | Обсяг податкових пільг, млн. грн. | 7086,9 | 6549,5 | 3904,0

2. | Відшкодування ПДВ минулих податкових періодів, млн. грн. | 1141,1 | 1460,1 | 1630,0 | 3. | Збитки минулих податкових періодів, млн. грн. | 1501,0 | 1750,0 | 800,0

4. | Списання податкової заборгованості, млн. грн. | 112,1 | 15,1 | 150,4

у тому числі:

- ПДВ | 61,9 | 8,3 | 82,9

- податок на прибуток | 14,5 | 1,9 | 19,3

5. | Реструктуризація податкової заборгованості, млн. грн. | 11,2 | 1,5 | 15,0

6. | Співвідношення втрат бюджету до фактичних податкових надходжень, % |

304,5 |

294,4 |

258,7

Розраховано за даними податкових звітів ДПА у Донецькій області

У третьому розділі “Податки як інструмент регулювання господарської діяльності підприємств в Україні” досліджено вплив сучасної податкової політики на поведінку суб’єктів господарювання та фінансовий стан підприємств, запропоновано напрями удосконалення діючої системи оподаткування суб’єктів підприємницької діяльності в Україні.

Доведено, що вплив податків на поведінку суб’єктів господарювання безпосередньо пов’язаний з проблемою їх перекладання, тобто з виявленням реальних носіїв податкового тягаря: податки, що повністю перекладаються на покупців тих чи інших товарів, не чинять тиску на їх виробників. Визначено чинники, від яких залежить ступінь перекладання прямих і непрямих податків. Встановлено, що основними серед них є стан кон’юнктури ринку того чи іншого товару, якість та конкурентоспроможність товарів, ступінь еластичності попиту на товар за ціною, своєчасність розрахунків за реалізований товар, життєвий цикл товару.

На прикладі підприємств Донецької області проаналізовано вплив податків на основні результати їх господарської діяльності. Встановлено, що останні залежать від низки чинників, а тому зниження податкового навантаження не гарантує зростання фінансових результатів діяльності підприємств, про що свідчать наслідки проведення експерименту в гірничо-металургійному комплексі. Експеримент довів, що результативність зменшення податкового тиску залежить передусім від стартових умов того чи іншого підприємства (потенційно успішні підприємства здатні виграти від зниження податкового тягаря, безперспективні – не отримують очікуваного результату), якості менеджменту, напрямків використання коштів, що вивільняються внаслідок зменшення податків.

Доведено, що податкові пільги окремим галузям чи суб’єктам господарювання, послаблюючи податковий тягар на них, посилюють його на інших суб’єктів господарювання і економіку в цілому, призводячи до зростання надлишкового податкового тягаря. Натомість зменшення податкових ставок зумовлює зниження загального рівня оподаткування економіки й податкового тягаря на всіх суб’єктів господарювання.

Досліджено напрями впливу окремих податків на фінансово-господарську діяльність підприємств: собівартість, ціни, обсяг чистого прибутку, напрямки його використання, конкурентоспроможність продукції тощо.

Визначено шляхи подальшого зниження податкового навантаження на суб’єктів підприємницької діяльності, що включають зменшення ставки ПДВ, введення єдиного соціального податку, запровадження інвестиційних податкових пільг. Встановлено, що зниження податкового навантаження на платників не обов’язково має супроводжуватися зменшенням загального рівня оподаткування економіки (податкового коефіцієнта). Останньому може стати на заваді розширення податкової бази за рахунок зменшення тіньової економіки та ухилення від сплати податків. Щодо необхідності подальших змін загального рівня оподаткування економіки, то їх напрям має визначатися з урахуванням того, що не лише суспільний добробут, а й економічне зростання неможливі без розвитку НТП і масштабних державних вкладень у людський капітал.

ВИСНОВКИ

Проведене в дисертації дослідження дало змогу зробити такі висновки та пропозиції.

1. Запропоновано визначення категорії “податковий тягар на платника”, що розглядається|розглядується| як втрати добробуту, зумовлені зниженням реальних доходів і зміною структури споживання|вжитку| внаслідок|внаслідок| сплати|виплати| податків та інших обов'язкових платежів, за вирахуванням тих вигод, які платники податків одержують|отримують| від споживання|вжитку| суспільних|громадських| благ, що фінансуються за рахунок податків, у зіставленні з|із| їх (платників) податковою платоспроможністю.

2. Дослідження теоретичних уявлень про податковий тягар у зарубіжній та вітчизняній літературі дозволило визначити суспільну природу податкового тягаря як частки національного продукту, що привласнюється державою на основі компромісу, який досягається між нею і громадянами з приводу обмеження, з одного боку, дискреційної фіскальної політики і регулятивних можливостей держави, з іншого боку – свободи громадян розпоряджатися своїми доходами.

3. Розмежовано категорії “номінальний” і “реальний” податковий тягар на платника податків, що дало можливість номінальний податковий тягар на підприємство визначити як сукупні втрати його доходів, спричинені оподаткуванням, а реальний податковий тягар – як втрати доходів, зменшені на суму субсидій, отриманих суб’єктом підприємницької діяльності з державного бюджету.

4. Встановлено, що крім податкового тягаря, пов'язаного з втратою добробуту в результаті зменшення доходу, обумовленого його оподаткуванням, існує податковий тягар, породжений зміною структури споживання, що виникає в результаті заміщення товарів, які оподатковуються більшою мірою, товарами, які оподатковуються меншою мірою або не оподатковуються зовсім. Такий податковий тягар одержав назву надлишкового. Фактично це додатковий податковий тягар, породжений ефектом заміщення, у порівнянні з податковим тягарем, породженим ефектом доходу.

5. Визначено методичні підходи до вимірювання важкості номінального податкового тягаря на мікро- і макроекономічному рівнях, запропоновано систему показників, яка включає:

- на макрорівні: показник загального рівня оподаткування економіки (податковий коефіцієнт); показники тягаря окремих податків (податку на прибуток, ПДВ, податку на доходи фізичних осіб);

- на мікрорівні: показники загального рівня податкового тягаря, податкового тягаря на доходи підприємства і податкового тягаря на фонд заробітної плати.

6. Проаналізовано основні етапи еволюції податкового навантаження в Україні, виявлено причини, що зумовили їх. Встановлено, що незважаючи на суттєві зміни в чинному законодавстві, пов’язані з послабленням податкового навантаження на економіку країни в цілому, починаючи з 1995 р., у зв’язку зі зменшенням податкових ставок, скасуванням деяких податків та зборів, зміною податкової бази, механізму нарахування та сплати податків спостерігається тенденція до нерівномірного розподілу податкового навантаження між окремими галузями економіки та підприємствами, що підсилює загальну важкість реального податкового тягаря, збільшуючи втрати економічної ефективності.

7. Визначено особливості впливу основних видів податків на фінансово - господарську діяльність підприємств. Встановлено, що оскільки ПДВ є податком на споживання, він перекладається на споживачів товарів (реальних носіїв податку) і є нейтральним щодо платників податку. Однак за певних обставин ПДВ втрачає свій нейтральний характер і перетворюється на стимулюючий або стримуючий чинник господарської діяльності платників. Перш за все це залежить від можливості та повноти його перекладання на покупців. Якщо таке перекладання неможливе (в разі, коли продукція не має збуту або реалізована, але не оплачена покупцем), підприємство не може відшкодувати кошти, сплачені ним в ціні придбаних матеріальних активів, внаслідок чого його фінансовий стан погіршується, знижується платіжна дисципліна, спостерігається вимивання обігових коштів. Затримка з виконанням державою своїх зобов’язань по відшкодуванню ПДВ платникам, які пред’являють законні вимоги на таке відшкодування, також негативно позначається на поведінці підприємства, його взаємовідносинах з бюджетом, партнерами по бізнесу, кредитними установами. Навпаки, в разі відшкодування ПДВ за фіктивними операціями відбувається збагачення підприємницьких структур за рахунок держави.

8. Встановлено, що на економічну діяльність підприємницьких структур впливає величина ставки ПДВ, оскільки її зниження повинно зменшити загальний рівень цін. Однак такий ефект не є обов'язковим. В Україні заходи, спрямовані на зниження тягаря непрямих податків, досі не супроводжувалися змінами цін. Тому реальні наслідки зниження базової ставки ПДВ для підприємства залежать від рівня інфляції в країні, стану платіжної дисципліни, рівня сукупного попиту, стратегії підприємства на ринку, напрямів використання прибутків, ступеня монополізації ринку.

9. Встановлено, що податок на прибуток підприємств, зменшуючи суму прибутку, який залишається в їх розпорядженні, впливає на можливості розширеного відтворення, інвестиційну активність підприємств. Разом з тим податковими засобами її можна і стимулювати. З цією метою пропонується запровадити інвестиційні податкові пільги з податку на прибуток, що широко використовуються в розвинених країнах як засіб активізації приватних внутрішніх заощаджень та інвестицій. Їх запровадження означало б перехід від надання податкових пільг інвестиційного спрямування за принципом галузевої та територіальної вибірковості до податкового стимулювання всіх підприємств, що здійснюють інвестиції.

10. Нарахування на фонд заробітної плати до соціальних фондів стримують легалізацію працевлаштування і доходів громадян. Щодо їх впливу на діяльність підприємницьких структур, то підвищуючи собівартість продукції і ціни на неї, вони позначаються на її конкурентоспроможності. В Україні розміри нарахувань на працедавців (в середньому 38,5%) стримують детінізацію доходів громадян, яка очікувалася внаслідок запровадження податку з доходів громадян з плоскою шкалою. Це вимагає введення єдиного соціального податку з нижчою ставкою, що, в свою чергу, потребує часткового перекладання тягаря нарахувань до соціальних фондів з працедавців на робітників, можливого лише на основі реформування всієї системи соціального страхування.

11. Доведено, що, крім вищезазначених заходів, зниження реального податкового навантаження на суб'єктів підприємницької діяльності передбачає забезпечення його справедливого та прозорого розподілу між ними, який має стати основою усвідомлення навіть порівняно високого податкового навантаження як суспільно необхідного.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ:

У наукових фахових виданнях:

1. Хайтова Т.А. Рівень оподаткування в Україні // Наукові праці НДФІ. – 1999. – Вип. 7. – С. 28–31 (0,35 ум.-друк. арк.).

2. Хайтова Т.А. Проблеми вимірювання податкового тягаря // Менеджер. Вісник Донецької державної академії управління. – 2002. – Вип. 2 (18) – С. 90–96 (0,73 ум.-друк. арк.).

3. Хайтова Т.А. Аналіз національної системи оподаткування з використанням податкового коефіцієнта // Схід. – 2005. – № 4. – С. 40–44 (0,46 ум.-друк. арк.).

В інших виданнях:

4. Хайтова Т.А. Влияние системы налогообложения на результаты деятельности предприятий // Матеріали першої міжвузівської науково-практичної конференції Проблеми активізації регіональної інвестиційної політики в сучасних умовах”. – Т.1. – Дніпропетровськ: Вісник Дніпропетровського державного фінансово-економічного інституту. – 2000. – С. 304–306 (0,15 ум.-друк. арк.).

5. Хайтова Т.А. Теоретичні погляди на проблему вимірювання податкового тягаря // Матеріали науково-практичної конференції “Проблеми фінансової політики України”. – К.: НДФІ. – 2000. – С. 224 – 226 (0,17 ум.-друк. арк.).

6. Хайтова Т.А. Рівень оподаткування в Україні та країнах з