НАЦІОНАЛЬНИЙ АГРАРНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

ВЛАСОВА ІРИНА ОЛЕКСАНДРІВНА

УДК: 657.432

облік розрахунків з дебіторами та кредиторами

08.06.04 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ – 2005

Дисертацією є рукопис

Робота виконана в Донецькому державному університеті економіки і торгівлі

ім. М. Туган-Барановського Міністерства освіти і науки України

Науковий керівник – кандидат економічних наук, доцент

Рассулова Надія Василівна,

Донецький державний університет економіки і торгівлі

ім. М. Туган-Барановського,

доцент кафедри бухгалтерського обліку

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Шевчук Володимир Олександрович,

Державна академія статистики, обліку та аудиту

Держкомстату України,

проректор з навчально-методичної роботи

кандидат економічних наук, доцент

Гуцаленко Любов Василівна,

Вінницький державний аграрний університет,

завідувач кафедри професійно-гуманітарної підготовки з обліку та аудиту

Провідна установа – Житомирський державний технологічний університет

Міністерства освіти і науки України,

кафедра бухгалтерського обліку і контролю, м. Житомир

Захист відбудеться “24” березня 2005 р. о 12 годині на засiданні спеціалiзованої вченої ради К 26.004.01 у Національному аграрному університеті за адресою: 03041, м. Київ–41, вул. Героїв оборони, 15, навчальний корпус 3, аудиторія 65

З дисертацією можна ознайомитись у біблiотеці Національного аграрного університету за адресою: 03041, м. Київ–41, вул. Героїв оборони, 15, навчальний корпус 4, аудиторія 41

Автореферат розісланий “15” лютого 2005 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради Балановська Т.І.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Ринкові умови господарювання вимагають приве-дення до дії факторів, які здійснюють безпосередній вплив на ефективність управління. Вирішенню цієї проблеми сприяє раціоналізація інформаційного забезпечення. Збі-льшення обсягів та різновидів інформації зумовлює система суспільно-господарсь-ких відносин і, зокрема, фінансових відносин на рівні держави і на рівні суб’єктів господарської діяльності.

Фінансове середовище зумовлює функціонування та взаємодіє з системою розрахунків, яка опосередковує фінансово-господарську діяльність. Розрахунки, маючи постійно діючий, динамічний характер, потребують певних управлінських впливів, що виробляються в системі фінансового менеджменту на основі переробки чисельних потоків різноманітної економічної інформації, провідна роль у загальній сукупності якої належить обліковій інформації.

Такі важливі фінансові показники як платоспроможність та ліквідність обчис-люються, виходячи з облікових даних про заборгованість за розрахунками та харак-теризують фінансовий стан кожного окремого підприємства, і держави взагалі, впливають на рівень їхньої інвестиційної привабливості, кредитоспроможності, за-гальної рентабельності діяльності. В Україні такий стан не можна назвати позитив-ним: оборотні кошти не іммобілізовані в запасах товарно-матеріальних цінностей, а зосереджені майже на 70% в дебіторській заборгованості, також в структурі пасиву балансу половина джерел є залученими. З цього можна дійти висновку, що незабез-печеність підприємств власними оборотними коштами викликана недоліками в управлінні заборгованістю, як дебіторською, так і кредиторською. Крім того, стати-стичні дані свідчать про те, що ця заборгованість характеризується, в свою чергу, достатньо високим рівнем питомої ваги простроченої заборгованості. Тобто в Україні продовжується криза неплатежів між підприємствами як за внутрішніми, так і за зовнішніми розрахунками, несвоєчасні надходження до бюджету та позабюдже-тних фондів, за іншими операціями. Подолати такий стан можна за умов впрова-дження на підприємствах ефективної системи управління фінансами і, зокрема, управління дебіторською та кредиторською заборгованістю. Існує також проблема, пов’язана із вірогідністю, об’єктивністю та ступенем довіри до даних бухгалтерсь-кого обліку. Таким чином, вирішення завдань фінансового менеджменту в значній мірі визначається рівнем організації і досконалістю методології бухгалтерського об-ліку як системи, що покликана забезпечувати користувачів на всіх рівнях управ-ління змістовною та достовірною інформацією.

Реформаторські зрушення в економіко-політичній системі України потребу-ють нових підходів до регулювання суспільно-економічних відносин і зокрема сфери бухгалтерського обліку. З 2000 р. керівники та бухгалтери отримали можли-вості самостійного обрання прийомів та способів обліку, які формують облікову по-літику підприємства. Однак практика свідчить, що більшість з них розглядають цей принцип як декларативний та не приводять його до реалізації. Одними з причин та-кого становища є недостатня теоретична розробка питань оцінки заборгованості і недосконала методика відображення інформації про розрахунки в системі рахунків бухгалтерського обліку, суперечності між фінансовим та податковим обліком.

Дослідженню цих проблем присвячені роботи вітчизняних та зарубіжних вче-них, зокрема, таких як Р.А.Алборов, П.С.Безрукіх, О.С.Бородкін, Ф.Ф.Бутинець, С.Ф.Голов, О.М.Головащенко, Р.Грачова, І.Губіна, В.А.Єрофєєва, А.А.Єфремова, В.М.Костюченко, Т.Н.Малькова, Н.М.Малюга, М.Ю.Медведєв, В.Моссаковський, В.В.Нарєжний, С.А.Ніколаєва, В.Ф.Палій, М.С.Пушкар, Б.Райан, Н.В.Рассулова, Я.В.Соколов, А.Твердомед, П.Хомін, Ю.Д.Чацкіс, В.О.Шевчук та інші.

Разом з тим, вивчення наукових праць та практика господарської діяльності свідчать про те, що деякі з теоретичних положень відносно трактування розрахун-ків, заборгованості та зобов’язань є дискусійними, а ряд важливих аспектів їхньої організації, оцінки та методики обліку потребують удосконалення. У зв’язку з цим вибір теми дослідження та його цільова спрямованість є достатньо актуальними.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження пов’язано з роботою, що виконувалась кафедрою бухгалтерського об-ліку Донецького державного університету економіки і торгівлі ім. М. Туган-Бара-новського у відповідності з держбюджетною науково-дослідною темою: “Удосконалення бухгалтерського обліку активів, капіталу і зобов’язань згідно наці-она-льних стандартів” (номер реєстрації №Д2001-05), а також госпдоговірною темою “Організація бухгалтерського обліку на сумісних підприємствах в умовах внутріш-ньогосподарського (комерційного) розрахунку (на прикладі СП “Гефест” м. До-нецьк)” (номер державної реєстрації 0104U009089).

Мета і задачі дослідження. Метою дисертаційного дослідження є удоскона-лення організаційно-методичних аспектів обліку розрахунків підприємств з дебіто-рами та кредиторами, розробка науково обґрунтованих рекомендацій відносно раці-оналізації інформаційного забезпечення для управління ними через узагальнення теоретичних положень щодо представлення розрахунків як системи.

Відповідно до цільової спрямованості дисертації на дослідження поставлено такі задачі:

- узагальнити теоретичні положення щодо економічної природи розрахунків з метою визначення їх взаємозв’язку із зобов’язаннями та заборгованістю, розмежу-вати границі використання цих понять, також провести детальну класифікацію забо-ргованості задля використання визначених таким чином видів заборгованості при побудові рахунків для обліку розрахунків;

- показати місце розрахунків у системі управління фінансами та можливості вважати їх інтегрованим об’єктом фінансового менеджменту для того, щоб підви-щити ефективність управління розрахунками через урахування якомога більшої чи-сельності факторів, що мають вплив на їх здійснення;

- критично оцінити стан інформаційного забезпечення фінансового менедж-менту як однієї з головних умов, що має безпосереднє відношення до вироблення управлінських рішень і їх результатів;

- застосувати системний підхід до дослідження розрахунків з метою раціона-льної їх організації та ефективного управління, а також урахування цього при роз-робці облікової політики щодо обліку розрахунків;

- узагальнити практику формування облікової політики як головного докуме-нту, що визначає організацію та технологію обліку підприємства та дослідити особ-ливості розкриття й використання методичного інструментарію обліку підприємств в обліковій політиці з метою удосконалення організації документування та інвента-ризації розрахунків за умови використання електронних документів та електронного цифрового підпису;

- проаналізувати методи обчислення резерву сумнівних боргів та внести про-позиції щодо удосконалення методики розрахунку резерву сумнівної дебіторської заборгованості;

- дослідити наукову обґрунтованість побудови Плану бухгалтерських рахунків для обліку розрахунків та рекомендувати удосконалену його модель, а також мето-дику відображення інформації про розрахунки в облікових регістрах та фінансовій звітності.

Об’єктом дослідження є система розрахунків між суб’єктами господарської діяльності.

Предметом дослідження є організація та методика обліку розрахунків суб’єктів господарювання з дебіторами та кредиторами.

Методи дослідження. Теоретичною та методологічною основою дисертацій-ної роботи стали наукові праці вітчизняних та зарубіжних вчених за обраною про-блематикою, законодавчі акти, нормативні документи, інструктивні матеріали, що регламентують порядок обліку розрахунків між суб’єктами господарської діяльно-сті.

У процесі дослідження використані показники Держкомстату України за 2001-2002 рр., матеріали періодичних видань, дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємств Донецького регіону та Автономної республіки Крим за 2001-2004 рр.

Дослідження ґрунтуються на застосуванні загальнонаукових та часткових прийомів і способів. Для уточнення категорій “розрахунки”, “зобов’язання” і “заборгованість” використано методи аналізу та синтезу, абстракції та конкретиза-ції, індукції та дедукції. Для обробки масиву статистичної інформації застосовано статистичні методи обробки даних: зведення та групування – при визначенні крите-рію групування та формування основних груп підприємств, порівняння та співстав-лення основних показників зведеного балансу підприємств; вибіркового спостере-ження та історико-логічної аргументації досліджуваних проблем – при обробці да-них анкетування підприємств та узагальнення невирішених проблем обліку. Для представлення розрахунків у вигляді самостійної системи та розробці моделі Плану рахунків для обліку розрахунків з дебіторами та кредиторами, методу обчислення резерву сумнівної заборгованості використовувались методи групування, порів-няння, логічного моделювання, аналогії, системного підходу. Проведення розрахун-ків здійснювалося з використанням можливостей сучасної комп’ютерної техніки, технології та програмних продуктів.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в уточненні теоретичних положень та розробці практичних рекомендацій, спрямованих на удосконалення ме-тодики обліку розрахунків та організації їхньої системи.

Основні результати дослідження, що складають його наукову новизну, одер-жані автором особисто та виносяться на захист:

вперше:

- виділені вісім класифікаційних ознак заборгованості (термін погашення, ха-рактер виникнення, економічний зміст розрахункових операцій, контрагенти, ва-люта розрахунків, забезпеченість, дотримання умов договору, ймовірність пога-шення). Запропоновану класифікацію використано при розробці рекомендованої моделі Плану рахунків для обліку розрахунків (С. 7) ;

- на основі застосування системного підходу дослідження категорії “розрахунки” сформульовано їх мету, визначені елементи (об’єкт, суб’єкти та меха-нізм розрахунків) і зв’язки між ними, дано характеристику середовищу (надсистемі, рівноправним системам і підсистемам). Це стало підґрунтям розробки рекомендацій з удосконалення обліку розрахунків (С. 11-12);

дістало подальшого розвитку:

- поняття “розрахунки”, “зобов’язання” та “заборгованість”; запропоновано модель взаємозв’язку між ними, за допомогою якої визначені межі використання цих термінів, а також коригування їхнього формулювання у положеннях (стандар-тах) бухгалтерського обліку; доведено, що об’єктом обліку є саме розрахунки, а не зобов’язання чи заборгованість (С. 7-8);

- система об’єктів фінансового менеджменту, серед яких показано місце роз-рахунків, що дозволить розробляти ефективнішу політику управління фінансами підприємств, оскільки буде врахована більша кількість факторів, що мають вплив на розрахунки з дебіторами та кредиторами (С. 8-9);

- тлумачення змісту облікової політики та її складових відносно обліку розра-хунків: внесені рекомендації відносно організації документування та інвентаризації розрахунків й оформлення її результатів за умови використання електронних доку-ментів та електронного цифрового підпису (С. 9, 12-13);

удосконалено:

- методику оцінки дебіторської заборгованості, для чого розроблено метод об-числення резерву сумнівних боргів, який на відміну від існуючих залежить від кіль-кості днів прострочення умов розрахунків, а не суми простроченої заборгованості, та виходить саме з сумнівних, а не безнадійних боргів (С. 13);

- методику відображення інформації про розрахунки в обліку (рекомендовано перегрупування бухгалтерських рахунків по класах в Плані рахунків і внесення ко-ректив до Інструкції про його застосування; удосконалено форми регістрів аналіти-чного та синтетичного обліку розрахунків з дебіторами та кредиторами) та фінансо-вій звітності, що відповідатиме економічній сутності та системному характеру роз-рахунків і класифікації заборгованості, посилить аналітичну цінність балансу та дасть можливість оцінити реальний стан заборгованості підприємства, її якісний склад (С. 14-15).

Практичне значення одержаних результатів полягає в розробці науково об-ґрунтованих методичних рекомендацій щодо удосконалення організації системи розрахунків та методики їх обліку суб’єктами господарської діяльності, що сприя-тиме зростанню ефективності управління фінансами через підвищення вірогідності та реальності інформаційного забезпечення.

Рекомендації та пропозиції, викладені в дисертації, спрямовані на викорис-тання в практичній діяльності суб’єктів господарської діяльності та в навчальному процесі.

Методичні розробки та рекомендації за результатами дослідження знайшли практичне застосування на підприємствах м. Донецька та м. Севастополя: облікова політика відносно розрахунків з дебіторами та кредиторами – СП “Гефест” (акт впровадження від 30.04.2003 р.); облікова політика щодо розрахунків, реєстр доку-ментів до сплати, акт звірення заборгованості, методика обліку розрахунків – АТЗТ “Втормет” (довідка №218-10 від 14.10.2004 р.), ТОВ “Укрстрой” (довідка №68 від 12.10.2004 р.), ТОВ “Судотехсервис” (довідка №1/05-2 від 05.10.2004 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота являє собою результат самостійного наукового дослідження. Теоретичні узагальнення, положення, висно-вки, рекомендації та пропозиції зроблені автором самостійно на основі проведених досліджень фінансово-господарської діяльності підприємств м. Донецька та АР Крим. Практичний матеріал дисертаційної роботи отриманий в результаті проведе-них спостережень та опитувань керівників та спеціалістів з обліку підприємств.

Апробація та впровадження результатів дослідження. Основні положення та результати дисертаційного дослідження розкриті в наукових публікаціях дисер-танта та доповідалися на наукових та науково-практичних конференціях: науково-практичні конференції професорсько-викладацького складу Донецького державного університету економіки та торгівлі ім. М. Туган-Барановського в 2002-2004 рр.; Міжнародна наукова конференція студентів та молодих вчених “Проблеми та перс-пективи розвитку фінансів, кредиту і бухгалтерського обліку” (м. Донецьк, ДонДУЕТ, 2002); науково-практична конференція професорсько-викладацького складу Доне-цької державної академії управління “Проблеми створення організаційно-господар-ського механізму фінансового обліку на підприємствах” (м. Донецьк, ДДАУ, 2002); Міжрегіональна науково-практична конференція “Оподаткування в промисловому регіоні: теорія, практика та перспективи розвитку” (м. Донецьк, Державна податкова адміністрація в Донецькій області, 2002); Всеук-раїнська науково-практична конференція “Менеджмент підприємницької діяльно-сті” (м. Ялта, Ялтинський інститут менеджменту, 2003); Міжнародна науково-практична конференція “Проблеми об-ліку, аудиту та економічного аналізу за умов стабілізації економіки України” (м. Хме-льницький, Технологічний університет Поділля, 2003); Міжнародна науково-практична конференція “Дослідження та оптимізація економічних процесів “Оптимум – 2003”” (м. Харків, Національній Технічний Університет “ХПІ”, 2003); ІІІ Міжнародна науково-практична конференція “Фінансові механізми активації підприємництва в Україні” (м. Львів, Львівська державна фінансова академія, 2004); VI-та Міжрегіональна науково-практична конференція “Оподаткування в промисловому регіоні: теорія, практика та перспективи розвитку” (м. Донецьк, Державна податкова адміністрація в Донецькій області, 2004).

Публікації. За темою дисертаційного дослідження у фахових виданнях опуб-ліковано 5 статей загальним обсягом 1,9 друкованих аркушів, в інших виданнях 2 статті загальним обсягом 1,0 друкований аркуш, 1 тези загальним обсягом 0,1 дру-кований аркуш. З них особисто авторові належить 1,9 друкованих аркушів.

Структура роботи. Дисертація складається з вступу, трьох розділів, виснов-ків, списку використаних джерел та додатків. Основний зміст дисертації становить 178 сторінок, містить 15 таблиць, 17 рисунків, 15 додатків, список використаних джерел з 167 найменувань.

Основний зміст

У вступі обґрунтовано актуальність теми дослідження, її зв’язок з науковими програмами, здійснено короткий аналіз стану проблеми, відображено мету, за-вдання, об’єкт і предмет дослідження, розкрито наукову новизну і практичне зна-чення одержаних результатів дослідження та особистий внесок аспірантки у вирі-шенні поставлених завдань, наводяться дані про апробацію отриманих результатів.

В розділі 1 “Теоретичні основи розрахунків в системі управління підпри-ємством” при дослідженні економічної сутності категорії “розрахунки” було вияв-лено, що між науковцями і фахівцями у галузях бухгалтерського обліку, фінансів, економіки та управління не має одностайної думки, а в бухгалтерському обліку в період після початку його реформування з 2000 р. взагалі відсутнє будь-яке тракту-вання. З погляду бухгалтерського обліку, розрахункові операції є об'єктом об-ліку, по-перше, як динамічний процес (проведення платежу до, одночасно чи після одер-жання товарів, робіт, послуг) і, по-друге, як статичний стан, тобто за-боргованість між суб'єктами розрахунків.

Для того, щоб систематизувати різні види заборгованості, досліджено її кла-сифікацію як основу для формування інформаційного забезпечення управління на різних рівнях. В результаті вивчення варіантів класифікації заборгованості спеціалі-стами з фінансів, економіки і управління, бухгалтерського обліку і фінансової звіт-ності встановлено, що між ними немає принципових розбіжностей, виявлено не до-сить глибоку деталізацію видів заборгованості і не виділення класифікаційних ознак або виділення їх у кількості, що не розкриває специфіки заборгованості. У зв'язку з тим, що бухгалтерський облік представляє велику частину інформації для цілей управління, яке, в свою чергу, має потребу в достовірних даних для оперативних дій і прогнозування, вважаємо, що класифікація заборгованості, як одного з об'єктів управління і бухгалтерського обліку, повинна ґрунтуватися на єдиних, уніфікованих підходах до класифікаційних ознак. З приводу чого пропонуємо систематизувати рі-зні її види за наступними класифікаційними ознаками: терміном погашення, харак-тером виникнення, економічним змістом розрахункової операції, контрагентами, ва-лютою розрахунків, забезпеченістю, дотриманням умов договору та імовірністю по-гашення. В запропонованій класифікації ознаки “валюта розрахунків” та “дотримання умов договору“ є новими, а інші є узагальненими з різних варіантів класифікацій для цілей управління, фінансів та обліку.

Поняття “розрахунки” та “заборгованість” в переважній більшості містять по-силання на “зобов’язання”: розрахунки виникають за зобов’язаннями або зо-бов’язання витікають з розрахунків, заборгованість – це зобов’язання або навпаки. Тобто є необхідність визначити місце кожного з понять та взаємозв’язки між ними.

Зобов’язання мають масштабний характер, проникають в усі сфери діяльності підприємства та виникають з моменту прийняття будь-якого рішення, але не кожне зобов’язання є дійсним. У разі прийняття рішення про практичну реалізацію зо-бов’язання, яке передбачає обмін ресурсами, та набуття ним юридичного оформ-лення, його можна вважати фінансовим. Виконання фінансового зобов’язання від-бувається через систему розрахунків, які виникають та припиняються в момент руху тих чи інших ресурсів (або грошових коштів, або товарів, робіт, послуг). Стан розрахун-ків в будь-який момент їх існування характеризується дебіторською та кредиторсь-кою заборгованістю для кожного учасника. Наочно ці взаємозв’язки пропонуємо представити моделлю, яка графічно зображена на рис. 1. В даній моделі зобов’язання мають вигляд нескінченної прямої; відрізок АВ характеризує фінансові зобов’язання, які виникають з моменту укладання угоди, оформлення договору або дії вимоги чинного законодавства (відповідно точка А – дата початку, точка В – дата закінчення); відрізок СD – практичне виконання фінан-сового зобов’язання через систему розрахунків; проміні С, D та C? - стан розрахунків в будь-який момент часу або заборгованість.

Рис. 1. Модель взаємозв’язків між зобов’язаннями, розрахунками та заборгованістю

Таким чином, модель містить розмежування у використанні цих понять. В бу-хгалтерському обліку, виходячи з цієї взаємозалежності, мають відображатися не зобов’язання як такі, а саме розрахунки за фінансовими зобов’язаннями, оскільки вони виникають за належним чином юридично оформленою угодою та з моменту її практичного виконання: з дати появи заборгованості до дати її погашення.

Також пропонуємо уточнити трактування понять в нормативних документах з бухгалтерського обліку, зокрема, в П(С)БО 11 “Зобов’язання”:

Зобов’язання – це взаємовідносини між двома або більше сторонами з приводу здійснення діяльності, яка має економічну доцільність.

Фінансове зобов’язання – це належним чином оформлена угода, що передбачає обмін ресурсами, які мають грошовий вимір.

Розрахунки – це система взаємин між юридичними і фізичними особами, що ви-никають у момент практичного виконання юридично оформлених фінансових зобо-в'язань при здійсненні товарних і нетоварних операцій.

Заборгованість – це стан розрахунків за фінансовими зобов’язаннями на будь-який момент часу.

Кредиторська заборгованість – сума заборгованості підприємства кредиторам на визначену дату.

Кредитори – юридичні і фізичні особи, яким внаслідок минулих подій підприємс-тво забор-гувало певні суми коштів, їхніх еквівалентів чи інших активів.

Довівши, що об’єктом бухгалтерського обліку слід вважати саме розрахунки як первинну операцію, в результаті якої формуються об’єкти фінансової звітності – дебіторська та кредиторська заборгованість, показано як це може вплинути на ефек-тивність управлінської діяльності і, зокрема, фінансового менеджменту. В загальній політиці управління фінансами багато уваги приділено формуванню політики управління дебіторською та кредиторською заборгованостями. При цьому підпри-ємству необхідно враховувати протилежні цілі: з одного боку, максимально корис-туватися залученими коштами, з іншого, найшвидше отримати власні оборотні ко-шти. Виходячи з сутності розрахунків, кожне підприємство одночасно є і кредито-ром, і дебітором, а кожна розрахункова операція приводить до одночасного виник-нення дебіторської заборгованості в одного підприємства, і кредиторської – в ін-шого. Відтак, кожна розрахункова операція генерує різні, здебільшого суперечливі, цілі її суб’єктів. З чого можна дійти висновку, що на кожному підприємстві полі-тики управління дебіторською та кредиторською заборгованостями повинні розроб-лятися не окремо, а бути узгодженими між собою. Однією зі спроб їх поєднати є по-літика управління грошовими потоками підприємства. Однак рух грошей – і позити-вний, і негативний – не може відбуватись сам по собі, як не може представляти са-мостійну операцію. Тобто, формуючи політику управління грошовими потоками підприємству необхідно враховувати характер розрахункової операції, в результаті якої виник чи може виникнути рух грошових коштів. Серед об’єктів фінансового менеджменту слід виділити й розрахункові операції для підвищення ефективності фінансової політики підприємства, оскільки при її формуванні буде врахована бі-льша кількість факторів, що впливають на розрахункові операції взагалі, а не тільки ті, що впливають на сформовану в результаті їхнього проведення заборгованість або рух коштів.

Розділ 2 “Організація та методика обліку розрахунків” присвячений дослі-дженню інструментарію організації та методики бухгалтерського обліку стосовно розрахункових операцій. Створення цілісної та ефективної системи бухгалтерського обліку неможливе без застосування такого специфічного елементу як облікова полі-тика. Законодавство України визначає облікову політику як “сукупність принципів, методів та процедур, що використовуються підприємством для складання та по-дання фінансової звітності”, та встановлює обов’язковість її розробки підприємст-вами. Звичайно, що кожне підприємство складає та подає фінансову звітність, та чи здійснює воно це у відповідності зі своєю обліковою політикою? Таке дослідження проводилось шляхом анкетування та особистого опитування бухгалтерів 34 підпри-ємств Донецької області та АР Крим, в результаті чого зроблено висновок, що 38% підприємств (або 13 з 34 досліджуваних) не дотримуються вимог чинного законодавства щодо формування власної облікової політики та складання і подання фінансової звітності у відповідності до неї.

Позитивним для підприємств Криму є те, що 100% досліджуваних підприємств мають належним чином оформлену облікову політику. Її зміст щодо розрахунків має наступний вигляд: 43% підприємств зазначають період проведення інвентариза-ції розрахунків та порядок розрахунку резерву сумнівних боргів, причому лише 14% з них показують коли і як необхідно відображати його в обліку, 29% визначають по-рядок відображення авансів в системі рахунків обліку і також 14% підприємств роз-кривають інші вимоги (не зазначаючи які саме).

52% підприємств м. Донецька та області оформили власну облікову полі-тику. Складові еле-менти щодо розкриття інформації про розрахунки представлені наступним чином: 50% підприємств розкривають порядок відображення авансів в системі рахунків об-ліку, 43% - порядок проведення інвентаризації розрахунків. 21% підприємств визна-чають порядок розрахунку резерву сумнівних боргів (головним чином, це великі підприємства з платіжним оборотом більше 1 млн. грн. та кількістю контрагентів бі-льше 100) і 7% з них показують, коли і як відображати його в обліку.

За даними анкетування переважна більшість досліджуваних підприємств використовують журнально-ордерну форму обліку (32 підприємства з 34 або 94%), 12 з них додатково формують ще відомості обліку розрахунків. 88% підприємств ведуть облік автоматизовано за допомогою програм “1С: Бухгалтерія” (50%), “Акцент-Бухгалтерія” (33%) та самостійно розроблених (17%). Крім того, для скорочення термінів проходження платежів 74% підприємств користуються системою “Клієнт-Банк”, 28% підприємств мають додаткову програму, яка дозволяє поєднувати між собою “Клієнт-Банк” та спеціалізовану бухгалтерську програму, що дозволяє скоротити обсяг робіт на цій ділянці майже вдвічі. Одночасно з полегшенням в роботі, зменшенням часу обробки інформації, її презентабельністю автоматизація облікових робіт має і зворотній бік – неграмотне користування програмами або несанкціонований доступ до них. Щоб уникнути цього необхідно окреслити коло користувачів та права доступу до програм або навіть до комп’ютерів та відділів. На практиці до цього питання відносяться занадто легковажно: 23% підприємств відповіли, що таке обмеження зазначено в посадовій інструкції робітника, 20% - в спеціальному наказі, 3% - мають розписки робітників про невтручання в програму. 17% опитуваних підприємств таку проблему вирішують технічним обмеженням доступу робітників в програми (спеціальними кодами, паролями), що зовсім себе не виправдовує.

Серед досліджених підприємств 65% мають в своєму складі бухгалтерську службу, 23% - одного бухгалтера. 12% опитуваних підприємств користуються послугами аудиторської фірми. Зауважимо, що форму організації обліку обирає кожне підприємство, однак документального оформлення цей вибір набуває далеко не завжди. Стосовно іншого організаційного забезпечення діяльності бухгалтерської служби, то належним чином оформлені регламентні документи є в наявності менше ніж в третині досліджуваних підприємств: положення про бухгалтерію мають 8 з 22 підприємств або 36%; положення про сектор або відділ бухгалтерії не оформлено взагалі, хоча 27% (5 з 22) підприємств виділяють в складі бухгалтерії сектори та групи; положення про головного бухгалтера є на 2 підприємствах з 30 (7%); посадова інструкція головного бухгалтера – на 10 підприємствах з 30 (33%); посадові інструкції на кожного робітника бухгалтерії оформлені на 14 підприємствах з 22 (64%); графіки документообігу мають лише 5 підприємств з 34 (15%); робочій план рахунків – 11 з 34 (32%) при тому, що в більшості він формується автоматично в бухгалтерській комп’ютерній програмі та не має офіціального затвердження головним бухгалтером та керівником; методичні вказівки по обліку окремих операцій розроблені та затверджені лише на 1 досліджуваному підприємстві (3%).

Виявлене положення стосовно формування облікової політики на практиці можна пояснити тим, що керівництво підприємств або не ро-зуміють, що таке облікова політика і для чого вона потрібна, або не усвідомлюють як саме її формувати і що в ній розкривати. З чого випливає висновок, що питання вибору, формування та розкриття облікової політики потребують подальшого роз’яснення та уточнення. З цією метою детально розглянуто складові поняття облі-кової політики – принципи, методи, процедури – та вироблені пояснення відносно їхньої практичної реалізації, на базі чого формалізовано тлумачення змісту обліко-вої політики: “вона повинна містити розкриття бухгалтерської процедури обробки даних про факти фінансового-господарської діяльності підприємства за допомогою прийомів та способів обліку – первинного спостереження, вартісного вимірювання, поточного групування та підсумкового узагальнення – з дотриманням принципів фі-нансової звітності”.

Практичну реалізацію такий підхід дістав шляхом дослідження формування облікової політики відносно розрахункових операцій через розкриття особливостей застосування способів документування та інвентаризації. Способи оцінки в обліко-вій політиці щодо розрахунків розкриваються через обрання методу обчислення ре-зерву сумнівних боргів. Критичний огляд методів резервування сумнівної заборго-ваності дозволив виявити суперечливі питання, що виникають при їх практичній ре-алізації: для обчислення резерву сумнівності підприємству необхідно постійно мати на балансі безнадійні борги; відсутність чіткої вказівки на те, хто саме повинен при-ймати рішення про рівень сумнівності того чи іншого боргу; невизначеність у мето-диці відображення нарахованого резерву в обліку; розбіжності у визнанні безнадій-них боргів у фінансовому та податковому обліку; невизнання сумнівних боргів та резерву на них для цілей оподаткування.

Способи поточного групування інформації про розрахунки мають бути закрі-плені в обліковій політиці шляхом побудови робочого плану рахунків, відносно якого національне законодавство припускає самостійність підприємств при обранні набору аналітичних ознак. Ретельний аналіз діючого плану рахунків показав, що перш ніж організовувати аналітичний облік, необхідно виправити серйозні недоліки в синтетичному, а саме: при групуванні рахунків для обліку розрахунків за класами в основу має бути покладена їх економічна сутність та класифікація. Існуючий план рахунків спрямований на облік дебіторської та кредиторської заборгованості як об’єкти фінансової звітності, не враховуючи те, що заборгованість це лише статич-ний стан розрахункових операцій; а також те, що ці операції відбуваються щоденно і, звичайно, повинні відображатись в обліку, а заборгованість представляють у фі-нансовій звітності лише на визначену дату. Доведений в першому розділі підхід з приводу того, що об’єктом бухгалтерського обліку слід вважати розрахунки, необ-хідно практично реалізувати через удосконалення плану рахунків для обліку розра-хунків.

Встановлені протиріччя в плані рахунків обумовлюють необхідність удоско-налення методики обліку інформації про розрахунки та регістрів обліку. Зокрема, на основі критичного огляду Відомостей 3.1. та 3.3. до Журналу 3, які пропонуються Методичними рекомендаціями, виявлено низку недоліків, що були припущені при їх побудові: виведення на перші позиції або номеру запису або номеру за порядком, а не контрагентів унеможливлює правильне ведення записів та не відповідає логіці лінійно-позиційного способу ведення облікових регістрів за розрахунками; відсутність необхідного ступеню аналітичності. Задля виконання принципів повноти, вірогідно-сті та корисності інформації фінансової звітності запропоновано переглянути форму балансу з приводу відображення в ньому дебіторської та кредиторської заборгова-ності в залежності від дотримання умов договору, оскільки в існуючій формі рядок 161 “Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги за первісною вартістю” містить і нормальну і сумнівну заборгованість, які не можуть бути рівнозначними з точки зору прийняття управлінських рішень.

В розділі 3 “Удосконалення системи обліку розрахунків” розрахунки роз-глядаються за допомогою системного підходу. Системі розрахунків можна дати таку характеристику: за здатністю до змін вона є динамічною – за умови дії зовнішніх та внутрішніх впливів елементи системи розрахунків здатні переміщуватись, перегру-повуватись, трансформуватись, не руйнуючи при цьому системи; за умовами функ-ціонування вона є ймовірнісною – тобто це система, кінцевий стан якої можливо пе-редбачити з певним ступенем ймовірності; за типом вона є соціальною – тобто сис-темою, виникнення та цілісність якої визначається наявністю та взаємодією людей із спільністю конкретних цілей та інтересів; за обсягом вона може бути і малою, і се-редньою, і великою в залежності від кількості її елементів та числа внутрішніх зв’язків; за положенням в процесі взаємодії вона може бути як зовнішньою, так і внутрішньою, в залежності від того з ким взаємодіє: з державою, з контрагентом, з філіалом, з робітником, з покупцем – фізичною особою.

Однією з властивостей існування системи є орієнтованість на досягнення мети, яку визначають її суб’єкти. Метою системи розрахунків є виконання зо-бов’язань учасників розрахунків шляхом обрання оптимального для всіх суб’єктів часу між моментами передачі товарів, робіт, послуг та коштів з гарантією обумовле-ного рівня надійності.

У структурі елементів системи розрахунків можна виділити: об'єкти, су-б'єкти і механізм розрахунків як сукупність методів та засобів впливу і регулювання на еко-номічний процес розрахунків. Об'єктом системи розрахунків є фінансові зобов'я-зання, а також взаємини між суб'єктами системи розрахунків по їх погашенню. Су-б'єктами системи розрахунків виступають: постачальники товарів, робіт, послуг – одержувачі коштів; покупці товарів, робіт, послуг – платники коштів; банки й інші фінансово-кредитні установи – посередники з переказу коштів; треті особи – гара-нти при проведенні розрахунків. Механізм розрахунків, будучи елементом системи роз-рахунків, характе-ризується цілою низкою складових: умови та форми розрахунків, види, гарантії та засоби платежу. Елементи системи взаємопов’язані між собою за допомогою трьох типів зв'яз-ків: фун-кціонально необхідні, синергічні (спільної дії), надлишкові – зайві чи супе-реч-ливі.

Системи існують у деякому навколишньому середовищі, постійно взаємоді-ють з ним, завдяки чому можливо їх функціонування і розвиток. У складі навколи-шнього середовища системи розрахунків виділені надсистема, рівноправні системи та підсистеми.

Надсистемами виступають вищестоящі системи, але зага-лом, в більш широкому змісті надсистема являє собою сукупність різно-рідних систем, що визна-чають і обмежують діяльність розглянутої си-стеми, що споживають результати її ді-яльності. Для системи розраху-нків надсистемою є держава, як основний орган, що регламентує й об-межує її функціонування шляхом створення відповідної законодав-чої бази.

Системи, що знаходяться в рівноправних відносинах з розглянутою, відріз-няються тим, що вони одночасно можуть бути як такі, що співро-бітничають з даною системою, так і байдужими до неї до визначеного моменту: банківська система, пла-тіжні системи (українська СЭП, між-народна СВІФТ і т.д.), валютна система, підпри-ємства як системи і т.д. Їх називають ще суміжними системами.

Підсистеми, що за-безпечують діяльність розглянутої системи, утворюються при об'єднанні однорідних груп елементів, піделемен-тів і мікроелементів. Систему розрахунків можна предста-вити як су-купність таких підсистем: технологічна, технічна, соціальна, організа-ційна, економічна, інформаційна. Технологічна підсистема системи розрахунків яв-ляє собою визначену по-слідовність операцій, своєчасне і якісне виконання яких за-безпечує досягнення мети системи розрахунків. Технічна підсистема обумовлена структурою і змістом технологічної під-системи, а також обсягами інформаційних потоків. Як правило, вона представ-лена спеціальним устаткуванням, комп'ютерною технікою, засобами зв'язку і телекомунікації. Технічна підсистема дуже сильно під-дана впливу науково-тех-нічного прогресу і вимагає періодичної модернізації. Соці-альна підсистема характеризує використання людського фактора, ви-значає кількісні і якісні пропорції окремих видів праці, ступінь участі і впливу людини на процеси, що відбуваються усередині системи. Організаційна підсистема дозволяє найбільш раціонально і якісно вико-ристовувати елементи кожної підсистеми для досягнення загальної мети з най-меншими витратами. Економічна підсистема виражає єдність всіх економічних процесів і зв'яз-ків між підсистемами, елементами усередині сис-теми і з навколишнім середо-вищем. Інформаційна підсистема – містить у собі суку-пність різноманітних відо-мостей про стан системи розрахунків і процеси, що відбу-ваються в ній, які пев-ним чином організовані, збережені і зафіксовані на різних но-сіях. Саме ця під-система забезпечує можливість як внутрішніх, так і зовнішніх взає-мозв’язків в системі, а, відтак, спонукає постійні зміни, що призводять до удоскона-лення системи. Усі перераховані підсистеми взаємозалежні і тільки в єдності скла-дають розрахунки як систему за допомогою інформаційних зв’язків.

Таким чином, зроблено висновок, що розрахунки дійсно є системою, тому що функціонують задля досягнення певної мети та являють собою сукупність елементів і їхніх відносин, зако-номірно зв'язаних у єдине ціле.

Системність розрахунків обумовила характер змісту пропозицій щодо удоско-налення формування облікової політики та методики відображення інформації про них у бухгалтерському обліку. В обліковій політиці у відношенні обліку розрахунків способи документування розкриваються наступним чином: наводиться перелік до-кументів, що виробляються на бланках, розроблених підприємством, а безпосеред-ньо форми бланків затверджуються у додатках; затверджується список осіб, які ма-ють право підписувати первинні документи, а також можливі підстави для викорис-тання факсиміле, печаток та штампів підприємства; затверджуються способи захи-сту інформації та зберігання електронних документів. Також рекомендовано вико-ристання зведеного розпорядчого документу “Реєстр документів до сплати” (рис. 2)

Рис. 2. Зведений документ “Реєстр документів до сплати”

з метою поліпшення контролю за доцільністю, обґрунтованістю та необхідністю платежів та розроблено зразок графіку документообороту за операціями розрахун-ків, в якому враховані особливості створення / передавання / отримання електро-нних документів, а також використання електронного цифрового підпису.

Запропоновано затверджувати в обліковій політиці перелік посадових осіб, які повинні входити до складу комісії з інвентаризації розрахунків, а також розроблено форму Акту звірення заборгованості, яка відрізняється тим, що має інформацію від-носно отриманих податкових документів на підтвердження розрахунків підприємс-тва з податку на додану вартість.

З метою представлення реальної інформації в фінансовій звітності запропоно-вано використовувати новий метод обчислення резерву сумнівних боргів та мето-дику його відображення на рахунках бухгалтерського обліку. Для цього необхідно відокремити сумнівну заборгованість із загальної суми дебіторської заборгованості, яка є “нормальною” та одночасно виявити суму безнадійної заборгованості на звітну дату. Сумнівну заборгованість розподілити по групах в залежності від термінів не-погашення (кількість груп за періодами несплати боргу визначаються в обліковій політиці). Встановити коефіцієнти сумнівності для кожної групи, які обчислюється за формулою (1):

ТПБ

К С і = ---------- , (1)

ТПД

де К С і – коефіцієнт сумнівності кожної групи дебіторів;

ТПБ – термін прострочення боргу, в днях або в місяцях;

ТПД – термін позовної давності, в днях або в місяцях.

Розрахувати суму резерву сумнівності спочатку для кожної групи (в розрізі окремих боржників) як добуток суми боргу на відповідний коефіцієнт, а потім зага-льну суму резерву. На неї в обліку роблять відповідні бухгалтерські записи, а потім відображають в балансі. В подальших періодах розрахунок резерву сумнівності про-водиться за такою ж схемою, однак перед тим необхідно провести коригувальні за-писи: сторнування резерву за тими дебіторами, від яких отриманий борг в звітному періоді; нарахування резерву на нових “сумнівних” дебіторів; донарахування резе-рву у відношенні тих дебіторів, які переведені у подальші групи сумнівності. Також рекомендовано визнати резерв сумнівних боргів для цілей оподаткування та впрова-дити граничний його рівень в 10% з метою недопущення зловживань при обчис-ленні суми резерву.

Рекомендовано перегрупування бухгалтерських рахунків по класах в плані рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань та господарських операцій (табл. 1). Відповідно рекомендовано внесення коректив до Інструкції про його застосу-вання: для обліку розрахунків призначити класи 5 “Довгострокові розрахунки” та 6 “Поточні (короткострокові) розрахунки” з умовою, що рахунки в них можуть мати і дебетове, і кредитове сальдо; здійснити переміщення та перейменування де-яких рахунків; ввести нові субрахунки 514 (активний) “Довгострокові векселі отримані в іноземній валюті” та 534 (активний) “Розрахунки з орендарем за орендою цілісних майнових комплексів”.

Таблиця 1

Рекомендований план рахунків (фрагмент)

Клас 5. ДОВГОСТРОКОВІ РОЗРАХУНКИ | Клас 6. КОРОТКОСТРОКОВІ РОЗРАХУНКИ

Код | Назва | Код | Назва

50 | Довгострокові позики | 60 | Короткострокові позики

51 | Довгострокові векселі | 61 | Короткострокові векселі

52 | Довгострокові розрахунки за облігаціями | 62 | Розрахунки з покупцями і замовниками

53 | Довгострокові розрахунки за орендою | 63 | Розрахунки з постачальниками і підрядчиками

54 | Відстрочені податкові розрахунки | 64 | Розрахунки за податками і платежами

55 | Інші довгострокові розрахунки | 65 | Розрахунки зі страхування

56 | ************* | 66 | Розрахунки з оплати праці

57 | ************* | 67 | Внутрішні