Національний науковий центр

“інститут аграрної економіки”

УКРАЇНСЬКОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК

РУДЧЕНКО Юлія Сергіївна

УДК 657.659.126

ОБЛІК ТОРГОВЕЛЬНИХ МАРОК (БРЕНДІВ) НА ПІДПРИЄМСТВАХ ХАРЧОВОЇ ПРОМИСЛОВОСТІ

08.00.09 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ – 2007

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Національному науковому центрі “Інститут аграрної економіки” Української академії аграрних наук.

Науковий керівник кандидат економічних наук,

старший науковий співробітник

Жук Валерій Миколайович,

Національний науковий центр

„Інститут аграрної економіки” УААН,

завідувач відділу методології обліку і аудиту

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Малюга Наталія Михайлівна,

Державна академія статистики, обліку

та аудиту Держкомстату України,

завідувач кафедри теорії бухгалтерського обліку

кандидат економічних наук, доцент

Голов Сергій Федорович,

Міжнародний інститут менеджменту (МІМ-Київ),

завідувач кафедри еккаунтингу

Захист відбудеться „17” жовтня 2007 р. о 15-00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.350.02 у Національному науковому центрі „Інститут аграрної економіки” УААН за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, конференц-зал, 3-й поверх, к.317.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного наукового центру „Інститут аграрної економіки” УААН за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, 2-й поверх, к.212

Автореферат розісланий „12” вересня 2007 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради

кандидат економічних наук,

старший науковий співробітник Н.Л.Жук

1

загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Активне використання торговельних марок у діяльності вітчизняних підприємств зумовлює необхідність переосмислення і введення в практику бухгалтерського обліку нового активу - торговельної марки (товарного знаку, бренду), яка може використовуватися в комерційній діяльності та приносити прибуток. Вона є об’єктом права власності, одним із видів необоротних активів підприємства і в ринкових умовах набула статусу товару.

Актуальність дослідження за обраною проблематикою, його теоретична та практична значимість пов’язані з об’єктивною закономірністю зростання ролі торговельної марки не лише як засобу конкурентної боротьби, а як рівноправного об’єкта цивільно-правових відносин поряд із землею, нерухомістю, об’єктами матеріального виробництва. Як складова частина майнового комплексу, торговельна марка на сьогодні використовується в ліцензійних і франчайзингових договорах, як об’єкт купівлі-продажу та уступки прав, в якості забезпечення при кредитуванні, внеску до статутного капіталу господарських товариств. Відсоток використання торговельних марок в операціях такого роду щорічно зростає.

Важливого значення набувають питання вартісної оцінки торговельної марки як обов’язкового елементу процесу її використання. Зміщення акцентів у питаннях оцінки на користь ринкової вартості, що спостерігається останнім часом, має сенс з огляду на значний вплив явищ глобалізації на розвиток бухгалтерського обліку та його спрямованість на інтереси інвестора. В аспекті використання торговельної марки це питання набуває особливої актуальності враховуючи її здатність забезпечувати власнику вищий рівень доходу завдяки прихильності споживачів до продукції з відповідною торговельної маркою.

У зв’язку з цим постала потреба розробки методичних і практичних засад бухгалтерського обліку торговельних марок з метою інформаційного забезпечення системи маркетингового управління та вартісної оцінки в процесі її комерційного використання.

Дискусійний характер зазначених вище питань доповнюється неоднозначністю понятійного апарату. Відсутня єдність у трактуванні та співвідношенні термінів “товарний знак”, “торговельна марка”, “бренд” у бухгалтерському обліку, податковому законодавстві й оціночній діяльності.

Нині методика і принципи використання торговельних марок у діяльності підприємств є важливим об'єктом дослідження світової економічної науки і практики. Значний обсяг досліджень торговельної марки як маркетингового інструменту бізнесу проведений у роботах Д. Аакера, Г. Амстронга, Б. Барнса, Ж.-Н. Капфферрера, Ф. Котлера, Д. Шульца. Проблем управління марками та теорії брендінгу стосуються роботи Е. Йохимштайлера, С. Кумбера, Д.Ф. ЛеПла, Т.Нільсона, М. Паркер Лінна, Дж. Ренделла. З позиції поведінки споживача торговельні марки досліджували Блекуел Р.Д., Мініард П.У., Енджел Дж.Ф.

Вагомий внесок у дослідження питань управління торговельною маркою належить російським економістам та маркетологам: Б.Л. Борисову, О.М. Годіну, В. М. Домніну, Н.К. Моісеєвій, В.Л. Полукратову, М.В. Слушаєнку.

Стан розвитку відносин інтелектуальної власності в Україні знаходиться в центрі уваги спеціалістів у цій галузі: Г.О. Андрощука, О.Б. Бутнік-Сіверського, С.О. Довгого, В.С. Дроб’язко, В.О. Жарова, В.В. Клявіна, О.П. Орлюка, О.А. Підопригори, Б.Г. Прахова, О.Д. Святоцького і ряду інших авторів.

Методологічні засади обліку, контролю та аудиту нематеріальних активів досліджували М.Т. Білуха, Ф.Ф. Бутинець, А.М. Герасимович, С.Ф. Голов, З.В. Гуцайлюк, М.Я.Дем’яненко, Н.І. Дорош, Є.В. Калюга, Г.Г. Кірейцев, М.В. Кужельний, Н.М. Малюга, В.Б. Моссаковський, В.М. Пархоменко, О.А. Петрик, П.Т. Саблук, В.В. Сопко, Л.К. Сук, Н.М. Ткаченко.

Разом з тим торговельна марка розглядається як незначна складова частина нематеріальних активів і здебільшого не досліджується як окремий об’єкт обліку. Практично відсутні наукові праці та методичні рекомендації, які б цілісно представляли систему бухгалтерського обліку торговельних марок, засновану на врахуванні специфіки марки як об'єкта маркетингового управління і особливостей ринкового середовища у вітчизняній економіці.

Відсутність теоретичних напрацювань з означеного кола проблем дає підстави стверджувати про етап становлення торговельної марки як об’єкта дослідження у вітчизняній бухгалтерській науці. Саме тому актуальність дослідницьких ініціатив у галузі вивчення теорії і практики використання торговельних марок та відображення цього процесу в бухгалтерському обліку є винятково високою й об'єктивно зростатиме в подальшому.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Національного наукового центру “Інститут аграрної економіки” УААН і є складовою частиною тем досліджень “Формування системи та механізмів обліково-аудиторського забезпечення сільськогосподарських підприємств у ринкових умовах” (номер державної реєстрації 0102U000267), “Розробити методично-організаційні засади побудови галузевого обліку, звітності та інформаційно-аудиторських послуг” (номер державної реєстрації 0106U006638). Внесок автора у наукову роботу полягає в розробці методичного забезпечення бухгалтерського обліку торговельних марок у складі нематеріальних активів харчових підприємств у ринкових умовах.

Мета і завдання дослідження. Мета дисертаційної роботи полягає в теоретичному і методичному обґрунтуванні та розробці практичних рекомендацій з удосконалення організації та методики бухгалтерського обліку торговельних марок у складі нематеріальних активів на прикладі підприємств харчової промисловості.

Цільова спрямованість дисертаційного дослідження обумовила постановку та вирішення наступного кола завдань:

дослідити економічну суть торговельних марок як специфічного виду активів, призначеного для індивідуалізації товару, й визначити їх місце в системі бухгалтерського обліку підприємств;

дослідити сучасний стан організації бухгалтерського обліку торговельних марок у складі нематеріальних активів підприємств;

обґрунтувати доцільність взяття торговельних марок на баланс та визначити завдання бухгалтерського обліку в системі маркетингового управління торговельною маркою (брендінг);

уточнити теоретичні та методичні підходи до визнання й первісної оцінки торговельних марок у бухгалтерському обліку;

запропонувати шляхи удосконалення облікового забезпечення вартісної оцінки торговельних марок;

дослідити чинну методику інвентаризації нематеріальних активів і розробити процедуру інвентаризації торговельних марок та відображення її результатів в обліку;

сформулювати методичні підходи до відображення інформації про торговельні марки (бренди) у звітності з метою підвищення рівня інвестиційної привабливості підприємств;

розробити облікове забезпечення комерційного використання торговельних марок у господарській діяльності підприємств і систему документування та відображення даних операцій у звітності.

Об’єктом дослідження є господарські операції з торговельними марками, що підлягають відображенню в бухгалтерському обліку підприємств харчової промисловості.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних, методичних і практичних положень бухгалтерського обліку торговельних марок.

Методи дослідження. В основу дослідження покладено системний аналіз ринкових процесів, що визначають специфіку бухгалтерського обліку досліджуваного об'єкта.

При здійсненні аналізу сучасного стану системи державної реєстрації прав на торговельні марки застосовувались методи системного аналізу та синтезу, математичного моделювання, економіко-статистичного спостереження і узагальнення, історичний метод. Дослідження місця і значення торговельних марок у структурі активів підприємств проводились на основі діалектичного підходу, за допомогою методів індукції та дедукції, аналогії і порівняння. Керуючись методами систематизації, єдиної подібності та розбіжності запропоновано загальні підходи до визнання та первісної оцінки торговельних марок. Для вивчення питань методики ведення обліку використано методи анкетування, класифікації, групування.

Теоретичною і методологічною базою дисертаційного дослідження є науково-практичні розробки вітчизняних та зарубіжних вчених з основ брендінгу, інтелектуальної власності, організації та методології бухгалтерського обліку; законодавчі та нормативно-правові акти Верховної Ради України, Кабінету Міністрів України, Міністерства фінансів України, органів державної статистики України; звітні та інструктивні матеріали Державного департаменту інтелектуальної власності та Всесвітньої організації інтелектуальної власності. Інформаційною базою для написання дисертаційної роботи були показники фінансової звітності підприємств харчової промисловості, а також аналітичні та синтетичні дані обліку окремих підприємств.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в теоретичному і методичному обґрунтуванні та наданні практичних рекомендацій щодо удосконалення методичних підходів до обліку торговельних марок у складі нематеріальних активів.

вперше:

сформульовано комплексне визначення терміна “торговельна марка” з урахуванням обліково-економічного, правового, маркетингового й оціночного змісту цього поняття, що дозволяє ідентифікувати такі активи в бухгалтерському обліку та конкретизувати завдання, які ставляться перед обліком в процесі їх використання;

розроблено методику документування та відображення в обліку витрат на створення і використання торговельної марки (брендінг) з метою їх урахування в процесі оцінки ринкової вартості, постановки такого активу на баланс та використання в комерційній діяльності підприємств

запропоновано порядок розкриття інформації про ринкову вартість торговельної марки у звітності, що сприятиме покращанню інвестиційної привабливості та інформаційному забезпеченню її користувачів (оцінювачів, бренд-менеджерів, маркетологів);

сформульовано організаційно-методичні підходи до удосконалення обліково-інформаційного забезпечення системи управління торговельними марками (брендінгу) з метою формування ефективної облікової політики щодо їх використання.

удосконалено:

економічну класифікацію торговельних марок залежно від ступеня використання в господарській діяльності та відображення у бухгалтерському обліку;

облікове забезпечення операцій комерційного використання торговельних марок, що дозволить відображати в обліку франчайзингові та ліцензійні угоди, внески торговельних марок до статутного капіталу, купівлю-продаж

форми первинних документів і регістрів, що забезпечить ідентифікацію торговельних марок, не відображених в бухгалтерському обліку;

одержали подальший розвиток:

методичні підходи до відображення торговельних марок у бухгалтерському обліку, використання яких забезпечить раціональну організацію обліку витрат на рекламу та брендінг;

трактування та співвідношення понять “товарний знак”, “торговельна марка” і “бренд” на основі економічних вигод, що забезпечує бренд у процесі реалізації продукції;

класифікація специфічних функцій торговельних марок, в основі якої лежить їх розмежування на споживацькі та підприємницькі;

порядок інвентаризації торговельних марок, що забезпечить їх первісну оцінку та взяття на баланс.

Практичне значення одержаних результатів полягає у розробці комплексного підходу до побудови системи бухгалтерського обліку торговельних марок. Основні положення запропонованої методики дадуть змогу бухгалтерам підприємств здійснити грошову оцінку торговельних марок, зарахувати їх на баланс до складу нематеріальних активів і запровадити відповідний механізм обліково-аналітичного забезпечення процесу комерційного використання торговельних марок у господарській діяльності.

Проведені дослідження дозволять максимально наблизити інформацію бухгалтерського обліку до потреб управління (в частині даних щодо найбільш ефективного використання торговельної марки), інвесторів (в частині даних про її ринкову вартість) оцінювачів (в частині даних про витрати, понесені на створення торговельної марки і в процесі використання) та інших користувачів.

Пропозиції щодо удосконалення нормативної бази направлені на розгляд до Міністерства аграрної політики України (довідка №27-2-05/82 від 19.03.2007р.). Результати дисертаційного дослідження, які містять рекомендації з організації обліку торговельних марок впроваджені та використовуються в практичній обліковій роботі підприємств Української корпорації по виноградарству і виноробній промисловості “Укрвинпром” (довідка №07/70 від 22.03.2007р.) та орендного підприємства “Ужгородський коньячний завод” (довідка № б/н від 26.03.2007р.).

Застосування методичних розробок, запропонованих у дисертаційному дослідженні, посилює інформаційну функцію бухгалтерського обліку.

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним закінченим науковим дослідженням. Науково-практичні положення, висновки та рекомендації, що містяться в дисертації, є особистим результатом роботи автора й опубліковані в його наукових працях.

Апробація результатів дисертації. Теоретичні та методичні розробки, що містяться в дисертаційному дослідженні, пройшли апробацію й одержали позитивну оцінку на Міжнародній науково-теоретичній конференції "Методичні основи сучасного дослідження в аграрній економіці" (м. Житомир, 3-5 березня 2005 р.); Міжрегіональній науково-практичній конференції “Облік і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю” (м. Мелітополь, 25 січня 2005 р.); Всеукраїнській науково-практичній конференції “Проблеми пореформеного розвитку агропромислового виробництва і основні шляхи їх вирішення” (м. Тернопіль, 17-18 травня 2005 р.); Міжнародній науково-практичній конференції “Конверсія бухгалтерського обліку на основі МСФЗ” (м. Душанбе, 7-8 травня 2005 р.); ІІ Міжнародній науково-практичній конференції “Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи” (м. Київ, 19-20 жовтня 2006 р.).

Методичні розробки, запропоновані в дисертаційному дослідженні, покладено в основу Методичних рекомендацій з підготовки та оприлюднення підприємствами річних звітів-брошур з метою залучення інвестицій та підвищення рівня корпоративного управління (рішення Методичної Ради з питань обліку та фінансів агропромислового виробництва Мінагрополітики України, протокол № від 20.10.2006 р., рішення вченої ради Національного наукового центру “Інститут аграрної економіки” УААН, протокол № 11 від 12.09.2006 р.).

Публікації. За результатами дисертаційного дослідження автором опубліковано 14 наукових праць, загальним обсягом 5,98 др. арк., у тому числі: у фахових виданнях – 8 наукових статей обсягом 4,21 др. арк., 5 тез доповідей на науково-практичних конференціях обсягом 1,44 др. арк., 1 стаття в інших виданнях, обсягом 0,33 др. арк..

Структура і обсяг дисертаційної роботи. Дисертаційна робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Основний зміст викладено на 185 сторінках комп’ютерного тексту. Робота містить 17 таблиць на 8 сторінках, 17 рисунків на 9 сторінках, 22 додатки на 46 сторінках. Список використаних джерел містить 239 найменувань на 24 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

На підставі проведених досліджень і розробок автора в дисертації висвітлено теоретичні засади та надано практичні рекомендації по удосконаленню бухгалтерського обліку торговельних марок у складі нематеріальних активів підприємств харчової промисловості.

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційного дослідження, визначено мету, завдання, об’єкт, предмет і методи дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення одержаних результатів.

Перший розділ – “Економічний зміст та завдання обліку торговельних марок” – присвячений науковому обґрунтуванню сутності торговельних марок в економічній діяльності підприємств та їх місця у вітчизняній системі бухгалтерського обліку.

В першому розділі дисертаційного дослідження визначено, що з розвитком конкурентного середовища на українському ринку значення торговельних марок як фактору споживацького вибору постійно зростає. З’ясування ролі торговельних марок у процесі реалізації продукції є першим кроком на шляху вирішення актуальної практичної проблеми, що має визначальне значення для підвищення конкурентноздатності вітчизняних товаровиробників – легалізації не врахованої в обліку частини активів підприємств.

Дослідженням економічної суті торговельної марки як специфічного виду активів, призначеного для індивідуалізації товару, виявлено його неоднозначне тлумачення, що пов’язано з наявністю різних аспектів використання економічного, юридичного, маркетингового, облікового та оціночного. На основі системного підходу запропоновано комплексне визначення поняття “торговельна марка” як специфічного нематеріального активу, що підлягає державній реєстрації, призначений для індивідуалізації товару чи його виробника на ринку та характеризується:

відсутністю матеріального вираження;

довгостроковістю використання;

здатністю забезпечувати економічні вигоди шляхом встановлення вищих цін на марочний товар.

Теоретичним доробком дисертаційного дослідження є удосконалення класифікації видів торговельних марок, а саме виділення таких класифікаційних ознак, як ступінь використання у господарській діяльності та відображення в бухгалтерському обліку (рис. 1).

У дисертаційній роботі обґрунтовано відмінність у функціональному призначенні торговельної марки для її власника та покупця, на якого орієнтована марочна стратегія. У зв’язку з цим функції торговельної марки класифіковано за двома напрямами: підприємницькі – що виконує марка для підприємства-власника (індивідуалізація товару, рекламна, фінансова, правозахисна, засіб конкурентної боротьби) та споживацькі – направлені на споживача, до яких віднесено ідентифікацію товару, практичну, інформативну та функцію мінімізації ризиків.

Поширеність торговельних марок очевидна. Дедалі більша кількість підприємств застосовують методи і мову брендів у своїй діяльності, про це свідчить широко розвинута система державної реєстрації прав власності та розпоряджання правами на них. Станом на 1 січня 2006 р. зареєстровано близько 58 тисяч свідоцтв на знаки для товарів і послуг. Щорічно цей показник збільшується в середньому на 25%. Стрімко зростає залучення торговельної марки в цивільно-правові угоди. З 2000 р. в Державному департаменті інтелектуальної власності зареєстровано понад 3000 ліцензійних договорів.

Однак, незважаючи на тривале використання торговельних марок у господарській діяльності вітчизняних підприємств, система бухгалтерського обліку не містить інформації про наявність і вартість торговельних марок. Результати дослідження фінансової звітності вітчизняних підприємств показали, що облікована частка нематеріальних активів у середньому по Україні становить 1%. З 47 досліджених підприємств 90% використовують у діяльності зареєстровані торговельні марки, 1% відображає їх у балансі. Порівняння цих показників з аналогічними даними іноземних підприємств галузі виробництва напоїв наведено в табл. 1.

Таблиця 1

Наявність торговельних марок у балансах вітчизняних та іноземних підприємств галузі виробництва напоїв

Компанія | Загальна вартість необоротних активів підприємства, дол. США | Вартість торговельної марки, дол. США | Частка вартості торговельної марки в необоротних активах, %

Завод шампанських вин "Новый свет" | 2 210  | 990 | 0,04

НВАО “Масандра” | 5 858 613 | - | -

ДП “Таврида” | 2 040 | - | -

SABMiller | 23 000 | 3 000 | 14,4

The Coca-Cola Company | 12  000 | 1  000 | 15,8

Chesebrough-Pond’s, Inc. | 1 664  | 455  | 27,4

Moet Hennessy Louis Vuitton | 24 762 | 10 297 | 43,7

Головною причиною неврахування торговельної марки у вітчизняному бухгалтерському обліку є відсутність нормативно-правового та організаційно-методичного забезпечення обліку торговельних марок у складі нематеріальних активів. І, як наслідок, нездатність системи бухгалтерського обліку задовольнити сучасні інформаційні запити її користувачів – оцінювачів, інвесторів, кредиторів, маркетингової служби. В дисертаційній роботі запропоновано організаційно-методичні підходи до удосконалення обліково-інформаційного забезпечення системи управління торговельною маркою (рис. 2).

У другому розділі – “Методичні підходи до обліку торговельних марок (брендів)” – проаналізовано діючий порядок відображення прав на торговельні марки в бухгалтерському обліку та з’ясовано, що чинна методика обліку нематеріальних активів у більшості аспектів не може бути застосована щодо обліку торговельних марок.

Проведене на підприємствах дослідження свідчить, що в обліковій практиці склалися два методичні підходи до відображення торговельних марок в обліку: підхід капіталізації витрат на створення торговельної марки та підхід списання вартості торговельної марки у витрати. Застосування того чи іншого підходу залежить від рівня регламентації даного питання в законодавстві. Відповідно до чинного Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 “Нематеріальні активи” (далі – П(С)БО 8 “Нематеріальні активи”) витрати на самостійне створення торговельних марок не визнаються нематеріальним активом, а підлягають списанню у витрати звітного періоду. У дисертаційній роботі запропоновано виключити з П(С)БО 8 “Нематеріальні активи” вищезазначену норму, оскільки торговельним маркам, які розроблені і зареєстровані підприємством, притаманні всі ознаки права власності згідно із законодавством України. Це дає підстави вважати, що невизнання їх у складі нематеріальних активів суперечить принципу повного висвітлення, передбаченого Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”.

На основі узагальнення науково-практичних позицій щодо визнання нематеріальних активів уточнено основні критерії визнання торговельних марок у бухгалтерському обліку, а саме: документальне підтвердження права власності (наявність свідоцтва на знак для товарів і послуг); використання в господарській діяльності з метою одержання економічної вигоди; можливість ідентифікації (відчуження) як самостійного об'єкта цивільно-правових відносин; довгостроковість використання; можливість вартісної оцінки.

Важливою умовою відображення торговельної марки в обліку є її оцінка. Незважаючи на законодавчо встановлений порядок первісної оцінки нематеріальних активів, методика первісної оцінки торговельних марок при зарахуванні на баланс відсутня. В бухгалтерському обліку при визнанні торговельної марки переважають традиційні методичні підходи, які ґрунтуються на принципі історичної (фактичної) собівартості. Д--о первісної вартості торговельної марки включається лише незначна частина витрат, пов'язаних з її створенням. У свою чергу витрати на дослідження й розробку торговельної марки не визнаються в обліку як капітальні інвестиції, а загальною сумою відносяться на рахунок 941 “Витрати на дослідження розробки” та інші рахунки витрат. Не узагальнюються в обліку витрати на рекламу та інше розповсюдження інформації про торговельну марку, які є суттєвою складовою її вартості.

Чинне законодавство дозволяє, крім використання торговельної марки за основним призначенням, внесення прав на неї до статутного капіталу, застосування як застави, як предмет комерційних угод (купівлі-продажу, ліцензування, франчайзингу). Ефективність використання даного активу в зазначених операціях залежить від наявності розвинутого механізму комерціалізації прав на торговельну марку, результатом якого є одержання економічних вигод у вигляді:

дивідендів від вкладеної у статутний капітал торговельної марки;

роялті та паушальних платежів від передачі торговельної марки за ліцензією;

розширення меж власного бізнесу, диверсифікації видів підприємницької діяльності при передачі торговельної марки за франчайзинговою угодою.

Реалізацію даних напрямів використання торговельної марки ускладнює відсутність достатнього рівня бухгалтерської інформації про торговельну марку. Враховуючи те, що більшість підприємств не відображають права на торговельні марки в обліку, в дисертаційній роботі інтерпретовані мета і завдання інвентаризації торговельних марок у складі нематеріальних активів. Головною метою інвентаризації визначено ідентифікацію (виявлення) торговельних марок на підприємстві та взяття їх на бухгалтерський облік. Доведено, що кінцевий результат інвентаризації полягає не тільки у відповідності облікових і фактичних показників, а в першу чергу, у встановленні факту використання підприємством торговельних марок, невідображених в балансі їх вартісна оцінка та оприбуткування за визначеною вартістю. У зв’язку з цим у роботі конкретизовано сукупність методичних прийомів, які мають бути застосовані в процесі інвентаризації торговельних марок. Зокрема, крім загальноприйнятих, запропоновано використання таких аналітичних та організаційних процедур:

- зустрічна перевірка (з’ясування факту подачі заяви на реєстрацію торговельної марки до Державного департаменту інтелектуальної власності);

- візуальне обстеження продукції (встановлення фактів нанесення на пакування продукції певних розпізнавальних логотипів і знаків, які можуть бути ідентифіковані та зареєстровані як торговельні марки);

- застосування оціночних процедур, встановлених законодавством з незалежної оцінки, з метою визначення вартості та оприбуткування виявлених в процесі інвентаризації зареєстрованих торговельних марок;

- аналіз облікової документації на предмет визначення сум доходів і витрат, що мають безпосереднє відношення до ідентифікованої торговельної марки.

У третьому розділі – “Удосконалення методичних підходів до обліку операцій з торговельними марками” – викладено методичні рекомендації та надано практичні пропозиції щодо удосконалення облікового забезпечення оцінки торговельних марок, порядку їх інвентаризації та відображення у звітності.

Важливим принципом запровадження ефективної системи бухгалтерського обліку торговельних марок є повнота висвітлення інформації про них в обліку, а також достовірність вартісних показників, пов’язаних з її використанням.

З метою встановлення єдиних методичних засад виявлення торговельних марок, не відображених в балансі, та включення їх до складу нематеріальних активів у дисертації запропоновано удосконалений порядок інвентаризації торговельних марок, що забезпечить їх первісну оцінку та оприбуткування на баланс. Даний порядок передбачає ідентифікацію торговельних марок (встановлення наявності зареєстрованих торговельних марок, що не відображені в бухгалтерському обліку); оцінку вартості виявлених у процесі інвентаризації торговельних марок; документальне оформлення (занесення до інвентаризаційного опису та складання акта введення торговельної марки в господарський оборот); оприбуткування на рахунках бухгалтерського обліку.

Використання підприємствами об’єктів інтелектуальної власності, незареєстрованих в балансі, нині досить поширене, а необхідність постановки їх на облік передбачена законодавством. У зв’язку з цим запропоновано доповнити Інвентаризаційний опис (типова форма № НА-4) розділом "Об'єкти права інтелектуальної власності, не відображені в бухгалтерському обліку". Така систематизація спростить порядок відображення результатів інвентаризації в бухгалтерському обліку, оскільки забезпечить можливість виділення з сукупності нематеріальних активів тих об’єктів, які підлягають оприбуткуванню за результатами інвентаризації.

Для обліково-інформаційного забезпечення грошової оцінки торговельних марок, витрати, пов’язані з її розробкою, реєстрацією та рекламною кампанією, з метою обліку запропоновано класифікувати за двома групами:

капітальні витрати – витрати, що включаються до первісної вартості торговельної марки;

витрати некапітального характеру – витрати, які не відносяться до первісної вартості торговельної марки, але пов’язані з її створенням і впливають на формування її ринкової ціни.

Методичні засади розподілу та відображення даних витрат в обліку представлено в табл. 2.

Для узагальнення витрат некапітального характеру та їх використання у процесі оцінки в дисертації запропоновано ведення підприємствами окремого аналітичного рахунка 941/1 "Витрати створення та використання торговельних марок" у складі субрахунку 941 "Витрати на дослідження і розробки".

Таблиця 2

Методичні засади відображення в обліку витрат на створення та використання торговельної марки

Ознака | Відображення в обліку

Капітальні витрати | Витрати некапітального характеру

Характер витрат | Витрати, що включаються до первісної вартості (капітального характеру) |

Витрати, які прямо пов’язані зі створенням торговельної марки, але не включаються до її первісної вартості (некапітального характеру)

Функція за правилами бухгалтерського обліку | Включаються в собівартість торговельної марки згідно з п. 17 П(С)БО 8 “Нематеріальні активи” | Відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені згідно з п. 9 П(С)БО 8 “Нематеріальні активи”

Вплив на вартість торговельної марки | Формують первісну вартість торговельної марки | Впливають на ринкову вартість торговельної марки

Рахунок призначений для обліку | 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів” | Рахунки обліку витрат діяльності підприємства (92, 93, 94)

Типова кореспонденція

по закриттю рахунку | Дт 123 “Права на комерційні позначення”

Кт 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів” | Дт 79 “Фінансові результати” 

Кт 92 “Адміністративні витрати”, 

93 “Витрати на збут”,

94 “Інші витрати операційної діяльності”

Відображення в регістрах обліку | Журнал 4

Відомість 4.1 аналітичного обліку капітальних інвестицій |

Журнал 5, Розділ ІІІ "Витрати діяльності", рядок 6 "Інші витрати операційної діяльності"

Журнал 5А, Розділ ІІІА "Витрати діяльності", рядок 6 "Інші витрати операційної діяльності"

Відображення у звітності | Баланс, рядок 020 “Незавершене будівництво” | Звіт про фінансові результати, рядок 070 "Адміністративні витрати", рядок 080 "Витрати на збут", рядок 090 "Інші операційні витрати"

З метою документального оформлення обліку витрат розроблено форму "Відомості аналітичного обліку витрат на дослідження та розробку торговельної марки". Відомість відкривається бухгалтером на початковій стадії розробки та реєстрації торговельної марки. Ведеться шляхом занесення сум витрат понесених у процесі її створення до моменту складання Акта введення в господарський оборот (типова форма № НА-1) та відкриття інвентарної картки на торговельну марку (типова форма № НА-2).

Розділ І Відомості містить дані про загальну суму капітальних витрат на дослідження та розробку торговельної марки. Підсумок даного розділу формує первісну вартість торговельної марки при її оприбуткуванні на баланс. Витрати некапітального характеру, які узагальнюватимуться в Розділі ІІ Відомості мають бути перенесені до інвентарної картки з подальшим їх накопиченням у процесі використання торговельної марки.

У зв’язку з цим у форму інвентарної картки (типова форма № НА-2) запропоновано внести доповнення в частині узагальнення витрат, пов'язаних з використанням торговельної марки, які не збільшують її первісну вартість, але ідентифіковані з нею (витрати некапітального характеру). Зміст запропонованого доповнення полягає у виділенні в інвентарній картці розділу ІІ "Витрати на дослідження, розробку та використання торговельної марки".

Загальну схему документування витрат на створення та використання торговельної марки наведено на рис. 3.

Рис. 3. Запропонована схема документування витрат на створення та використання торговельної марки

Умовні позначення:

- Рух облікових даних (інформації) при оприбуткуванні торговельної марки

- Рух облікових даних (інформації) в процесі використання торговельної марки

Пояснення до рис. 3.

1. Занесення даних про фактично понесені витрати на створення торговельної марки до відомості у розрізі двох груп витрат: до розділу І "Капітальні витрати на створення торговельної марки"; до розділу ІІ "Витрати на створення торговельної марки некапітального характеру"

2. Формування на основі розділу І Відомості первісної вартості торговельної марки та складання Акта введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (оприбуткування).

3. Заведення на підставі Акта введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів інвентарної картки обліку прав на торговельну марку з перенесенням до неї усіх необхідних даних.

4. Занесення до Розділу ІІ інвентарної картки суми витрат на створення торговельної марки, які не були включені до її первісної вартості.

5. Накопичення у Інвентарній картці на підставі відповідних первинних документів витрат здійснюваних у процесі використання торговельної марки, які не відносяться на збільшення первісної вартості, але безпосередньо пов’язані з торговельною маркою.

Завершальною стадією організації облікового процесу використання торговельних марок у господарській діяльності є відображення їх вартості у звітності. Оцінка та відображення нематеріальних активів у звітності за собівартістю призводить до того, що формування інформації про поточну вартість активів підприємства відбувається поза фінансовою звітністю підприємства. Ринкова капіталізація підприємства суттєво відрізняється від вартості активів, яка відображена у фінансовій звітності. Це зумовлює пошук альтернативних способів відображення інформації про них у звітності з метою забезпечення користувачів – органи управління, оцінювачів, бренд-менеджерів, маркетологів, інвесторів інформацією про поточну вартість активів, зокрема, торговельної марки, що дасть змогу оцінити реальний фінансово-майновий стан підприємства.

У дисертації запропоновано порядок розкриття інформації про ринкову вартість торговельної марки у звітності шляхом підготовки Річного Звіту-брошури. Цей Звіт має на меті узагальнення фінансової, економічної та іншої інформації у вигляді презентаційних матеріалів, що характеризують становище підприємства на ринку, його ділову репутацію та сприятимуть підвищенню рівня інвестиційної привабливості. Подання інформації про ринкову вартість торговельної марки у запропонованій формі сприятиме формуванню позитивного іміджу підприємства на ринку, надасть інвесторам необхідну інформацію щодо ринкової ціни самого підприємства та вартості його окремих активів (як врахованих в обліку, так і тих, що не підлягають відображенню в балансі).

ВИСНОВКИ

В дисертації здійснено теоретичне узагальнення та сформульовано науково обґрунтовані положення щодо удосконалення методичних підходів до обліку торговельних марок у складі нематеріальних активів підприємств харчової промисловості. Висновки та пропозиції в межах досліджуваної наукової проблеми зводяться до наступного:

1. Законодавче визнання торговельної марки як об’єкта бухгалтерського обліку висунуло нові вимоги щодо наявності чітко визначеного понятійного апарату і його однозначного застосування в обліковій роботі та інших професійних сферах (маркетинг, незалежна оцінка, реклама тощо). На основі досліджень практики та чинної законодавчої бази дано комплексне визначення терміна “торговельна марка”, як специфічного нематеріального активу, що підлягає державній реєстрації, призначений для індивідуалізації товару чи його виробника на ринку та характеризується: відсутністю матеріального вираження; довгостроковістю використання та здатністю забезпечувати економічні вигоди шляхом встановлення вищих цін на марочний товар. Величина даних економічних вигод лежить в основі різниці між поняттями "бренд", "торговельна марка" і “товарний знак”, що паралельно використовуються у діловому мовленні.

2. Використання торговельних марок у бізнесовій діяльності вітчизняних підприємств і розвинута інфраструктура системи державної реєстрації прав на них зумовили появу нових засобів індивідуалізації товарів та розширення існуючих видів торговельних марок. Для цілей бухгалтерського обліку торговельні марки запропоновано класифікувати за такими класифікаційними ознаками формою існування, юридичним змістом, об’єктом і суб’єктом використання, правом власності, ступенем охоплення продукції, сферою застосування, мірою використання в господарській діяльності та відображення в бухгалтерському обліку. Така класифікація торговельних марок забезпечує їх групування як об’єктів обліку й віднесення на відповідні синтетичні та аналітичні рахунки.

3. Встановлено, що функції торговельної марки в ринкових відносинах диференційовані по відношенню до її власника та покупця марочної продукції. У зв’язку з цим здійснено їх узагальнення за двома напрямами: функції для підприємства-власника - підприємницькі (індивідуалізація товару, рекламна, фінансова, правозахисна, засіб конкурентної боротьби) та функції для споживача – споживацькі (ідентифікація товару, практична, інформативна, функція мінімізації ризиків).

4. У процесі дослідження стану системи бухгалтерського обліку з’ясовано її нездатність задовольняти сучасні інформаційні запити користувачів (оцінювачів, інвесторів, кредиторів, маркетингової служби) щодо вартості торговельної марки та напрямів її використання. В роботі сформульовані організаційно-методичні підходи до удосконалення обліково-інформаційного забезпечення системи управління торговельною маркою, що передбачають прийняття рішень методичного (зміни до законодавства) та організаційного (інвентаризація, розробка форм документів, організація контролю та звітності) характеру. Реалізація запропонованих підходів сприятиме формуванню ефективного інформаційного забезпечення системи управління торговельними марками, що включає оперативний облік витрат і доходів від їх використання, формування даних для оцінки ринкової вартості, обліку франчайзингових угод, підвищення інвестиційної привабливості через розкриття інформації про ринкову вартість торговельної марки у звітності.

5. В результаті дослідження місця торговельних марок у складі нематеріальних активів підприємств визначено два методичні підходи до відображення торговельних марок в обліку: підхід капіталізації та підхід списання вартості торговельної марки. Вибір того чи іншого підходу залежить від рівня регламентації даного питання в законодавстві. У роботі обґрунтовано необхідність визнання у складі нематеріальних активів самостійно створених торговельних марок, що забезпечить можливість підприємствам запровадити адекватні методи їх оцінки та бухгалтерського обліку.

6. Згідно з чинним законодавством не підлягають окремому узагальненню в бухгалтерському обліку специфічні витрати на створення та впровадження торговельної марки (витрати на рекламу, маркетингові дослідження, брендінг). Встановлено, що відсутність методики обліку таких витрат призводить до неможливості визначення первісної вартості при оприбуткуванні та ускладнює оцінку ринкової вартості. У зв’язку з цим запропоновано механізм облікового забезпечення (принципи розподілу, документальне оформлення і порядок відображення на рахунках) витрат, понесених у процесі створення та використання торговельної марки (брендінг), що забезпечить їх врахування в процесі оцінки її первісної та ринкової вартості.

7. Торговельні марки, що належать підприємству, на рівні з матеріальними активами мають бути враховані при проведенні інвентаризації і включені в баланс. Враховуючи визначені в роботі специфічні завдання інвентаризації торговельних марок (встановлення факту використання торговельних марок, не відображених в обліку, їх вартісна оцінка та оприбуткування) запропоновано методику інвентаризації прав на торговельну марку і включення її в баланс за результатами інвентаризації. Пропозиції передбачають удосконалення документального оформлення й порядку відображення результатів інвентаризації на рахунках, що дозволить систематизувати та відобразити в обліку нематеріальні активи, виявлені при інвентаризації.

8. Враховуючи наявність значної різниці між історичною собівартістю торговельної марки в бухгалтерському обліку та її поточною ринковою вартістю, а також важливе значення останньої, розроблено порядок розкриття інформації про ринкову вартість торговельної марки у звітності, який передбачає підготовку Річного публічного Звіту-брошури. Ринкову вартість торговельної марки запропоновано відображати у Звіті в розділі VІІ "Інші інформаційні ресурси", що забезпечить підвищення рівня інвестиційної привабливості, задоволення інформаційних потреб інвестора та створення належного іміджу підприємства на ринку.

9. Суттєвий ступінь комерціалізації прав на торговельну марку ставить нові вимоги до облікового забезпечення таких специфічних операцій з нею, як внесення до статутного капіталу, ліцензійне використання, франчайзинг, купівля-продаж. У зв’язку з відсутністю належного документального оформлення операцій комерційного використання торговельних марок запропоновані доповнення до форм первинного обліку, що передбачають відображення даних про укладені договори розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності. Удосконалені форми забезпечать узагальнення інформації про об'єкти інтелектуальної власності – торговельні марки, права на використання яких передано за ліцензією чи франчайзинговим договором, вид укладеного договору, обсяг переданих прав і суми грошових надходжень за договорами.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ за темою дисертації

Статті у наукових фахових виданнях:

1. Рудченко Ю.С. Економічні аспекти доцільності використання торгових марок (брендів) у борошномельній промисловості АПК // Облік і фінанси АПК. – 2004. – №2.– С. 85-95.

2. Рудченко Ю.С. Торгові марки на баланс підприємств (аргументація конкурентноздатності) // Облік і фінанси АПК. – 2005. – №2.– С. 9-15.

3. Рудченко Ю.С. Оціночна діяльність в Україні: бухгалтерська, незалежна, експертна // Облік і фінанси АПК. – 2005. – №3.– С. 74-83.

4. Рудченко Ю.С., Меренков О.В. Можливості використання нематеріальних активів та практики франчайзингу в операціях кредитування сільськогосподарських товаровиробників // Облік і фінанси АПК. – 2005.– №5. – С. 32-38.

5. Рудченко Ю.С. Удосконалення облікового забезпечення вартісної оцінки торговельної марки // Облік і фінанси АПК. – 2006. – №8. –– С. 76-84.

6. Рудченко Ю.С. Використання торговельних марок в господарській діяльності підприємств: проблеми оподаткування та обліку // АгроІнКом. – 2006. – №9-10. – С. 94-97.

7. Рудченко Ю.С. Роль бухгалтерського обліку в системі маркетингового управління торговельною маркою // Економіка АПК. – 2007. – №1. – С. 99-102.

8. Рудченко Ю.С. Особливості інвентаризації та визнання торговельних марок в бухгалтерському обліку // Науковий вісник Національного аграрного університету. – 2007. – №111. – С. 277–280.

Тези доповідей на науково-практичних конференціях:

9. Рудченко Ю.С. Понятійна відповідність термінів “товарний знак”, “торгова марка”, “бренд” у сфері використання інтелектуальної власності в АПК // Матеріали Міжнародної науково-теоретичної конференції "Методичні основи сучасного дослідження в аграрній економіці". – В.3-х ч., Житомир, 3-5 берез. 2005 р. – Житомир: Вид-во "Державний агроекологічний університет", 2005. – Ч.1. – С.184-187.

10. Рудченко Ю.С. Обґрунтування доцільності бухгалтерського обліку торгових марок в управлінні бізнесом // Зб. наукових праць Міжрегіональної науково-практичної конференції “Облік і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю”. – Мелітополь, 2005.