УКРАЇНСЬКА АКАДЕМІЯ АГРАРНИХ НАУК

НАЦІОНАЛЬНИЙ НАУКОВИЙ ЦЕНТР

«ІНСТИТУТ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ»

Дячек Світлана Михайлівна

УДК 657.411.6

ВІДОБРАЖЕННЯ В БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ ТА АНАЛІЗ

РЕЗЕРВІВ МОЛОКОПЕРЕРОБНИХ ПІДПРИЄМСТВ АПК

Спеціальність 08.00.09 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ – 2008

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Житомирському державному технологічному університеті Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник: | кандидат економічних наук, доцент

Мошенський Сергій Захарович,

Житомирський державний технологічний університет Міністерства освіти і науки України,

професор кафедри фінансів

Офіційні опоненти: | доктор економічних наук, професор

Ковальчук Тетяна Миколаївна,

Чернівецький національний університет ім. Ю. Федьковича Міністерства освіти і науки України,

завідувач кафедри обліку і аудиту

кандидат економічних наук, доцент

Пархоменко Валерій Миколайович,

Міністерство фінансів України,

начальник Управління методології бухгалтерського обліку

Захист дисертації відбудеться “25” червня 2008 р. о 13 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.350.02 по захисту дисертацій на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук у Національному науковому центрі “Інститут аграрної економіки” УААН за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, конференц-зал, 3-й поверх, к. 317.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного наукового центру “Інститут аграрної економіки” УААН за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, 2-й поверх, к. 212.

Автореферат розісланий “23” травня 2008 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради,

кандидат економічних наук Н.Л. Жук

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. В умовах постіндустріальної економіки перевага повинна надаватись не лише економічному зростанню як такому, а й враховувати ефективність, яка досягається переважно завдяки гнучкості і швидкій адаптації до змін зовнішнього середовища. Виробнича та комерційна діяльність все більше ускладнюється і передбачити дії всіх факторів відтворення, які впливають на підприємницьку діяльність, неможливо, а тому завжди існує ризик збитків або неодержання запланованих результатів діяльності.

Одним з способів захисту від ризиків є наявність резервів, представлених у вигляді механізму, який забезпечує умови сталого функціонування мікроекономічних ланок в ринковій економіці. Такі механізми формують комплекс статутних і регламентованих резервів, що призначаються для протидії зовнішньому негативному впливу факторів природного та соціального походження.

Дослідження проблем бухгалтерського обліку та аналізу резервів знайшло своє відображення в працях українських та зарубіжних вчених: А.С. Бакаєва, С.Б. Барнгольц, П.С. Безруких, І. Бернара, Й. Бетте, Н.А. Блатова, Ф.Ф. Бутинця, Л.Г. Гіляровської, М.Я. Дем’яненка, Н.А Кіпарісова, Г.Г. Кірейцева, Д. Колдуела, Ж.-Коллі Ю.П. Маркіна, Д. Мідлтона, Б. Нідлза, В.Д. Новодворського, В.Ф. Палія, В.І. Подольського, Ж. Рішара, А.П. Рудановського, Г.В Савицької, В.К. Савчука, Я.В. Соколова, Д. Стоуна, В.І. Ткача, К. Хітчінга, Л.А. Чайковської, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана.

У вітчизняній науці та практиці питання формування та використання резервів досліджувалось протягом тривалого часу, але нерозв’язаними теоретично, методично та практично залишились питання створення матеріальних умов сталого функціонування економіки. Відсутнє чітке і обґрунтоване уявлення про резерви як специфічні об’єкти обліку і аналізу, не наведена їх повна характеристика.

Відсутність правильно організованого і стійкого до впливу різноманітних факторів і ризиків комплексу резервів в Україні стала однією з причин економічної кризи, порушенням фінансової стійкості і ефективності функціонування мікроекономічних ланок. В результаті складні і суперечливі процеси, які супроводжують ринкову трансформацію, призводять до глибоких змін не тільки економічної політики в цілому, але й в системі методології та організації бухгалтерського обліку резервів, їх аналізу на підприємстві. В зв’язку з цим основною теоретичною проблемою бухгалтерського обліку резервів є порядок їх формування з врахуванням фактору часу. Відповідно до важливих методичних проблем необхідно віднести дослідження бухгалтерських рахунків та субрахунків, які використовуються суб’єктами господарювання в процесі формування резервів, а також необхідність внесення відповідних уточнень до плану рахунків бухгалтерського обліку.

Порядок утворення резервів, їх види і напрями використання на передбачені цілі встановлюються законодавством України та нормативними актами органів, які здійснюють регулювання господарської діяльності та бухгалтерського обліку. Однак потрібно підкреслити наявність неефективного механізму державного законодавчого регулювання діяльності суб’єктів підприємництва, який сьогодні не забезпечує підтримку підприємств, для успішного функціонування яких статутом чи установчими документами передбачено утворення активних та пасивних резервів.

Актуальність, теоретична та практична значимість, а також недостатність розробки питань становлення і розвитку резервів як специфічного об’єкту обліку і аналізу, робочих планів рахунків, напрямків удосконалення обліку та аналізу резервів обумовили вибір теми та основних напрямів дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Житомирського державного технологічного університету і є складовою державної програми досліджень на тему “Організація та методологія бухгалтерського обліку і контролю в контексті інтеграції України в ЄС” (номер державної реєстрації 0105U000446). У межах наукової програми автором виконані дослідження, пов’язані з удосконаленням теорії та практики обліку резервів підприємств.

Мета і задачі дослідження. Метою дисертації є наукове обґрунтування теоретико-методичних положень та розробка науково обґрунтованих практичних рекомендацій щодо удосконалення обліку та аналізу формування і використання резервів.

Для досягнення поставленої мети в роботі визначено наступні задачі:

- визначити фактори, що впливають на необхідність формування резервів підприємства з метою теоретичного обґрунтування облікових підходів до процесу резервування;

- виділити основні параметри, які відрізняють резерви від інших об’єктів бухгалтерського обліку з метою удосконалення їх обліку;

- удосконалити класифікацію резервів для потреб бухгалтерського обліку з метою отримання комплексної інформації про даний об’єкт обліку;

- дослідити склад та зміст резервів в зарубіжній практиці з метою удосконалення існуючої практики резервування;

- розробити методику створення та відображення в обліку резервів в частині їх забезпечення грошовими активами;

- удосконалити облік операцій з формування та використання резервів в існуючих комп’ютерних програмах з метою отримання оперативної та аналітичної інформації для задоволення потреб всіх споживачів економічної інформації;

- удосконалити методи щодо аналізу резервів підприємства та визначити основний перелік аналітичних показників, необхідних для аналізу резервів підприємства;

- розробити практичні рекомендації щодо методики аналізу та оцінки фінансового стану молокопереробних підприємств з врахуванням резервів.

Об’єктом дослідження є процес бухгалтерського відображення та аналіз резервування коштів господарюючих суб’єктів АПК і виявлення напрямів його удосконалення.

Предметом дослідження є теоретико-методичні та організаційно-практичні аспекти бухгалтерського обліку та аналізу резервів молокопереробних підприємств АПК в сучасних умовах господарювання.

Методи дослідження. Теоретичною і методологічною основою дисертації виступили наукові праці вітчизняних та зарубіжних авторів, присвячені питанням обліку, аналізу резервів, законодавчі та нормативні акти з бухгалтерського обліку і звітності, матеріали наукових конференцій, статті з періодичних видань, бухгалтерські стандарти, монографічні дослідження, офіційна статистична інформація. В процесі роботи як інструментарій дослідження застосовувались загальнонаукові методи дослідження, такі, як аналіз і синтез, моделювання, конкретизація і абстрагування, класифікація, групування; використовувались історичний і логічний, системний та комплексний підходи для одержання доказів і аргументацій нових положень дисертаційної роботи, а також такі конкретно наукові методи економічного аналізу, як структурний, порівняльний, динамічний, коефіцієнтний тощо. У процесі дослідження теоретичних аспектів обліку резервів застосовувались методи індукції та дедукції для визначення загальних тенденцій розвитку обліку резервів, факторів, що впливають на прийняття рішення щодо формування резервів; методи теоретичного узагальнення, групування і порівняння – для розкриття сутності та змісту резервів. Методи причинно-наслідкового зв’язку та абстрактно-логічний використовувалися для удосконалення класифікації резервів; вимірювання, спостереження, графічного зображення даних – для визначення стану обліку резервів на підприємствах молокопереробної галузі. Застосування методу моделювання дозволило проаналізувати та удосконалити методику обліку резерву сумнівних боргів та резервного капіталу.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у теоретичному обґрунтуванні питань і розробці комплексу практичних рекомендацій з удосконалення бухгалтерського обліку та економічного аналізу резервів підприємства, що дозволить підвищити ефективність його діяльності та забезпечити зацікавлених користувачів необхідною інформацією. У процесі дослідження отримано наступні наукові результати:

вперше:

- доведено доцільність використання у бухгалтерському обліку поняття процесу резервування (як двоякого процесу: з одного боку, вимірювання, оцінка та контроль ризиків підприємства, а з іншого – акумулювання, розміщення та використання грошових коштів підприємства, що забезпечують створені резерви);

- запропоновано для використання поняття “фінансові резерви” (відокремлена частина активів, яка концентрується у фондах і призначена для покриття непередбачуваних витрат та страхування ризиків) замість терміну “резервна система”;

- обґрунтовано недоцільність формування резервів під знецінення вкладень в цінні папери, оскільки норма прибутку по вкладеннях підприємства в цінні папери враховує ризик зниження ціни під впливом факторів як зовнішнього середовища, так і зміни внутрішніх умов функціонування підприємства, що призводить до подвійного страхування одних і тих самих ризиків і до заниження розміру фінансових результатів підприємства;

- розроблено методику аналізу резервів підприємства (через визначення завдань, об’єктів та етапів аналізу резервів та складу коефіцієнтів аналізу резервів, що дозволить визначити рівень резервного захисту підприємства);

удосконалено:

- класифікацію факторів, що викликають необхідність формування резервів підприємств (об’єктивні та суб’єктивні);

- класифікацію резервів для потреб бухгалтерського обліку, яка включає мінімально необхідну кількість класифікаційних ознак, що, з одного боку, надає змогу вести аналітичний облік резервів за найбільш суттєвими ознаками, а, з іншого, зменшує трудомісткість роботи бухгалтера шляхом раціональної організації як синтетичного, так і аналітичного їх обліку (за цільовим призначенням, за причиною утворення, за юридичним обґрунтуванням, за джерелами фінансування);

- методику створення та відображення в обліку резервів сумнівних боргів в частині їх забезпечення грошовими активами;

- порядок розкриття інформації про резерви у звітності в частині внесення змін до ф. № 1 “Баланс” та ф № 4“Звіт про власний капітал” в розрізі видів резервів з метою підвищення її достовірності та аналітичності для прийняття управлінських рішень;

набули подальшого розвитку:

- облік операцій з формування та використання резервів із застосуванням існуючих комп’ютерних програм, що дозволить отримувати більш оперативну і аналітичну інформацію щодо резервів для потреб управління;

- методика аналізу та оцінки фінансового стану підприємств з врахуванням резервів (сукупність розроблених коефіцієнтів дозволяє ідентифікувати область ризику та фінансової стійкості підприємства).

Практичне значення одержаних результатів. Застосування на практиці запропонованих рекомендацій дозволяє забезпечити достовірність бухгалтерського обліку та проведення аналізу резервів підприємств. Основне практичне значення мають розроблені у дисертації: методика бухгалтерського обліку резервів в частині забезпечення грошовими активами; методика аналізу резервів; методика аналізу фінансового стану підприємства з врахуванням резервів.

Результати дисертації впроваджено в практичну діяльність підприємств, що підтверджується довідками про впровадження: ВАТ “Житомирмолоко” (Довідка № від 26 лютого 2008 р.), ДП “Молочний завод” ТОВ “Молочна фабрика “Рейнфорд” (Довідка № 07/202/1 від 07 лютого 2008 р.), що дозволило забезпечити удосконалення ведення бухгалтерського обліку та здійснення аналізу резервів підприємств. Окремі результати знайшли застосування при підготовці фахівців економічного профілю у навчальному процесі Житомирського державного технологічного університету при викладанні дисциплін “Бухгалтерський фінансовий облік”, “Економічний аналіз”, “Фінансова діяльність суб’єктів господарювання”, “Фінансовий менеджмент” (Довідка № /169 від 11 лютого 2008 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійно виконаним науковим дослідженням. Всі розробки та пропозиції, що містяться в роботі, належать особисто автору. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в дисертації використані лише ті ідеї та положення, що є результатом особистої роботи здобувача, яка, зокрема, полягає у дослідженні комплексу теоретичних та практичних питань бухгалтерського обліку і аналізу резервів молокопереробних підприємств АПК.

Дисертантом обґрунтовано соціальне значення наданих пропозицій і рекомендацій, яке полягає у забезпеченні зростання надходження доходів до бюджету; підвищенні фінансової стійкості та інвестиційної привабливості підприємств; попередженні банкрутств підприємств. Сформовані пропозиції створюють умови для ефективної діяльності господарюючих суб’єктів і сприятимуть соціально-економічному розвитку країни.

Апробація результатів дисертації. Основні результати дослідження, викладені в дисертації, доповідалися, обговорювалися та отримали позитивну оцінку на міжнародних конференціях “Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю” (м. Черкаси, ЧДТУ, 24-26 березня 2004 р.); “Концепции развития бухгалтерской профессии: теория и практика” (м. Житомир, ЖДТУ, 18-19 травня 2006 р.), “Наукові дослідження в сфері бухгалтерського обліку, контролю та аналізу: теоретико-практичне значення та напрями подальшого розвитку” (м. Житомир, ЖДТУ, 18-19 жовтня 2007 р.) та другій, третій та п’ятій всеукраїнських наукових конференціях, присвячених ідеям проф. І.В. Малишева та проф. П.П. Німчинова (м. Житомир, ЖДТУ, 25 лютого 2004 р., 24-25 лютого 2005 р., 27-28 лютого 2007 р.).

Публікації. За результатами виконаного дослідження у фахових виданнях опубліковано 4 наукові статті загальним обсягом 2,66 друк. арк., 5 тез доповідей загальним обсягом 0,74рук. арк.

Структура та обсяг дисертації. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, додатків та списку використаних джерел. Повний обсяг дисертаційної роботи складає 239 сторінок машинописного тексту та ілюстративного матеріалу, який представлено у формі 17 таблиць на 9 сторінках, 19 рисунків на 9 сторінках, 8 додатків на 53 сторінках та списку використаних літературних джерел, що складається з 230 найменувань на 19 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційної роботи, визначено мету, задачі, об’єкт і предмет дослідження, викладено зв'язок роботи з науковими програмами і планами, розкрито наукову новизну та практичне значення отриманих наукових результатів, апробацію отриманих результатів, впровадження у виробництво та навчальний процес результатів науково-дослідної роботи та особистий внесок здобувача.

У першому розділі “Теоретичні аспекти обліку резервів” розкрито еволюцію поняття “резерви” з точки зору загальноекономічних, виробничо-фінансових проблем функціонування господарюючих суб’єктів; обґрунтовано позицію автора щодо сутності резервів, фондів та капіталу, обґрунтовано авторські концептуальні підходи щодо класифікації резервів. В результаті цього етапу дослідження виявлено, що в економічній літературі резерви, як правило, розглядались із загальноекономічних позицій. Однак з позиції бухгалтерського обліку резерви є мало дослідженим об’єктом. Тому існуючі класифікаційні ознаки резервів, як правило, відносяться лише до виробничих резервів.

Визначення резервів, що зустрічається в економічній літературі, має ряд суттєвих недоліків: 1) існує плутанина у визначенні “резерв” та “фонд”; 2) у деяких випадках термін “резерв” ототожнюють з поняттям “забезпечення”, “капітал”, “регулятив”; 3) визначення не враховує основного призначення резерву – стале функціонування підприємства.

Виявлено, що різні підходи до розуміння та тлумачення терміну “резерви” не дозволяють чітко визначити їх роль та призначення, сформувати види та порядок створення й використання фондів і резервів, реально їх оцінювати та обліковувати.

Проведений аналіз дозволив зробити висновок про те, що і в теорії і в практичній діяльності термін “резерв” розглядається як запаси ресурсів, що необхідні для безперебійної роботи підприємства і створюються ціленаправлено на випадок додаткової потреби в них, а також як невикористані можливості підвищення ефективності виробництва. Ці резерви відносяться до економічних резервів. В зв’язку з цим в дисертації систематизовано наукові підходи щодо резервів як економічної категорії з виділенням фінансових резервів в якості об’єкту бухгалтерського обліку.

Дослідження термінів “фонд” та “резерв” дозволяє зробити висновок, що категорія “фонд” є більш широким поняттям, ніж “резерв”, тобто резерв є різновидом фонду. Відтак, зазначені терміни різняться межею їх використання та за економічним змістом. Тому фінансові резерви підприємств, які є предметом дослідження, представляють собою відокремлену частину активів, яка концентрується у фондах і призначена для покриття непередбачених витрат та страхування ризиків.

Виходячи з цього, запропоновано наступне визначення резерву сумнівних боргів – це резерв, який формується в процесі розподілу чистого прибутку, є дійсним пасивом, а метою його створення є страхування від збитків по сумнівних боржниках та забезпечення фінансової стійкості підприємств в період тимчасового погіршення виробничо-фінансових показників.

Доведено, що запозичення терміну “резервна система” і використання його на мікрорівні є недоцільним. Цей термін не відповідає змісту поняття системи як взаємопов’язаних елементів, що знаходяться у певній єдності і забезпечують процес впливу суб’єкту на об’єкт. Запропоновано визначення поняття резервування в двох аспектах: з одного боку, це вимірювання, оцінка та контроль ризиків підприємства, а, з іншого – акумулювання, розміщення та використання грошових коштів підприємства, що забезпечують формування резервів.

Наявність протиріч у поглядах вчених щодо класифікації резервів призводить до ускладнення та недосконалості облікових класифікацій і зумовлює недостовірність облікових і звітних даних. Автором було досліджено класифікації резервів у наукових джерелах. Проведений аналіз показав складність їх застосування на практиці, адже науковці у межах класифікації виділяють 14 ознак або груп резервів і 54 види резервів, при цьому нерідко однакові резерви відносяться до різних класифікаційних груп. Деякі види резервів мають декілька трактувань і варіантів формування, відмінності в яких роблять віднесення резервів до певної групи неможливим. До подібних класифікацій потрібно віднести групування за джерелами формування, за групою рахунків і за характером виконуваних функцій.

На практиці це не дозволяє належним чином організовувати ведення аналітичного обліку і, як наслідок, здійснювати аналіз резервів підприємства. З метою усунення перевантаженості класифікацій резервів, а також для створення бази розробки досконалої методики бухгалтерського обліку та аналізу резервів, пропонуємо класифікацію резервів за наступними ознаками: за причиною утворення (для покриття можливих у майбутньому збитків, для покриття певних передбачених або непередбачених витрат), за юридичним обґрунтуванням (статутні, регламентовані, ініціативні), за джерелами фінансування (створені в порядку розподілу прибутку, додаткові внески учасників (акціонерів) підприємства, емісійний дохід).

Оскільки формування резервів пов’язане з поняттям ризику, вважаємо за доцільне удосконалити класифікацію резервів, додавши таку ознаку класифікації, як класифікацію за видами господарського ризику (за цільовим призначенням) (резерви створені для страхування комерційних ризиків, страхування ризиків зміни законодавства, страхування ризиків неплатоспроможності, страхування ризиків інфляційних процесів).

Порівняльна оцінка складу і змісту окремих видів резервів в закордонній практиці дозволила зробити висновок, що резерви компаній утворюються на підставі національного законодавства, статуту і рішень Ради директорів. Їх види, розміри міжнародними стандартами не визначаються. Головним правилом є розрахунок загальної суми резервів, яка дорівнює різниці чистих активів компанії та її статутного капіталу. Резерви поділяються на статутні (створення яких вимагає законодавство) та нестатутні (ініціативні). За джерелами фінансування резерви складаються з емісійного доходу та резервів, нарахованих за рахунок нерозподіленого прибутку. Універсальною є практика створення загального резерву. Режим визнання ініціативних резервів залежить від національного законодавства.

Аналіз практики формування резервів в зарубіжних країнах вказує на те, що в ряді країн створюється резерв під знецінення вкладень в цінні папери.

Оскільки норма прибутку по вкладеннях підприємства в цінні папери враховує ризик зниження ціни під впливом факторів зовнішнього середовища та зміни внутрішніх умов функціонування підприємства, практика створення резерву під знецінення вкладень в цінні папери в Україні є недоцільною, тому що в іншому випадку відбувається подвійне страхування одних і тих самих ризиків, що призводить до виникнення витрат, і, як наслідок, до заниження фінансового результату підприємства (рис. 1).

Рис. 1. Обґрунтування недоцільності створення резерву під знецінення вкладень в цінні папери

У другому розділі “Методика бухгалтерського обліку резервів” досліджено сучасний стан підприємств молокопереробної галузі України, визначена роль резервів у стабілізації стійкого розвитку підприємств та групи факторів, що впливають на прийнятя рішень щодо створення резервів; досліджено сучасний стан обліку резервів, визначено особливості розкриття інформації про резерви у фінансовій звітності, обґрунтовано напрями її удосконалення.

Дослідження фінансової звітності 33 підприємств молокопереробної галузі України виявили, що 15 з них є збитковими. Спостерігаються такі негативні тенденції до погіршення фінансового стану молокопереробних підприємств через незадовільну організацію розрахунків і дисциплінарних платежів, а також сезонність виробництва, енергомістке та застаріле обладання, політичні умови, високий рівень податкового навантаження, низьку купівельну спроможність населення, вiдсутнiсть власних обiгових коштів підприємств.

Незадовільний фінансовий стан підприємств молочної промисловості, наявність значних обсягів дебіторської та кредиторської заборгованості вимагає розробки заходів, спрямованих на страхування ризиків збитковості – створення резервів. Проведено критичний аналіз факторів, що спричиняють формування резервів підприємств. Встановлено, що ряд факторів обумовлено політичною ситуацією в країні, інфляційними процесами, законодавчими змінами, в той час як інші – психологією акціонерів, учасників та інвесторів, що прагнуть отримати прибуток. Виходячи з цього виділено дві групи факторів, що призводять до формування резервів підприємств (об’єктивні, які випливають з особливостей кругообороту капіталу в ринковій економіці й обставин непоборної сили, та суб’єктивні, що випливають з психології власників й інвесторів).

Національними стандартами бухгалтерського обліку передбачено створення трьох видів резервів: резервний капітал, резерв сумнівних боргів, забезпечення наступних витрат і платежів. Вивчення показників звітності, які характеризують фінансовий стан 33 молокопереробних підприємств України, дозволило виявити відсутність у 17 досліджуваних підприємств резервного капіталу як такого взагалі, тільки у 6 з 16 інших він сформований повністю відповідно до вимог законодавства, перевищує визначену законодавством межу або не досягнув її. Забезпечення наступних витрат і платежів створює тільки одне підприємство, резерв сумнівних боргів жодним із досліджуваних підприємств не створюється.

Формування резервного капіталу перешкоджає розподілу ліквідних засобів між засновниками і, відповідно, відпливу їх з підприємства. Відсутність резервного капіталу або його недостатня величина є чинником додаткового ризику вкладення коштів у підприємство, оскільки свідчить або про недостатність прибутку, або про використання резервного капіталу на покриття збитків. У світовій практиці гранична сума резервного капіталу коливається від 10 до 40 % статутного капіталу. Такий підхід може бути використаний і в українській практиці, незважаючи на законодавче зменшення його обов’язкової величини.

Формування резервного капіталу в бухгалтерському обліку відображається по дебету рахунку 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” і кредиту 43 рахунку “Резервний капітал”. Інструкція № 291 передбачає, що рахунок 43 “Резервний капітал” призначений для узагальнення інформації про стан та рух резервного капіталу підприємства, створеного за рахунок нерозподіленого прибутку, і паралельно стверджує, що рахунок може кореспондувати з дебетом не тільки рахунку 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”, а й рахунку 42 “Додатковий капітал”. Оскільки офіційні роз’яснення щодо цього відсутні, ми припускаємо можливість такої кореспонденції, за умови, що одним з джерел сформованого раніше додаткового капіталу був нерозподілений прибуток.

Важливим та актуальним питанням є порядок використання резервного капіталу. Згідно із законодавством резервний капітал може використовуватися за такими основними напрямами: покриття збитків суб’єкта господарювання; виплата боргів у разі ліквідації підприємства; виплата дивідендів; погашення облігацій; збільшення статутного капіталу підприємства.

До формування мінімально необхідного розміру резервів їх можна використовувати лише для покриття збитків. Спрямування резервного капіталу на виплату дивідендів чи збільшення статутного капіталу можливе лише в сумі, що перевищує мінімально встановлений законодавством його обсяг.

У зв’язку з цим, виходячи з можливих напрямів використання резервного капіталу, його допустимого розміру та бухгалтерського контролю за дотриманням норм законодавства, пропонуємо до рахунку 43 “Резервний капітал” відкрити субрахунки 431 “Основний (мінімальний) резервний капітал” (у розмірі 25% статутного капіталу; основний напрям використання – покриття збитків підприємства) і 432 “Додатковий резервний капітал” (у розмірі, що перевищує 25 %; можливе використання за іншими напрямами) (табл.1).

Таблиця 1

Запропоновані зміни до діючого Плану рахунків бухгалтерського обліку

Діючий план рахунків | Запропоновані зміни

Код рах. | Назва рахунку | Код рах. | Назва рахунку

38 | Резерв сумнівних боргів | 38 | Резерв сумнівних боргів

381 | Резерв сумнівних боргів

382 | Регулятив сумнівних боргів

42 | “Додатковий капітал” | 42 | Додатковий капітал

421 | Емісійний доход | 421 | Емісійний доход

422 | Інший вкладений капітал | 422 | Інший вкладений капітал

423 | Дооцінка активів | 423 | Дооцінка активів

424 | Безоплатно одержані необоротні активи | 424 | Безоплатно одержані необоротні активи

425 | Інший додатковий капітал | 425 | Інший додатковий капітал

426 | Фонд гарантування виробництва | 4263 “ | Фонд гарантування забезпечення виробництва (за видами господарського ризику)

43 | Резервний капітал | 431 | Основний (мінімальний) резервний капітал

432 | Додатковий резервний капітал

З метою удосконалення методики резервування запропоновано створювати покриття резервів у активній частині балансу. Така методика дозволить отримати реальне покриття створеним резервам та у випадку настання подій, пов’язаних зі створенням резерву, забезпечити подальшу безперебійну роботу підприємства за рахунок фондів, що дозволить уникнути появи точок розриву в кругообігу капіталу підприємства.

Враховуючи відсутність в Україні методичного забезпечення обліку резервів (з врахуванням необхідності їх покриття в активі), пропонуємо внести наступні зміни до діючого Плану рахунків (табл. 1).

Враховуючи недоцільність використання для покриття резерву обігових коштів (коштів на поточному рахунку підприємства), пропонуємо застосовувати як засіб покриття резервів активи, розміщені на депозитних рахунках та в цінних паперах.

Оскільки обов’язковою умовою при формуванні резервів є виділення в активі певних цінностей, вважаємо за доцільне внести зміни до рахунку 38 “Резерв сумнівних боргів” шляхом виділення двох субрахунків 381 “Резерв сумнівних боргів” та 382 “Регулятив сумнівних боргів” (табл. 1). Такі зміни дозволять відобразити як основне призначення цього рахунку, визначене Інструкцією № 291, – коригування суми дебіторської заборгованості на певну дату, так і виділити частину, що покривається за рахунок грошових активів підприємства, з метою забезпечення сталості його розвитку в період фінансових криз.

Отже, джерелом створення резерву сумнівних боргів є:

1) фонд гарантування забезпечення виробництва. Як показує банківська практика, в середньому 5 % від існуючої дебіторської заборгованості по виданих банківських кредитах, як правило, виявляється безнадійною. Тому ми рекомендуємо створювати забезпечення в грошових активах саме в розмірі 5 % від суми дебіторської заборгованості;

2) витрати підприємства. В розмірі, що визначається як різниця між загальною сумою, що має відображення на рахунку 38 “Резерв сумнівних боргів” (розраховується одним із методів, запропонованих П(С)БО 10 “Дебіторська заборгованість”), та сумою, що покривається за рахунок фонду гарантування забезпечення виробництва (рис. 2).

Рис. 2. Методика створення та відображення в обліку резерву сумнівних боргів

Метою бухгалтерського обліку резервів є формування про нього інформації, необхідної користувачам фінансової звітності. Тому система обліку резервів повинна забезпечувати: 1) систематизацію та узагальнення вихідної інформації про всі зміни у стані резервів; 2) формування звітності на основі даних результатів систематизації й узагальнення вихідної інформації.

Тому запропоновано удосконалену структуру розділу 1 пасиву балансу “Власний капітал” (табл. 2).

Таблиця 2

Запропонована структура розділу І пасиву балансу “Власний капітал”

Структура розділу І пасиву балансу “Власний капітал”за чинною практикою | Пропозиції щодо структури розділу І пасиву балансу “Власний капітал”

Пасив | Код рядка | Пасив | Код рядка

1 | 2 | 1 | 2

І. Власний капітал | І. Власний капітал

Статутний капітал | 300 | Статутний капітал | 300

Пайовий капітал | 310 | Пайовий капітал | 310

Додатково вкладений капітал | 320 | Статутні резерви: | 320

Інший додатковий капітал | 330 | Додатково вкладений капітал: | 321

Резервний капітал | 340 | Основний (мінімальний) резервний капітал | 322

Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) | 350 | Регламентовані резерви: | 330

Неоплачений капітал | 360 | Інший додатковий капітал | 331

Вилучений капітал | 370 | Ініціативні резерви | 340

Усього за розділом І | 380 | Додатковий резервний капітал | 341

Нерозподілений прибуток (непокриті збитки) | 350

Неоплачений капітал | 360

Вилучений капітал | 370

Усього по розділу І | 380

На підставі вищенаведеного обґрунтовано доцільність внесення відповідних змін у структуру звіту про власний капітал (ступінь розгорнутості граф останнього відображає розділ І пасиву балансу).

Третій розділ “Напрями удосконалення обліку і аналізу резервів” присвячено дослідженню групи невирішених питань, пов’язаних з недосконалістю комп’ютерного забезпечення бухгалтерського обліку та аналізу резервів, відсутністю методики аналізу резервів, тому в роботі обґрунтовано напрями і розроблено підходи щодо удосконалення методики аналізу резервів, визначено перспективні напрями удосконалення обліку резервів в умовах використання комп’ютерних технологій.

Відсутність ефективної системи формування та використання резервів на молокопереробних підприємствах АПК в Україні, недосконалість постановки та організації процесу обліку резервів призвело до відсутності методик аналізу резервів як на мікро-, так і на макрорівнях. У спеціалізованій літературі та в практиці економічного аналізу термін “резерви” використовується як вимірювані та ще не використані можливості розвитку й удосконалення основного або інших видів діяльності відносно вже досягнутого рівня, тобто можливості підвищення ефективності виробництва. Виходячи з цього, завданням економічного аналізу в частині резервів, як правило, є пошук можливостей підвищення ефективності виробництва, тобто виявлення господарських резервів. Методика аналізу пасивних резервів як частини власного капіталу в спеціалізованій літературі не досліджується.

Виходячи з цього розроблено методику аналізу резервів підприємств, визначено мету (виявлення рівня резервозабезпеченості підприємств), завдання (аналіз складу і структури резервів, аналіз динаміки розмірів формування резервів, коефіцієнтний аналіз резервів (табл. 3)), об’єкти аналізу (статутні, регламентовані та ініціативні резерви), етапи аналізу резервів.

Таблиця 3

Показники, що покладені в основу запропонованої методики аналізу резервів

№ з/п | Показник | Порядок розрахунку | Нормативне значення

1 | Коефіцієнт відношення статутного резерву до статутного капіталу* | К1 = Ф № 1 ((р. 320: р. 300) | ? 0,25

2 | Коефіцієнт відношення регламентованих резервів до статутного капіталу підприємства* | К2 = Ф № 1 (р. 331 : : р. 300) | > 0

3 | Коефіцієнт резервного захисту* | К3 = Ф № 1 ((р. 322 +р. – – 0,25 р. 300): 0,25 р. 300) | < 0 – розмір резервного капіталу підприємства не відповідає законодавчим вимогам

= 0 – резервний капітал створений в межах законодавчих вимог

> 0 – надлишково сформований резервний капітал

4 | Коефіцієнт резервозабезпеченості* | К4 = Ф № 1 ((р. 320 + р. 331 + + р. 341) : р. 380) | Про високий рівень резервного захисту свідчить варіювання коефіцієнта в межах (К4 = 0,75)

? 1 – підприємство формує резерви, але вони направляються на покриття збитків

5 | Коефіцієнт відношення суми статутних та регламентованих статутних резервів до статутного капіталу* | К5 = Ф № 1 ((р. 320 + р. 331 + + р. 341) : р. 300) | > 0,4

6 | Коефіцієнт відповідальності та гарантії* | К6 = Ф № 1 ((р. 320 + р. 331 + + р. 340) : (р. 480 + + р. 620)) | > 0,75

7 | Коефіцієнт страхування бізнесу | К7 = Ф. № 1 ((р. 322 +р. ): : р. 280) | > 0,2

*Коефіцієнти запропоновані автором.

Запропонований перелік показників надасть можливість отримати достовірну інформацію про рівень резервного захисту підприємства і, як наслідок, про область фінансової стійкості підприємства (табл. 4) та область ризику, в якій знаходиться підприємство.

Таблиця 4

Вплив рівня резервного захисту на область фінансової стійкості

Область абсолютної стійкості - максимальний рівень резервного захисту (показники досягли або перевищують визначені норми) – відповідає без ризиковій області: | Область нормальної стійкості – середній рівень резервного захисту – відповідає області мінімального ризику: | Область нестійкого стану - допустимий рівень резервного захисту – відповідає області підвищеного ризику | Область критичного стану – мінімальний рівень резервного захисту (окремі показники не досягли встановлених норм) – відповідає області критичного ризику | Область кризового стану – резервний захист відсутній – відповідає області неприпустимого ризику:

К1 > 0,25,

К2 > 0,

К3 > 0,

К4 = 0,75,

К5 > 0,4,

К6 > 0,75,

К7 > 0,2. | К1 = 0,25,

К2 > 0,

К3 = 0,

0,5 < К4 < 0,75,

0,25 < К5= 0,4,

К6 = 0,75,

К7 = 0,2. | К1 = 0,25,

К2 = 0,

К3 = 0,

0,5 ? К4 < 0,75,

К5= 0,25,

К6 < 0,75,

К7 = 0,2. | 0 < К1 < 0,25,

К2 = 0,

К3 < 0,

К4 < 0,5,

0 < К5 < 0,25,

К6 < 0,75,

К7 < 0,2. | К1 = 0,

К2 = 0,

К3 -,

К4 = 0,

К5 = 0,

К6 = 0,

К7 = 0.

Рівень розвитку інформаційно-компютерних технологій дозволяє значно спростити та підвищити оперативність бухгалтерського обліку. Проведений аналіз сучасного ринку програмного забезпечення показав, що функціональні можливості програмних продуктів “Галактика”, “БЕСТ-ПРО”, “Парус-Підприємство”, “1С:Бухгалтерія” в частині обліку створення та використання резервів недостатньо високі. Результати досліджень підприємств Житомирської області показали, що основна перевага наділяється комп’ютеризаціїї бухгалтерського обліку за допомогою програми “1С:Бухгалтерія”. Проте ця програма має недостатній рівень аналітичності у розрізах, які забезпечують потреби управління, в зв’язку з чим запроновано ведення аналітичного обліку резервів за видами господарського ризику. З цією метою створено довідник “Фінансові резерви” з відкриттям відповідних субконто.

Така організація аналітичного обліку дозволить сформувати внутрішню звітність для потреб керівництва, фінансових менеджерів, облікових працівників. У дисертації запропоновано порядок формування нестандартних звітів на прикладі Звіту про формування та використання резервів (за видами).

Забезпечення автоматизації аналізу резервування та оперативне подання інформації про розмір та відсоток сформованого резервного капіталу для цілей управління запропоновано здійснювати через формування повідомлення щодо рівня резервного забезпечення (автором розроблено форму зазначеного повідомлення.)

Для забезпечення оперативності та полегшення роботи облікових працівників пропонуємо шаблон для автоматичного розрахунку сум за типовими операціями з формування та використання резерву сумнівних боргів і відображення його в обліку.

Викладені в дисертації рекомендації з розв’язання невирішених питань обліку і аналізу резервів є базою для покращання практики ведення бухгалтерського обліку, удосконалення теорії та методики бухгалтерського відображення та аналізу резервів, що забезпечує достовірне визначення облікових та макроекономічних показників, правильне обчислення бази оподаткування. Такі заходи в цілому сприяють забезпеченню зростання надходжень до бюджету; підвищенню фінансової стійкості та інвестиційної привабливості; попередженню банкрутств підприємств.

ВИСНОВКИ

У дисертації здійснено теоретичне узагальнення і запропоновано нове вирішення наукового завдання з дослідження теоретико-методичних засад та розробки практичних рекомендацій щодо удосконалення бухгалтерського обліку і аналізу резервів. Основні наукові та практичні результати, одержані в результаті дослідження, наступні:

1. Дослідження поняття “резерв” в обліково-економічній літературі дає підстави стверджувати про дискусійність і неоднозначність його визначення. Протиріччя у визначенні понятійного апарату бухгалтерського обліку зумовили необхідність уточнення змісту понять “резерв”, “резерв сумнівних боргів”, “резервування”. Доведено, що під резервом слід розуміти відокремлену частину активів, яка концентрується у фондах і призначена для покриття непередбачуваних витрат та страхування ризиків; резервом сумнівних боргів – резерв, який формується в порядку розподілу чистого прибутку, є дійсним пасивом, а за мету формування має страхування від збитків по сумнівних боржниках та забезпечення фінансової стійкості підприємств в період тимчасового погіршення виробничо-фінансових показників. Запропоновано визначення поняття резервування як двоякого процесу: з одного боку, це вимірювання, оцінка та контроль ризиків підприємства, а з іншого – акумулювання, розміщення та використання грошових коштів підприємства, що забезпечують утворені резерви. Доведено, що запозичення терміну “резервна система” і використання його на мікрорівні є недоцільним.

2. Громіздка класифікація резервів перешкоджає їх ефективному використанню в практиці ведення обліку. Для забезпечення виконання завдань бухгалтерського обліку класифікацію резервів доцільно проводити за наступними ознаками: за причиною утворення - для покриття можливих у майбутньому збитків та для покриття певних передбачених або непередбачених витрат); за юридичним обґрунтуванням - статутні, регламентовані та ініціативні; за джерелами фінансування - створені в порядку розподілу прибутку в результаті додаткових внесків учасників (акціонерів) підприємства та емісійного доходу; за видами господарського ризику (за цільовим призначенням) - резерви створені для страхування комерційних ризиків, страхування ризиків зміни законодавства, страхування ризиків неплатоспроможності та страхування ризиків інфляційних процесів). Виділення саме цих ознак класифікації є теоретично обґрунтованим і відповідає конкретним практичним завданням, що сприяє більш глибокому ступеню аналітичності інформації про резерви.

3. Порівняльна оцінка складу резервів в закордонній практиці дозволила зробити висновок про те, що резерви компаній включають резерви під знецінення вкладень в цінні папери. Доведено, що оскільки норма прибутку по вкладеннях підприємства в цінні папери враховує ризик зниження ціни під впливом факторів зовнішнього середовища та зміни внутрішніх умов функціонування підприємства, практика створення резерву під знецінення вкладень в цінні папери в Україні є недоцільною.

4. Проведено критичний аналіз факторів, що спричиняють формування резервів підприємств. Встановлено, що ряд факторів обумовлено політичною ситуацією в країні, інфляційними процесами, законодавчими змінами, в той час як інші – психологією акціонерів, учасників та інвесторів, що прагнуть отримати прибуток. Виходячи з цього, виділено дві групи факторів, що спричиняють формування резервів підприємств (об’єктивні, які випливають з особливостей кругообороту капіталу в ринковій економіці й обставин непоборної сили, та суб’єктивні, що випливають з психології акціонерів, учасників і інвесторів).

5. З метою забезпечення аналізу та контролю за дотриманням норм законодавства щодо нижньої межі формування резервного капіталу та напрямами його використання в роботі здійснено диференціацію резервного капіталу з виділенням окремих субрахунків 431 “Основний (мінімальний) резервний капітал”, 432 “Додатковий резервний капітал”

6. Дослідження практики ведення обліку резервів сумнівних боргів показало відсутність методики їх обліку в частині забезпечення грошовими активами. В якості забезпечення запропоновано використання коштів, розміщених у короткострокових цінних паперах або на депозитних рахунках у банку, що складе в середньому 5 % від суми дебіторської заборгованості. Вважаємо за доцільне внести зміни до рахунку 38 “Резерв сумнівних боргів” шляхом виділення двох субрахунків 381 “Резерв сумнівних боргів” та 382 “Регулятив сумнівних боргів”. Такі зміни дозволять відобразити як основне призначення цього рахунку, визначене Інструкцією №