ТЕРНОПІЛЬСЬКА АКАДЕМІЯ НАРОДНОГО ГОСПОДАРСТВА
ТЕРНОПІЛЬСЬКА АКАДЕМІЯ НАРОДНОГО ГОСПОДАРСТВА
Гнатишин Людмила Богданівна
УДК 631.115.1:657.1
ОРГАНІЗАЦІЯ СИСТЕМИ ОБЛІКУ ВИРОБНИЧО-ФІНАНСОВОЇ ДІЯЛЬНОСТІ ФЕРМЕРСЬКИХ ГОСПОДАРСТВ
Спеціальність 08.06.04. - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит
АВТОРЕФЕРАТ
дисертації на здобуття наукового ступеня
кандидата економічних наук
Тернопіль – 2001
Дисертацією є рукопис.
Робота виконана на кафедрі обліку і аудиту Львівського національного
унівеситету імені Івана Франка Міністерстава освіти і науки України.
Науковий керівник - доктор економічних наук, професор
Мних Євген Володимирович,
Львівський національний університет імені Івана
Франка Міністерства освіти і науки України,
завідувач кафедри обліку і аудиту
Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор
Линник Володимир Григорович,
Київський національний економічний університет,
завідувач кафедри обліку та аудиту в сільському господарстві;
кандидат економічних наук, доцент
Хомин Петро Якимович,
Тернопільська академія народного господарства,
виконуючий обов’язки завідувача кафедри
бухгалтерського обліку і аудиту в АПК
Провідна установа - Одеський державний економічний університет
Міністерства освіти і науки України,
кафедра бухгалтерського обліку і аудиту, м. Одеса
Захист відбудеться "13"грудня 2001 року о 11 годині
на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 58.082.01
в Тернопільській академії народного господарства за адресою:
46004, м. Тернопіль, вул. Львівська, 11, ауд. № 1300.
З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Тернопільської академії
народного господарства (м. Тернопіль, вул. Львівська, 11).
Автореферат розісланий "9"листопада 2001 року.
Вчений секретар
спеціалізованої вченої ради,
кандидат економічних наук, доцент З.В. Задорожний
ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ
Актуальність теми. В умовах переходу до ринкової економіки на базі реформованих сільськогосподарських підприємств створюються нові організаційно-правові структури ринкового типу. Саме становлення багатоукладності в сільському господарстві зумовило виникнення нової для нас форми господарювання - фермерських господарств з приватною формою власності. Їх ефективне функціонування невідкладно вимагає кардинальних змін як в економіці агропромислового виробництва, так і сфері облікового забезпечення його діяльності.
Організація бухгалтерського обліку - ненове питання в обліковій науці. Проблемам вдосконалення обліку в нових умовах господарювання присвячені роботи ряду вчених-економістів: Бичкова М.Ф., Гайдуцького П.І., Дем’яненка М.Я., Завгороднього В.П., Кірейцева Г.Г., Кузьмінського А.М., Линника В.Г., Литвина Ю.Я., Мниха Є.В., Моссаковського В.Б., Огійчука М.Ф., Пархоменка В.М., Пушкаря М.C., Сопка В.В., Сука Л.К., Ткаченко Н.М., Хомина П.Я. та інших авторів, які здійснили значний внесок в розробку теорії і практики обліку та функціонування нових форм господарювання в сільському господарстві. Водночас у вітчизняному доробку бракує окремих комплексних завершених досліджень з питань організації системи обліку у селянських (фермерських) господарствах, які б сформували та запропонували конкретні шляхи та підходи до ефективності становлення і господарювання сільськогосподарських підприємств фермерського типу.
Важливим завданням на даному етапі є створення нової спрощеної системи бухгалтерського обліку у фермерських господарствах, приведення її у відповідності до вимог часу і міжнародних стандартів. Це питання ще не одержало належного висвітлення в економічній літературі. Як правило, сьогоднішні публікації присвячені окремим питанням бухгалтерського обліку, наукові зусилля спрямовані в основному на вивчення і вдосконалення системи бухгалтерського обліку на великих підприємствах. Не зменшуючи їх значення, слід усвідомити, що в першу чергу необхідно звернути увагу на вивчення концепції побудови організаційної системи бухгалтерського обліку фермерських господарств. Така система повинна відповідати принципам міжнародної стандартизації, бути досить гнучкою, мобільною, економною.
Необхідність розв’язання цих проблем підкреслює актуальність вибраної теми дисертації.
Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Тема дисертації є складовою частиною комплексного плану науково-дослідних робіт Львівського національного університету імені Івана Франка, зокрема державно-бюджетної теми "Оцінка і вдосконалення економічних механізмів розвитку малого підприємництва" (номер державної реєстрації 0197V017010), яку виконує кафедра обліку і аудиту. Роль автора у виконанні науково-дослідних робіт полягає в обгрунтуванні проблем організації та функціонування системи обліку виробничо-фінансової діяльності селянських (фермерських) господарств, а також в розробці пропозицій щодо вдосконалення методики ведення фінансового та управлінського обліку.
Мета і задачі дослідження. Мета дисертаційного дослідження - розробка науково обгрунтованих методологічних і практичних підходів щодо організаційної побудови і ведення обліку в селянських (фермерських) господарствах.
Реалізація окресленої мети вимагала виконання таких задач:
·
проаналізувати організаційно-економічні особливості функціонування на сучасному етапі селянських (фермерських) господарств як структурного підрозділу економічної системи та об’єкта організації бухгалтерського обліку;
·
критично оцінити сучасний стан бухгалтерського обліку фермерських господарств в Україні та зарубіжну практику створення облікової системи діяльності фермерських господарств;
·
сформувати концепцію реформування системи бухгалтерського обліку у фермерських господарствах;
·
обгрунтувати організаційно-методологічні та нормативно-правові положення і підходи щодо побудови системи фінансового та управлінського обліку і особливостей його ведення в умовах приватних сільськогосподарських підприємств;
·
розробити моделі обліку витрат, які б відображали особливості виробництва сільськогосподарської продукції та містили загальні принципи управлінського обліку;
·
розробити комп’ютерну технологію та систему забезпечення комп’ютерною технологією облікового процесу діяльності селянських (фермерських) господарств.
Об’єктом дослідження є господарська діяльність селянських (фермерських) господарств Львівської області.
Предметом дослідження виступає організація і методика обліку виробничо-фінансової діяльності фермерських господарств.
Методи дослідження. Теоретичною і методологічною основою досліджень стали положення теорії ринкової економіки, фундаментальні праці вітчизняних та зарубіжних економістів із питань обліку, діалектичний метод пізнання та системний підхід до вивчення економічних явищ, законодавчі та нормативні акти, постанови Уряду країни з питань здійснення аграрної реформи, організації обліку і переходу його на міжнародні стандарти.
У процесі дослідження та обгрунтування висновків і рекомендацій опрацьовано спеціальну літературу з питань сільськогосподарського виробництва, дані про роботу селянських (фермерських) господарств, матеріали їх бухгалтерського обліку та фінансової звітності; вивчено матеріали наукових конференцій, розглянуто рекомендації науково-дослідних установ щодо організації обліку в нових господарських структурах і його вдосконалення. Для вирішення поставлених у дисертаційній роботі завдань використовувалися наступні методи дослідження: для вивчення об’єкта дослідження, розчленування його на окремі частини застосовувалися методи аналізу і синтезу; для порівняння показників за роками - метод порівняння та метод визначення відносних величин; для зображення динаміки показників кількості та площі селянських (фермерських) господарств - графічний метод та інші.
Наукова новизна одержаних результатів. Наукову новизну дисертаційного дослідження визначають такі організаційно-методологічні та практичні результати:
·
розроблено, на основі здійсненого аналізу пропозицій науковців щодо суті і необхідності спрощеної форми обліку для фермерських господарств та в світлі радикальних реформ бухгалтерського обліку і звітності в Україні, скорочений План рахунків бухгалтерського обліку для селянських (фермерських) господарств України;
·
розглянуто фінансовий та управлінський обліки в контексті структурних одиниць принципово нової модифікованої системи обліку виробничо-фінансової діяльності фермерських господарств, визначено особливості та вимоги які до них висуваються;
·
запропоновано порядок обліку земель та інших активів в умовах селянського (фермерського) господарства із врахуванням форми власності та структури земельного фонду;
·
розроблено і запропоновано форми документів з обліку земельного фонду, обліку витрат та виходу продукції сільського господарства, визначення фінансового результату, які доцільно використовувати в умовах приватного підприємства на селі;
·
обгрунтовано методику ведення обліку з використанням введеного до скороченого Плану рахунків класу 8 "Витрати за елементами", яка суперечить загальноприйнятій думці про недоцільність застосування рахунків даного класу в обліку підприємств з різногалузевим виробництвом;
·
пропонується, дотримуючись вимог П(С)БО 9 "Запаси", як оптимальний варіант селянину-фермеру оприбуткування готової продукції протягом року лише у кількісному виразі, котра після закінчення процесу збирання врожаю буде оцінена по фактичній вартості, що нагромаджена на витратному рахунку.
·
розроблено дві моделі обліку витрат і доходів у селянському (фермерському) господарстві, використання яких забезпечить методичні передумови закриття витратних рахунків, пов’язаних із специфікою галузі, а також оприбуткування готової продукції в розрізі об’єктів калькулювання;
·
введено до переліку рахунків класу 8 "Витрати за елементами" додатковий рахунок 86 "Зведені за елементами витрати основної діяльності", що забезпечує вдосконалення методики управлінського обліку та дозволяє на одному рахунку нагромаджувати витрати і визначати собівартість сільськогосподарської продукції в розрізі об’єктів;
·
обгрунтовано включення суми фіксованого сільськогосподарського податку до складу загальновиробничих витрат, що в умовах модифікованої системи обліку витрат і доходів селянського (фермерського) господарства пропонується списувати за рахунок фінансового результату;
·
розроблено комп’ютерну технологію облікового процесу в новостворених господарських формуваннях, яка базується на запропонованій структурі головного меню автоматизованої системи обліку діяльності фермерського;
Практичне значення одержаних результатів зводиться до можливостей використання в селянських (фермерських) господарствах викладених пропозицій і рекомендацій щодо організації обліку їх виробничо-фінансової діяльності, що забезпечує спрощення облікового процесу, робить його більш ефективним. Впровадження у виробництво результатів дисертаційних досліджень сприятиме процесу становлення фермерських господарств, відродженню кооперативних принципів, удосконаленню організації обліку.
Методичні рекомендації щодо ведення бухгалтерського обліку в селянських (фермерських) господарствах передані і прийняті до впровадження Головним управлінням сільського господарства і продовольства Львівської обласної державної адміністрації, управліннями сільського господарства і продовольства Жовківської та Кам’янко-Бузької районних держаних адміністрацій Львівської області, фермерським господарством "Атлант", що підтверджується документально. Результати дослідження автора також можуть використовуватися в навчальному процесі вищих навчальних закладів.
Особистий внесок здобувача. Усі наукові результати, викладені в дисертації, отримані автором особисто. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в роботі використані лише ті ідеї та положення, які є результатом особистої роботи здобувача, зокрема методика ведення управлінського обліку в системі фермерських господарств.
Апробація результатів досліджень. Основні положення дисертації обговорювались на наукових семінарах кафедри обліку і аудиту Львівського національного університету імені Івана Франка. Окремі пропозиції доповідались і були схвалені на щорічних звітних наукових конференціях викладачів та аспірантів економічного факультету упродовж 1997-2000 рр., а також на Міжнародній науково-практичній конференції "Реструктуризація економіки та інвестиції в Україні" (м. Чернівці, 1998); ІІІ Міжнародному симпозіумі Україна - Австрія "Сільське господарство, наука і практика" ( м. Чернівці, 2000); Міжнародній науковій конференції "Розвиток науки про бухгалтерський облік" (м. Житомир, 2000). Дисертаційна робота доповідалась на розширеному засіданні кафедри обліку і аудиту Львівського національного університету імені Івана Франка.
Публікації. За результатами досліджень було опубліковано 11 наукових праць загальним обсягом 3,09 друкованого аркуша, з них 8 статей у наукових фахових виданнях. Обсяг частки дисертанта в опублікованих працях становить 2,89 друкованого аркуша.
Обсяг і структура дисертації. Робота складається із вступу, трьох розділів, висновків та пропозицій, викладена на 189 сторінках комп’ютерного тексту, з них 9 сторінок займають 18 таблиць, 6 сторінок - 10 рисунків. Список використаних літературних джерел містить 218 найменувань на 18 сторінках, 15 додатків займають 15 сторінок.
ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ
У вступі обгрунтовано актуальність теми дисертаційного дослідження, визначено мету, задачі та об’єкт дослідження, наукову новизну і практичне значення отриманих результатів для організації обліку виробничо-фінансової діяльності селянських (фермерських) господарств.
У першому розділі "Наукові основи побудови системи обліку виробничо-фінансової діяльності фермерських господарств" дається оцінка функціонування фермерських господарств як структурного підрозділу економічної системи та об’єкта організації обліку; висвітлено роль, завдання і функції обліку, здійснено критичний аналіз зарубіжного досвіду створення облікової системи і особливості її функціонування в селянських (фермерських) господарствах.
У першому параграфі першого розділу на основі законодавчих актів та досягнень вітчизняних науковців дисертант подає визначення фермерського господарства як однієї з виробничих форм, що, як і підсобні господарства населення, грунтується на приватній власності. Таким чином, зазначається, що селянське (фермерське) господарство - це самостійний господарський суб’єкт, наділений правом юридичної особи. Разом з тим відзначається, що суттєвою ознакою фермерських господарств є повна економічна, фінансова, виробнича відповідальність селянина за результати своєї діяльності. Тому, розглядаючи фермерські господарства Львівської області на фоні багатоукладності на селі і враховуючи вище наведені обставини, вважаємо їх окремою рівноправною ланкою економічної системи, оскільки станом на 1.01.2000 року в області зареєстровано 1149 селянських (фермерських) господарств, що в структурі всіх форм власності у сільському господарстві становить 78,6%. Проте питома вага земель, виділених для ведення фермерського господарства, рівна 4,2% (34,9 тис. га) всіх земель. Тобто розмір земельної ділянки фермера Львівщини є надто малим для ефективного ведення виробничої діяльності.
Отже, відзначені у дисертаційній роботі основні риси та проблеми становлення фермерського укладу не дають підстав для далекосяжних висновків про можливість широкого розгортання фермерського руху у Львівській області. Дія таких факторів як висока густота населення й обмеженість земельних ресурсів починає створювати суттєві труднощі при формуванні приватних господарств. З цього приводу дисертантом, як нові організаційні структури, розглядаються об’єднання фермерів - асоціації фермерів та фермерська кооперація. Тому, як висновок, здобувач стверджує, що незважаючи на ще низьку ефективність господарювання, фермерство вже долучилося до цілісної економічної системи і зайняло чільне місце в структурі інших форм господарювання. Саме тому актуальним постає питання про оптимальну систему обліку виробничо-фінансової діяльності, яка є серцевиною ефективного організаційно-економічного механізму функціонування селянських господарств.
У наступних двох параграфах автор подає критичний аналіз сучасного стану вітчизняної і зарубіжної облікових систем діяльності фермерських господарств. Таким чином, в другому параграфі даного розділу в якості основної передумови сучасного стану облікової системи у фермерських господарствах визначено складність суб’єктів, які господарюють, при здійсненні обліку керуватися діючими інструктивними положеннями, оскільки нещодавно затвердженні Міністерством аграрної політики України "Методичні рекомендації з організації та ведення бухгалтерського обліку в селянських (фермерських) господарствах" не набули широкого впровадження в облікову практику. З огляду на визначену особливість, дисертант констатує, що даний інструктивний документ істотно відрізняється від "Вказівок про склад та порядок заповнення облікових регістрів малими підприємствами". Найбільші розбіжності спостерігаються у пропонованих формах регістрів обліку.
Зазначається, що специфіка галузі, суть господарств фермерського типу, а також особливості їх управління (ферма є сімейним підприємством, де не чітко виражений поділ праці) вимагають зміни не тільки характеру бухгалтерського обліку, а й його обсягу. Таким чином, зміна функціональної ролі обліку і приведення його до вимог часу, дають підстави нам для формування певної системи обліку діяльності фермерських господарств, яка б могла забезпечити підприємця інформацією про витрати і доходи в плані прийняття ефективних управлінських рішень.
Перераховані умови найбільшою мірою відповідають обліку, який застосовується в країнах Заходу. Зарубіжний досвід показує, що бухгалтерський облік у фермерських господарствах базується на моделі Леонтьєва "затрати-випуск". Тобто, визначальною ознакою ведення бухгалтерського обліку у фермерських господарствах розвинутих країн Заходу є відсутність застосування принципу подвійного запису і можливість отримання інформації про фінансовий результат шляхом зіставлення доходів і витрат звітного періоду. Проте, узагальнюючи, автор вважає, що вітчизняні наукові та практичні надбання в області бухгалтерського обліку дають підстави стверджувати про ефективність використання бухгалтерських рахунків і можливість для подальшого моделювання системи обліку виробничо-фінансової діяльності фермерських господарств з метою її спрощення.
Отже, реорганізація бухгалтерського обліку у відповідності до нових форм господарювання на селі та національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку створює передумови для організації модифікованої системи обліку діяльності фермерських господарств. Основою такої системи є, по-перше, доцільність застосування інтегрованого обліку, і, по-друге, така система передбачає використання обмеженої кількості бухгалтерських рахунків. З огляду на це дисертантом запропоновано скорочений План рахунків бухгалтерського обліку для селянських (фермерських) господарств України, визначальною ознакою якого є введення рахунків класу 8 "Витрати за елементами". Таким чином, автором зроблено висновок, що при формуванні (організації) модифікованої системи слід дотримуватись певного підходу, а саме: крім використання скороченого Плану рахунків для селянських (фермерських) господарств, слід розробити таку методику обліку виробничо-фінансової діяльності, яка б при невисокій трудомісткості була зрозумілою працівнику без спеціальної підготовки і дозволила йому визначити фінансовий результат та фінансовий стан господарства.
У другому розділі "Методика ведення облікових робіт у системі фермерських господарств" автором визначено теоретико-методичні підходи до розробки системи фінансового та управлінського обліку у фермерських господарствах, зокрема розроблено методику обліку майна, запасів, обліку і оцінки землі, обліку витрат за елементами, визначення собівартості продукції, формування фінансового результату, а також запропоновані шляхи їх вдосконалення.
У двох параграфах другого розділу дисертантом подано методики відповідно фінансового та управлінського обліку виробничо-фінансової діяльності фермерських господарств. Так шляхом критичної оцінки проблеми поділу обліку на фінансовий та управлінський дисертантом виявлено, що дане питання є досить актуальним сьогодні, зокрема стосовно селянських (фермерських) господарств, де бухгалтерський облік повинен бути максимально спрощений. Хоча, на думку автора, в процесі дослідження і обгрунтування предмету дослідження він має право використовувати терміни "фінансовий облік" та "управлінський облік", мотивуючи це тим, що в будь-якому підприємстві (в тому числі і фермерському) відбуваються господарські операції, які знаходять своє відображення на рахунках як фінансового так і управлінського обліку. Таким чином, проаналізувавши полеміку вітчизняних вчених щодо цієї проблеми, автор прийшов до висновку про доцільність застосування в селянських (фермерських) господарствах інтегрованого обліку. Тобто структурно модифікована система обліку буде поділена на фінансовий та управлінський обліки, які повинні вестись в єдиній бухгалтерії (рис. 1). Це досягається шляхом "вмонтування" рахунків виробничого обліку в загальну систему рахунків, внаслідок чого вони кореспондують з рахунками фінансового обліку. У цій системі існують єдині бухгалтерські проводки, за допомогою яких обліковують всі без винятку господарські операції, відображають виробничі витрати, виявляють результати від реалізації продукції. Тобто існує єдиний процес збору інформації, яка перегруповується відповідно до потреб.
Рис. 1. Структура модифікованої системи обліку витрат і доходів селянського (фермерського) господарства
У цих умовах зусилля по розробці методики бухгалтерського обліку виробничо-фінансової діяльності (селянських) фермерських господарств були спрямовані на вдосконалення фінансового обліку як обліку витрат за елементами і управлінського обліку як такого, що забезпечить облік витрат на виробництво за статтями та калькулювання собівартості окремих видів сільськогосподарської продукції, контроль витрат на їх виробництво. Тому далі у дисертації запропоновано бухгалтерські регістри та методики обліку на тих рахунках, що безпосередньо стосуються фінансового обліку. Це облік основних засобів, облік оборотних активів, зобов’язань і розрахунків.
Відповідно до поставленої мети дисертаційної роботи концепція системи обліку у фермерських господарствах зводиться до того, що інформація про собівартість реалізації продукції сільськогосподарського виробництва, основних засобів (в тому числі тварин основного стада), тварин на вирощуванні і відгодівлі та виручки (доходу) повинна відображатися узагальнено на основному операційному рахунку, який передбачено скороченим Планом рахунків для селянських (фермерських) господарств України. Основою такої концепції обліку і визначальним моментом дослідження є переорієнтація окремого узагальнення інформації про витрати і доходи на один бухгалтерський рахунок. Автор вважає, що визначення фінансового результату в кінці звітного періоду шляхом порівняння витрат і доходів не суперечить принципам міжнародних стандартів, що важливо на даний час, у період реформування вітчизняного обліку. Як наслідок, вирішення проблеми у такий спосіб дозволяє зменшити не лише кількість господарських операцій, а й дає підстави для подальшого вдосконалення та спрощення форм бухгалтерських регістрів. Таким чином, результатом наукового пошуку автора слід вважати запропоновану ним форму "Відомості обліку реалізації та фінансових результатів". Особливістю побудови даного регістру є поєднання обліку реалізації та визначення фінансового результату в розрізі видів продукції, а також аналітичного обліку розрахунків з покупцями і замовниками.
Беручи до уваги позитивні наслідки аграрної реформи у Львівській області, переконуємось, що проблема обліку земельних угідь у фермерських господарствах стає дедалі актуальнішою. Таке явище викликано появою специфічних об’єктів обліку. Тому, враховуючи, що методологічні та теоретичні засади ведення бухгалтерського обліку, які закладені національними стандартами, є поштовхом для подальшого вдосконалення обліку в сільському господарстві, автор пропонує методику та розроблену форму документу з обліку земельного фонду за видами угідь із врахуванням форми власності. При цьому дисертант вважає, що вартісна оцінка землі забезпечить не лише її натуральний облік, а й дозволить фермеру у вартісних показниках облічувати ефективність її використання.
Аналізуючи національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, автор робить висновок про те, що норми П(С)БО 9 "Запаси" не поширюються на деякі запаси сільськогосподарської продукції, зокрема на тварин на вирощуванні та відгодівлі. При цьому виникає питання про доцільність і можливість оцінки фермером виробленої продукції (як тваринництва, так і рослинництва) за плановою собівартістю. Проведені автором теоретичні дослідження дають підстави для думки, що фермер може не вдаватись до таких дій, оскільки, по-перше, це значно ускладнює і заплутує облік витрат, а по-друге, оцінка за плановою собівартістю не передбачена вище згаданим П(С)БО. Тому дисертант вважає, що для селянина-фермера оптимальним варіантом буде оприбуткування готової продукції лише у кількісному виразі, а після закінчення процесу збирання врожаю продукцію доцільно оцінити по фактичній вартості, яка нагромаджена на витратному рахунку.
Розглядаючи системи оплати праці, автор дослідження встановив, що виплати у селянських (фермерських) господарствах передбачені тільки найманим працівникам. Розмір оплати праці членів господарства визначається сумою прибутку, отриманого в результаті їхньої господарської діяльності. Отриманий результат розподіляється між членами фермерського господарства пропорційно трудовому внеску кожного з них і використовується для визначення їхнього заробітку.
Наукові дослідження дисертанта свідчать, що методологічна сторона ведення бухгалтерського обліку у фермерських господарствах ще недостатньо напрацьована, особливо це стосується обліку витрат та визначення собівартості готової продукції, оскільки на даний час в переважній більшості селянських (фермерських) господарств Львівської області облік витрат на виробництво не налагоджений належним чином. Вдаючись до таких дій, фермери керуються тим, що дане питання не врегульоване на державному рівні (в жодному нормативному акті, зокрема і в Методичних рекомендаціях з організації та ведення бухгалтерського обліку в селянських (фермерських) господарствах, нічого не зазначено про необхідність визначення собівартості), а сплата фіксованого податку сільськогосподарськими товаровиробниками не вимагає досконало і науково обгрунтовано обліковувати витрати на виробництво. Виходячи з цього, виникає ситуація, коли правомірним буде твердження, що фермер взагалі може не вести дану ділянку обліку. Це судження підтверджується і тим, що Методичні рекомендації з планування, обліку та калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств регламентують лише облік витрат на виробництво у великих сільськогосподарських підприємствах, де зосереджено цілий ряд допоміжних та промислових виробництв.
Проте дисертант вважає, що фермеру все ж не слід відмовлятися від обліку витрат на виробництво та визначення такої економічної категорії як собівартість. Пояснюється це обов’язковим порядком формування собівартості готової продукції (робіт, послуг) для всіх підприємств, що здійснюють виробничу діяльність, який встановлений П(С)БО 16 "Витрати". Хоча неспростовним, на нашу думку, є твердження про практичну неприйнятність норм даного положення для сільського господарства із його специфікою виробництва. А другою проблемою становлення управлінського обліку у фермерських господарствах є орієнтація лише на фінансовий облік (який забезпечує попит споживачів інформації тільки за межами підприємства). Це не сприяє розвитку управлінського обліку, який став лише внутрішньою проблемою підприємства. Для бухгалтера-практика, який звик до чітких законодавчих норм, система управлінського обліку є справжньою проблемою, оскільки вона потребує копіткої самостійної роботи з вибору методів та об’єктів обліку. Тому в процесі дисертаційного дослідження особливу увагу було приділено саме питанню становлення методологічної основи ведення управлінського обліку у фермерських господарствах.
Таким чином, на основі проведеного аналізу автором розроблений перелік статей та вдосконалені форми регістрів обліку витрат на виробництво і виходу сільськогосподарської продукції, які пропонується використовувати в селянських (фермерських) господарствах.
В результаті наукового пошуку вималювались дві моделі обліку витрат, виходу продукції і визначення фінансового результату в селянських (фермерських) господарствах (рис. 2,3). На основі зазначених моделей розроблена більш досконала методика побудови управлінського обліку, яка враховує, по-перше, методичні передумови закриття рахунків по обліку витрат виробництва сільськогосподарської продукції, що пов’язані із врахуванням специфіки галузі (неспівпадання виробничого циклу із тривалістю календарного року); і, по-друге, оприбуткування готової продукції в розрізі об’єктів витрат. Така вимога забезпечується введенням до скороченого Плану рахунків додаткового рахунка 86 "Зведені за елементами витрати основної діяльності". Використовуючи запропоновані форми регістрів з обліку витрат на виробництво, виходу продукції і визначення фінансового результату, які передбачають відображення інформації про витрати в розрізі статей та елементів витрат, фермер досить легко заповнить Звіт про фінансові результати, оскільки вся інформація тут відображена у згрупованому вигляді.
Клас 8 79 36 30, 31
23
44
Пр Зб
Рис. 2. Модель простого обліку витрат і доходів селянського (фермерського) господарства
Розглянувши проблему обліку витрат, автор обумовив недоцільність відображення фермером загальновиробничих витрат та включення їх у собівартість продукції за допомогою спеціальних методів розподілу. Вивчення П(С)БО 16 "Витрати" показало, що нечітко визначено склад загальновиробничих витрат, зокрема стосовно сільського господарства. Як наслідок подібний підхід значно ускладнює не лише розподіл загальновиробничих витрат (адже для кожного виду витрат існує своя база розподілу, яка передбачена в Методичних рекомендаціях з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств), а й в цілому облік у фермерському господарстві. Тому в дисертаційному дослідженні фермеру було запропоновано в кінці року загальновиробничі витрати списувати не на рахунок виробництва та собівартості реалізованої продукції, як потрібно зробити згідно з П(С)БО 16, а на рахунок фінансових результатів. Крім того, обгрунтовано включення суми фіксованого сільськогосподарського податку до складу загальновиробничих витрат, які в умовах модифікованої системи обліку витрат і доходів селянського (фермерського) господарства підлягають списанню за рахунок фінансового результату.
Клас 8 86 27 36 30, 31
79
44
Пр Зб
Рис. 3. Модель обліку витрат і доходів селянського (фермерського) господарства в розрізі об’єктів
У третьому розділі "Організаційна система обліку у фермерських господарствах" розглянуто напрями вдосконалення обліку та підвищення його ефективності, зокрема організацію обліку з використанням ЕОМ, а також подано комп’ютерну технологію облікового процесу діяльності фермерських господарств.
У першому параграфі третього розділу дисертант акцентує увагу на тому, що організація бухгалтерського обліку у фермерському господарстві потребує створення певного технологічного ланцюга з обробки інформації та створення сприятливих умов для роботи бухгалтера. Бухгалтер у селянському (фермерському) господарстві виступає організатором обліку. У своїй роботі він повинен виконувати всі управлінські функції: створювати та вдосконалювати структуру та техніку облікового підрозділу, планувати бухгалтерську роботу, контролювати правильність і своєчасність облікових даних. В цьому випадку значні зміни в організацію бухгалтерського обліку вносить застосування комп’ютерної техніки, тому основним напрямком вдосконалення обліку у селянських (фермерських) господарствах слід вважати його автоматизацію з використанням автоматизованого робочого місця (АРМ) бухгалтера.
Проведені дослідження дають підстави стверджувати, що для фермерських господарств проблема автоматизації процесу обліку і створення АРМ фермера вирішується набагато краще, ніж у колективних сільськогосподарських підприємствах, оскільки не потребує утворення великих і громіздких пакетів програм, для роботи з якими необхідний по крайній мірі середній рівень кваліфікації як в обліковій справі, так і в роботі з персональним комп’ютером (ПК). Тобто АРМ фермера повинно забезпечити роботу в діалоговому режимі, контролювати результати обчислень, здійснювати повторний розрахунок. Тому основна концепція побудови АРМ бухгалтера фермерського господарства полягає в централізації автоматизованої обробки інформації безпосередньо на робочому місці облікового працівника з використанням персональних баз даних.
З огляду на розглянуті особливості і вимоги до автоматизованого обліку у селянських (фермерських) господарствах пропонується в організаційній системі обліку діяльності фермерських господарств виділити три рівні: технічний, бухгалтерський, фінансовий. Ці рівні повинні забезпечувати формування нормативно-довідкової бази, а також здійснення обліку і аналізу фінансового стану господарства.
У другому та третьому параграфах третього розділу автор подає теоретичні та практичні рекомендації щодо проектування комп’ютерної технології та системи забезпечення нею облікового процесу діяльності фермерських господарств на базі сучасних комп’ютерних технологій. Зокрема, інтерфейс системи обліку діяльності фермерських господарств пропонується представити у вигляді меню. Структура головного меню реалізує відповідні функціональні блоки системи і для фермерського господарства вона може мати наступний вигляд: параметри, журнал, фінансовий облік, управлінський облік, результати, вихід. У загальному технологію облікового процесу на мікро ЕОМ у фермерському господарстві можна представити як таку, що складається із наступних етапів: збір облікових даних і ввід їх в ЕОМ; інформаційна база; обробка інформації на ЕОМ; видача результатної інформації; робота в діалоговому режимі; зберігання інформації.
Виходячи з концепції організації бухгалтерського обліку в структурі фермерських господарств та особливостей технологічного процесу обліку, можемо виділити кілька забезпеченостей підсистем. Насамперед це система інформаційного забезпечення, яка реалізується через створення БД автоматизованої системи обліку. Інтеграція обробки даних первинного обліку і адаптація програмного забезпечення до потреб обліку в селянських (фермерських) господарствах досягається шляхом застосування різних комп’ютерних програм.
Враховуючи здійснені дослідження, автор вважає, що в нових умовах господарювання найбільш прийнятними є програми класу "міні-бухгалтерія", які призначені для підприємств малого бізнесу з одним бухгалтером. Вони виконують обмежене коло функціональних завдань, однак забезпечують ведення бухгалтерського обліку з виходом на баланс. Ці програми реалізують в основному функції фінансового обліку і формування фінансової звітності; забезпечують синтетичний і аналітичний облік за спрощеною формою обліку, формують баланс підприємства, здійснюють аудиторські розрахунки. Простота в користуванні, нескладна структура та відносно невисока ціна роблять такі програми найбільш придатними для застосування на малих підприємствах. Вдосконалення і адаптація програм цієї групи до нових умов господарювання на селі дозволяють спеціальне настроювання їх з метою ведення управлінського обліку, а також аналітичного обліку тварин і птиці на фермі.
Однак, на думку автора, найвагомішою особливістю програм даного класу, що важливо для фермерських господарств, є те, що програми реалізують прості вимоги до прикладних програмних систем в плані інтегрованості з іншими програмними інструментальними системами. Ці вимоги забезпечуються через можливості експорту бази даних, використання текстового формату і формату електронних таблиць. Тобто всі програми, які працюють у системі Windows можуть обмінюватися числовою, текстовою, графічною інформацією через універсальний буфер обміну. Ця особливість є актуальною в плані забезпечення функціонування всіх трьох рівнів організаційної системи обліку діяльності фермерських господарств.
ВИСНОВКИ
Проведене дисертаційне дослідження з питань організації системи обліку виробничо-фінансової діяльності фермерських господарств дозволило виробити науково обгрунтовані положення щодо вдосконалення методики та організації обліку у приватних формуваннях на селі та отримати практичні результати, що спрямовані на вдосконалення та спрощення предмету дослідження. Результати роботи дають підстави для таких висновків:
1.
В умовах багатоукладності на селі фермерство є рівноправною ланкою економічної системи. Саме це вимагає постановки питання про оптимальну систему бухгалтерського обліку діяльності фермерського господарства. Однак, специфіка галузі і обсяги виробництва у фермерському господарстві обумовлюють необхідність прийняття максимально спрощеного варіанту побудови обліку. Ці вимоги частково враховані в діючих документах, що регламентують організацію бухгалтерського обліку в селянських (фермерських) господарствах. Проте можемо стверджувати, що на даний час вони ще не набули широкого впровадження в облікову практику і не є вагомою методологічною основою ведення обліку в приватних формуваннях на селі.
2.
Реорганізація бухгалтерського обліку у відповідності до нових форм господарювання на селі та національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку створює передумови для організації модифікованої системи обліку діяльності фермерських господарств. Основою такої системи повинно бути: по-перше, доцільність застосування інтегрованого обліку; по-друге, така система має передбачати використання обмеженої кількості бухгалтерських рахунків, які введено до переліку скороченого Плану рахунків.
3.
Розвиток вітчизняної бухгалтерської системи та критичний аналіз досвіду країн з розвинутою економікою підтверджують необхідність розподілу бухгалтерії на дві складові: фінансову та управлінську. На нашу думку, така тенденція може прослідковуватись і в обліковій практиці селянських (фермерських) господарств, незважаючи на те, що організація обліку спрямована на його спрощення. Тому структурно модифікована система обліку діяльності фермерських господарств буде поділена на фінансовий та управлінський обліки, які повинні вестись в єдиній бухгалтерії. Тобто існує єдиний процес збору інформації, яка перегруповується відповідно до потреб користувачів.
4.
Під організацією бухгалтерського обліку у фермерському господарстві слід розуміти цілеспрямовану діяльність господаря, який створює та постійно впорядковує і вдосконалює систему та методику ведення бухгалтерського обліку з метою забезпечення внутрішніх та зовнішніх (по відношенню до підприємства) користувачів необхідною інформацією.
5.
Одним із основних факторів, який впливає на побудову і організацію обліку у фермерському господарстві є розмір земельної ділянки, структура посівних площ та форма власності на землю. Цей фактор і породжує специфічні об’єкти обліку. Зважаючи на ці обставини, фермеру пропонуємо вести "Книгу обліку землі", де відображається трансформація землі як за формами власності, так і за видами угідь. При цьому забезпечується не лише її натуральний облік. Оцінка землі дозволить селянину у вартісних показниках обліковувати ефективність її використання.
6.
Сезонність виробництва, а також різноманітність продукції, яку виробляє господар, дає підстави нам запропонувати дві моделі обліку витрат, виходу продукції і визначення фінансового результату: простий облік витрат і облік витрат в розрізі об’єктів. На основі зазначених моделей розроблена більш досконала методика побудови управлінського обліку, цінність якої полягає в наступному: по-перше, передбачені методичні передумови закриття рахунків по обліку витрат виробництва сільськогосподарської продукції, що пов’язані із врахуванням специфіки галузі (неспівпадання виробничого циклу із тривалістю календарного року); по-друге, оприбуткування готової продукції здійснюється в розрізі об’єктів витрат.
7.
Вважаємо, що інформація про витрати на виробництво повинна обліковуватися в розрізі статей, що допоможе фермеру охопити весь комплекс операцій, пов’язаних з управлінням собівартістю продукції, виявленням резервів зниження собівартості продукції, калькулюванням та аналізом витрат і як наслідок - визначенням фінансового результату. Тому для обліку витрат фермеру бажано використовувати запропоновану форму "Відомості обліку витрат на виробництво". Для нагромадження витрат та розрахунку собівартості в розрізі об’єктів обліку фермерам пропонується "Відомість обліку витрат і виходу продукції". Використовуючи запропоновані форми регістрів фермер досить легко заповнить Звіт про фінансові результати, оскільки вся інформація тут відображена у згрупованому вигляді.
8.
Концепція системи обліку у фермерських господарствах зводиться до того, що інформація про собівартість реалізації продукції сільськогосподарського виробництва, основних засобів (в тому числі тварин основного стада), тварин на вирощуванні і відгодівлі та виручки (доходу) повинна відображатися узагальнено на основному операційному рахунку, який передбачено скороченим Планом рахунків для селянських (фермерських) господарств України. Тобто, основою цієї концепції і визначальним моментом дослідження є переорієнтація окремого узагальнення інформації про витрати і доходи на один бухгалтерський рахунок.
9.
В кінці року загальновиробничі витрати пропонуємо фермеру списати не на рахунок виробництва та собівартості реалізованої продукції, як потрібно зробити згідно з П(С)БО 16, а на рахунок фінансових результатів. До складу загальновиробничих витрат також слід віднести суму нарахованого фіксованого сільськогосподарського податку. Вирішення проблеми у такий спосіб сприяє зменшенню кількості бухгалтерських записів в облікових регістрах, вдосконаленню бухгалтерського обліку селянських (фермерських) господарств в плані його раціоналізації, при цьому такий підхід не суперечить принципам міжнародної стандартизації.
10.
З метою уникнення оцінки виробленої продукції протягом року за плановою собівартістю, яка не передбачена П(С)БО 9 "Запаси", вважаємо, що для селянина-фермера оптимальним варіантом протягом року буде оприбуткування готової продукції лише у кількісному виразі. Після закінчення процесу збирання врожаю продукцію доцільно оцінити по фактичній вартості, яка зібрана на витратному рахунку.
11.
Для фермерських господарств проблема автоматизації процесу обліку і створення автоматизованого робочого місця фермера вирішується набагато краще, ніж у колективних сільськогосподарських підприємствах, оскільки не потребує утворення великих і громіздких пакетів програм для роботи з якими необхідний хоча б середній рівень кваліфікації як в обліковій справі, так і в роботі з ПК.
12.
З огляду на особливості і вимоги до автоматизованого обліку у селянських (фермерських) господарствах пропонуємо в організаційній системі обліку діяльності фермерських господарств виділити три рівні: технічний, бухгалтерський та фінансовий. Це забезпечить використання оптимального співвідношення фізичних факторів виробництва з метою одержання максимального економічного ефекту.
13.
Інтерфейс системи обліку діяльності фермерських господарств представляється у вигляді меню. Структура головного меню реалізує відповідні функціональні блоки системи і для фермерського господарства вона може мати наступний вигляд: параметри, журнал, фінансовий облік, управлінський облік, результати, вихід.
ПУБЛІКАЦІЇ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ
У наукових фахових виданнях
1.
Л.Б. Гнатишин. Деякі аспекти податкової політики в аграрному секторі / Вісник Львівського державного аграрного університету: Економіка АПК.- Львів: ЛДАУ, 1998. - №4. - с.321-325. - 0,24 д.а.
2.
Л.Б. Гнатишин. Вдосконалення системи обліку у фермерських господарствах // Світ бухгалтерського обліку. - 1998. - №5. - с. 19-21. - 0,3 д.а.
3.
Л.Б. Гнатишин. Фермерство вимагає державної підтримки // Економіка АПК. - 1998. - №2. - с. 27-30. - 0,34 д.а.
4.
Л.Б. Гнатишин. Організація виробництва продукції у фермерських господарствах Львівщини // Економіка АПК. - 1998. - №4. - с.18-20. - 0,34 д.а.
5.
Л.Б. Гнатишин. З досвіду функціонування системи бухгалтерського обліку в селянських (фермерських) господарствах // Економіка АПК. - 1998. - №12. - с.61-65. - 0,49 д.а.
6.
Л. Гнатишин. Функціонування фермерських господарств в системі аграрного виробництва Львівщини / Вісник Львівського державного аграрного університету: Економіка АПК №6. - Львів: ЛДАУ, 1999. - с.30-32. - 0,2
