Розділ 1
КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ
УДК 657.1
Нечай Павло Юлійович
ОБЛІК ВАЛОВИХ ДОХОДІВ ТА ВИТРАТ
ПІДПРИЄМНИЦЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ
Спеціальність 08.06.04 “Бухгалтерський облік, аналіз та аудит”
Автореферат дисертації на здобуття наукового ступеня
кандидата економічних наук
Київ - 2001
Дисертацією є рукопис
Робота виконана на кафедрі обліку та аудиту в кредитних та бюджетних організаціях Київського національного економічного університету Міністерства освіти і науки України
Науковий керівник: кандидат економічних наук, доцент
Кіндрацька Любомира Максимівна,
Київський національний економічний університет,
доцент кафедри обліку та аудиту в кредитних та бюджетних організаціях
Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор
Сопко Василь Васильович,
Київський національний економічний університет,
професор кафедри обліку в промисловості
кандидат економічних наук, доцент
Шатковська Людмила Станіславівна,
Національний аграрний університет,
завідувач кафедри бухгалтерського обліку та аудиту
Провідна установа: Львівський національний університет ім. І. Франка Міністерства освіти і науки України, кафедра бухгалтерського обліку та аудиту, м.Львів
Захист дисертації відбудеться "14" сiчня 2002 року о 1600 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д.26.006.02 у Київському національному економічному університеті за адресою: 03680, м.Київ, пр.Перемоги, 54/1, аудиторія 317.
З дисертацією можна ознайомитись в бібліотеці Київського національного економічного університету за адресою: 03680, м.Київ, пр.Перемоги, 54/1.
Автореферат розісланий “14” грудня 2001 року.
Вчений секретар
спеціалізованої вченої ради
кандидат економічних наук, професор А.М.Поддєрьогін
ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ
Актуальність теми. Одним з найважливіших завдань облікової служби підприємства є визначення сум податкових зобов”язань та складання податкової звітності. Оскільки донедавна держава була фактично єдиним користувачем звітної інформації, це давало змогу встановлювати правила ведення бухгалтерського обліку так, щоб в першу чергу задовольнити вимоги різноманітних органів державного управління. Нормативні акти, що регулювали відображення в обліку господарських операцій, розроблялись та змінювались під впливом вимог податкового законодавства.
Проте в умовах ринкових відносин держава стає лише одним з багатьох користувачів звітностi. Тому вкрай необхiдним стало таке реформування бухгалтерського обліку, щоб він міг забезпечувати потреби всіх суб”єктів економічних відносин.
В 1999 році розпочалась реформа бухгалтерського обліку на основі використання міжнародних стандартів, з урахуванням вимог яких розроблено національні положення (стандарти). Як наслідок, фінансова звітність взагалi перестала відповідати потребам податкових органів. Становище ускладнюється браком нормативних актів, які б урегульовували процес підготовки обліковою службою підприємств інформації для нарахування та сплати податків i подання звітності податковим органам. Тому кожний суб”єкт підприємництва змушений самостійно розробляти методику обліку доходів та витрат з метою оподаткування. Практично повна відсутність рекомендацій щодо ведення податкового обліку та його узгодження з фінансовим потребує глибшого дослідження цих питань.
Вирішення зазначеної проблеми ускладнюється тим, що водночас з реформуванням бухгалтерського обліку у наукових колах йде активна дискусія стосовно доцільності поділу бухгалтерського обліку на види (фінансовий, внутрішньогосподарський (управлінський), податковий). Над цими питаннями працюють такi вiдомi вченi, як О.С.Бородкiн, Б.I.Валуєв, С.Ф.Голов, М.В.Кужельний, В.В.Сопко, М.Г.Чумаченко та iншi.
Зважаючи на те, що наукових досліджень з цiєї проблеми дуже мало, видається корисним розкрити її в контексті загальної національної стратегії реформування бухгалтерського обліку. Адже з впровадженням національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, проблема організації податкового обліку та його взаємозв”язку з обліком фінансовим не наблизилась до розв”язання аніскільки.
Ці обставини і спричинили вибір теми дослідження, спрямованого на обгрунтування оптимального підходу до обліку доходів та витрат з метою оподаткування. Актуальність теми зумовлено насамперед потребою теоретичного осмислення місця й ролі податкового обліку, якi недостатньо вивчено. Існує також нагальна потреба в розробці практичних рекомендацій щодо розв”язання проблеми задоволення відмінних інформаційних запитів різних груп суб”єктів ринкових відносин, зокрема податкових органів.
Зв”язок роботи з науковими програмами, планами. Дисертацію виконано в межах науково-дослідної теми “Удосконалення бухгалтерського обліку і економічного аналізу на основі національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні" (номер державної реєстрації 0100V006874). В рамках даної теми автором пiдготовано розділ "Формування підсистеми податкового обліку".
Мета й завдання дослідження. Мета дисертаційної роботи полягає в теоретичному обгрунтуванні надiйної системи збору та узагальнення інформації про доходи та витрати підприємства, визначені з метою оподаткування.
Для досягнення цiєї мети було поставлено такi завдання:
- визначити економіко-правову сутність показника податкового прибутку;
- встановити наявність (відсутність) підстав для уніфікації облікового та податкового прибутку;
- проаналізувати існуючi підходи до податкового обліку та його зв”язкiв з обліком бухгалтерським (фінансовим);
- на основі одержаних результатів розробити методику обліку господарських операцій для визначення доходів та витрат з метою оподаткування;
- проаналізувати можливі методики податкового обліку доходів та витрат, з”ясувати їх переваги та недолiки.
Об”єктом дослідження є одна з складових системи бухгалтерського обліку - податковий облік.
Предмет дослідження – облік валових доходів та витрат підприємницької діяльності.
Методи дослідження. Дослідження грунтується на застосуваннi діалектичного методу пізнання економічних процесів та їх елементів. Серед конкретних методів, використаних автором, насамперед порівняльний та структурно-функціональний підходи до характеристики складного процесу формування підсистеми податкового обліку.
Інформаційною базою дослідження стали наукові публікації вітчизняних та зарубіжних авторів, а також законодавчі та нормативні акти, якими регулюються процеси оподаткування суб”єктів підприємницької діяльності.
Наукова новизна одержаних результатів. Унаслідок проведених досліджень сформульовано теоретичні положення й розроблено практичні рекомендації з проблеми вдосконалення податкового обліку, як однієї з підсистем інтегрованої системи бухгалтерського обліку.
Нові наукові положення, що їх дисертант виносить на захист, полягають у наступному:
·
доведено, що процесу підготовки на підприємстві інформації для обчислення податків повною мірою властиві всі характерні риси господарського обліку, що підверджує правомірність використання терміну “податковий облік”;
·
теоретично обгрунтована економiко-правова сутнiсть податкового прибутку; встановлено, що в основі цього показника лежить оцінка зростання капіталу підприємства, яка в окремих випадках може коригуватись;
·
встановлено, що переважна більшість вiдмiнностей між обліковим і податковим прибутком зумовленi рiзницею мiж припустимими методами визнання та оцінки доходів та витрат;
·
вперше узагальнено інформацію стосовно господарських операцій, що можуть привести до постійних або тимчасових різниць;
·
доведено, що головним принципом податкового обліку є недопущення завищення витрат та заниження доходів; згаданий принцип запропоновано назвати принципом захисту державних інтересів;
·
встановлено, що використання показника прибутку, визначеного за правилами фінансового обліку, для обчислення податку на прибуток, є швидше недоліком, оскільки не забезпечує дотримання принципу захисту державних інтересів.
Практичне значення одержаних результатів полягає у визначенні напрямів розв”язання актуальної проблеми розробки ефективної методики обліку доходів та витрат підприємницької діяльності з метою оподаткування. Висновки й пропозиції, зробленi в процесі дослідження, спрямовано на підвищення ефективності роботи облікової служби підприємств. Практичну цiннiсть має дослiдження та узагальнення господарських операцiй з точки зору виникнення рiзниць мiж облiковим та податковим прибутком. Розроблену автором методику пiдготовки в системi рахункiв фiнансового облiку частини iнформацiї, необхiдної для складання податкової звiтностi, впроваджено в практичну діяльність ЗАТ "Геопромресурс" (довідка №45 від 22.02.2001р.) та ТОВ "АНТ" (довідка № 14 від 19.01.2001р.).
Особистий внесок здобувача. Усі наукові результати, викладені в дисертації, отримано автором особисто. Усі публікації дисертанта написано без співавторів.
Апробація результатів дисертації. Основні положення та результати наукового дослідження було оприлюднено та обговорено на міжнародних науково-практичних конференціях: “Проблеми удосконалення бухгалтерського обліку в умовах ринкової економіки” (Полтава, ПКІ, 1999); “Удосконалення обліку та аналізу господарської діяльності на основі впровадження нових Положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні” (Київ, КНЕУ, 2000); “Розвиток науки про бухгалтерський облік” (Житомир, ЖІТІ, 2000); “Бухгалтерський облік в Україні на початку XXI століття” (Львів, 2000).
Публікації. Основні положення дисертаційного дослідження викладено в 7 опублікованих роботах загальним обсягом 1,4 друк.арк., у тому числі 3 статтi загальним обсягом 0,7 друк.арк. надруковано у провiдних фахових виданнях, 4 – у матерiалах науково-практичних конференцiй.
Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається з вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел та додатків. Загальний обсяг роботи складає 157 сторінок друкованого тексту, 10 таблиць на 4 сторінках, 12 рисунків на 4 сторінках, 9 додатків на 12 сторінках. Список використаних джерел містить 158 найменувань на 12 сторінках.
ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ
У вступі обгрунтовано актуальність теми дисертаційної роботи, визначено мету і завдання дослідження, віддзеркалено наукову новизну і практичне значення запропонованих в роботі рекомендацій.
У розділі 1 “Основи побудови обліку валових доходів та витрат” вивчено iснуючi проблеми обліку доходів та витрат з метою оподаткування, визначено необхідність проведення досліджень у сферi організації податкового обліку.
Зокрема, з”ясовано роль податку на прибуток підприємств у економіцi нашої країни. Статистичні дані свiдчать, що в Україні фіскальне значення прямого оподаткування бізнесу відіграє важливу роль у формуванні грошових фондів держави. Протягом останнього десятиріччя надходження від податку на прибуток підприємств стабільно посiдали друге місце серед джерел наповнення державного бюджету, поступаючись лише надходженням від податку на додану вартість. Тому, на відміну від розвинених країн, де податок на прибуток перетворився на доважок податкової системи, в Україні він був і залишається одним з її стрижнів. Крім того, податок на прибуток повністю надходить до місцевих бюджетів, що дає змогу дещо послабити негативний вплив кризи державних фінансів на регіони, з бюджетів яких здійснюється фінансування важливих соціальних витрат.
Отже, податок на прибуток підприємств має велике значення для економіки України, а його правильне обчислення є одним з основних завдань державних фіскальних органів. Для їх інформаційного забезпечення важливим є органiзацiя облікової роботи в первісній ланці – підприємстві. Водночас, підприємство також зацікавлене в ефективній системі підготовки інформації для податкових розрахунків, оскільки за помилки в обчисленні сум податків до нього можуть бути застосованi певнi фінансові санкції. Тому одним з найважливiших напрямів досліджень в обліковій галузі є розробка науково обгрунтованих методів визнання та оцінки доходів і витрат з метою оподаткування.
Основним питанням, досліджуваним у першому розділi, є сутність податкового обліку та його співвідношення з обліком бухгалтерським. Проведений аналіз існуючих у вітчизняній науці поглядів на податковий облік демонструє відсутність усталеного підходу до розуміння його суті та місця в системі господарського обліку. Огляд фахової літератури дав змогу виокремити такi основнi погляди на цю проблему:
-податковий облік є новим видом господарського обліку ;
-податковий облiк - це підсистема бухгалтерського обліку;
-податкового обліку взагалі не існує, а сам термін застосовують до процесів, які не можна так класифікувати.
Для розв”язання поставлених питань було спiвставлено риси, які, на думку дослідників, є характерними для господарського та бухгалтерського обліку з аналогічними характеристиками обліку податкового.
Дослідження показало, що процес підготовки інформації для фіскальних органів включає всі основні складові господарського обліку – спостереження, вимірювання та реєстрацію господарських процесів, – тому методично правильно зостосовувати термін “податковий облік”.
Складнiшим виявилось вирішення питання про можливість визнання податкового обліку як складової обліку бухгалтерського. На думку більшості вітчизняних авторів, до ознак бухгалтерського обліку належать безперервність, суцільне відображення господарських фактів, юридична доказовість (документальний характер), вартісне вимірювання, взаємозв”язане відображення господарської діяльності (відображення господарських фактів на основі балансового методу). Дослідження продемонструвало, що практично всі перелічені характеристики цілком прийнятні і для податкового облiку, за винятком використання методу подвійного запису. До речi, хоча видатні вітчизняні науковці наполягають на визнанні двоїстості як одного з основних принципів побудови бухгалтерського обліку, проте останніми роками на пострадянському просторі все більше прихильників знаходить підхід, за яким використання методу подвійного запису не є невід”ємною характеристикою бухгалтерського обліку, а притаманне лише одному з його видів – обліку фінансовому. Отже, остаточне розв”язання проблеми співвідношення бухгалтерського та податкового обліку залежить від результатів наукової дискусії стосовно визнання принципу двоїстості як невіддiльного принципу бухгалтерського обліку.
Господарський облік
Статистичний Бухгалтерський Оперативний
облік облік облік
Податковий Фінансовий Внутрішньогос-
облік облік подарський облік
Рис.1. Місце податкового обліку в системі господарського обліку.
Все це дозволило автору зробити висновок про можливiсть визнання податкового обліку одним з видів бухгалтерського обліку поряд з фінансовим та внутрішньогосподарським (управлінським), що зображено на рис.1.
Необхідно акцентувати увагу на тому, що зазначені підсистеми (види) бухгалтерського обліку не є автономними та досить тісно пов”язані між собою. Перш за все це стосується спільної первинної документації відносно здійснених господарських операцій. Тому податковий облік можна розглядати й як продовження фінансового обліку, обробку його даних з урахуванням вимог податкового законодавства для складання податкової звітності. Схематично взаємодію фінансового та податкового обліку зображено на рис.2.
Фінансовий облік
Документу-вання та iн-вентаризацiя | Калькуля-ція | Оцінка | Групування господарсь-ких фактів за рахунками | Баланс | Фінан-сова звітність
Податковий облік використовує первиннi документи фiнансового облiку | Податко-вий облік не містить особливих вимог до формуван-ня собівар-тості запасів та незаверше-ного ви-робництва | Податко-вий облік в багатьох випадках вимагає застосування методів оцінки, відмінних від методів фінансово-го обліку | Більшість операцій, що впливають на податковий прибуток, відображу-ються за рахунками фі-нансового обліку | Можливе викорис-тання інформації фінансового обліку для визначення по-даткового прибутку
Додаткова оцінка господар-ських фактів за методами податково-го обліку | Додаткова обробка інформації з урахуванням правил виз-нання доходів та витрат податкового обліку | Обробка інформа-ції фінансового об-ліку для визначен-ня податкового прибутку
Обробка інформації, що не відображена в фінансовому обліку
Узагальнення інформації, отриманої з підсистеми фінансового обліку, та опрацьованої за методами податкового обліку | Податкова звітність
Податковий облік
Рис.2. Взаємодія фінансового та податкового обліку
У розділі 2 “Обліково-аналітичне обгрунтування категорії “податковий прибуток”” здiйснювалось дослідження наявності економічної основи податкового прибутку, визначались загальні принципи формування цього показника. Важливість вирішення зазначених питань пітверджується численними публiкацiями у фаховій пресi, в яких висловлюються думки про те, що підприємство платить податок не за конкретні результати діяльності, а за якісь “дуті” валові доходи.
Задля розв”язання окресленої проблеми було проведене порівняння складу облікового та податкового прибутку, увага зверталась передусiм господарські операції, що мають різний вплив на ці показники. Усього було розглянуто 44 можливі операції, причому лише 13 з них впливають чи лише на обліковий, чи лише
на податковий прибуток, а ще в 11 випадках iмовірна різна вартісна оцінка операції у фінансовому та податковому обліку. У результаті таких операцій виникатимуть або постійні різниці, або тимчасові різниці, стосовно яких не буде визнано відстрочені податкові активи чи зобов”язання.
Крім того, для 17 видів господарських операцій, що впливають і на оподатковувані, і на облікові доходи (витрати), iмовірне виникнення ситуації, коли в податковому обліку момент визнання доходів (витрат) буде відрізнятись від аналогічного моменту у фінансовому обліку. При цьому здебiльшого необхідно буде визнавати відстрочені податкові активи або зобов”язання.
Виникнення різниць між обліковим та податковим прибутком досліджено на прикладі кількох підприємств м. Києва. Хоча характер діяльності підприємств, що їх було обрано об”єктами дослідження, не сприяє появi різниць між обліковим та податковим прибутком (розрахунки здійснюються в грошовій формі, нема незавершеного виробництва, підприємства не обтяжені об”єктами невиробничого призначення), однак навіть за таких умов обліковий та податковий прибуток можуть помітно відрізнятись.
З іншого боку, на підприємствах, що були об”єктами дослідження, відхилення податкового прибутку (збитку) від облікового пояснюються переважно тимчасовими різницями, тоді як вплив постійних різниць незначний. Отже, рано чи пізно згаданi відхилення сторнуються. Дослідження продемонструвало, що валові доходи формуються переважно за рахунок операцій з продажу товарів, вплив яких на прибуток та вартісна оцінка у фінансовому та податковому обліку в цілому збiгаються (за винятком моменту визнання, що може спричинити тимчасовi різницi). Те саме стосується валових витрат, пов”язаних перш за все з придбанням матеріальних ресурсів та витратами внаслідок змін валютних курсів. Тому великий перелік господарських операцій, за якими теоретично можливе виникнення постійних різниць, не означає, що їх розмір обов”язково буде значним.
Щоб з”ясувати наявнiсть економічної основи податкового прибутку, було проаналізовано причини і наслідки відмінностей у процедурах розрахунку податкового й облікового прибутку, оскільки за різними формами прояву процесів може критися однакова сутнiсть. У результаті більшість господарських операцій, які мають різний вплив на прибуток у фінансовому та податковому обліку було розділено на дві групи:
1. Податковий та фінансовий облік неоднаково оцінюють результати господарських операцій тоді, коли існують сумніви стосовно сутності або вартісної характеристики операції. У цьому разi у фінансовому обліку додержуються принципу обачності, себто необхіднiсть застосування таких методів оцінки, що виключають завищення доходів та активів і заниження зобов”язань і пасивів. У податковому ж обліку керуються протилежним підходом – потрібно не допустити заниження доходів та завищення витрат. Це свідчить про вiдмiннiсть в обранні методів оцінки, а не про різницю по суті між обліковим та податковим прибутком.
До зазначених операцій можна віднести: бартерні; операції з пов”язаними особами; з контрагентами, зареєстрованими в оффшорних зонах; операції з безоплатної передачі активів; включення у валові доходи платника податку коштів, отриманих на зворотній основі від фізичних та юридичних осіб, крім наданих за кредитною угодою банками та небанківськими фінансовими установами та інші.
2. Операції, в результаті яких різноманітні матеріальні або духовні блага одержують фізичні особи, проте такі витрати не класифікуються як витрати на оплату праці. Наприклад: витрати на організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків, крім тих, які пов”язані з проведенням рекламної діяльності; пряме фінансування потреб фізичних осіб; витрати на утримання та експлуатацію приміщень житлового фонду та об”єктів соціальної інфраструктури; витрати на утримання та експлуатацію об”єктів основних засобів, призначених для відпочинку та інші.
Причини, що викликають відображення в обліку таких витрат за статтями, вiдмiнними вiд видаткiв на оплату праці, досить очевидні. Вiтчизняна податкова система, до речi, як і інших країн, передбачає сплату підприємствами податків на соціальне страхування, базою для визначення яких є витрати на оплату праці. Досить значні ставки податків на соціальне страхування викликають у підприємців зрозуміле бажання зменшити витрати на їх сплату. Одним iз методів, який застосовують при цьому, є віднесення частини витрат на оплату праці до інших класифікаційних статтей. Тому можна стверджувати, що першопричиною відхилення податкового прибутку від облікового внаслідок вищезгаданих операцій є обрання такого методу відображення, що не відповідає їх сутності. Отже, більш повне додержання принципу превалювання сутi над формою, тобто коли операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не тільки з урахуванням юридичної форми, зменшує розбіжності між обліковим та податковим прибутком.
Загалом можна стверджувати, що дослідження можливих відмінностей між обліковим та податковим прибутком показує, що в основі останнього також лежить зростання капіталу підприємства, хоча при цьому податкове законодавство вимагає застосування до окремих операцій методiв визнання та оцінки, що відрізняються від методів фінансового обліку.
Наступним напрямом дослідження було зіставлення принципів фінансового та податкового обліку. У зв”язку з тим, що законодавство прямо не встановлює принципи податкового обліку і звітності, їх було виведено опосередковано, через аналіз законодавчих норм.
Найголовнішим результатом, здобутим на цьому етапі дослідження, було визначення як головного принципу податкового обліку принципу захисту державних інтересів (назву запропоновано автором), за яким необхідно не допустити завищення витрат та заниження доходів. Дійсно, користувачі фінансової звітності (власники, кредитори, інвестори) iнвестували в підприємство або збираються це зробити, отже, вони зацікавлені в такій оцінці його активів, яка б гарантувала, що підприємство за будь-яких умов зможе використати на погашення своїх зобов”язань активи в сумі не меншій, ніж відображено у звітності. Якщо ж існують сумніви щодо оцінки, а також щодо існування активів, тоді вони не можуть бути гарантією повернення вкладених коштів. Держава в більшості випадків нічого не вкладала й не повинна вкладати у підприємство, однак вона має перерозподілити певну частку прибутку підприємства за допомогою податків. Тому фіскальні органи не може задовольнити оцінка прибутку, яка базується на принципі обачності, оскільки це може призвести до вилучення через податки меншої від визначеної законодавством частки реального прибутку.
У розділі 3 “Удосконалення обліку валових доходів і витрат підприємства” розроблялась методика підготовки інформації для розрахунку валових доходів та витрат і складання декларації про прибуток підприємства. При цьому було зважене на те, що в основі податкового прибутку лежать ті самі економічні процеси, які формують і обліковий прибуток, а на рахунках фінансового обліку відображаються практично всі операції, що впливають на валові доходи та витрати.
Разом з тим залишки за рахунками фінансового обліку відносно фінансових результатів діяльності підприємства не можуть відповідати аналогічним показникам податкового обліку, оскільки:
-за податковим і фінансовим обліком в багатьох випадках по різному визначається сутність господарської операції;
-у різних видах обліку можуть застосовуватись різні методи вартісної оцінки господарської операції;
-дата визнання доходів і витрат у податковому обліку може відрізнятись від аналогічної дати в обліку фінансовому.
Отже, розв"язання проблеми побудови податкового обліку полягало в розробці такої методики, яка б дала змогу максимально використати спільну інформаційну базу і при цьому не суперечила б вимогам стандартів фінансового обліку.
В основу такої методики автором покладено розуміння того, що інформаційне навантаження несуть не лише залишки на рахунках, але й обороти за їх дебетом (кредитом) у кореспонденції з іншими рахунками. Необхідно відпрацювати систему субрахунків, з тим щоб їх обороти за дебетом (кредитом) містили інформацію лише про конкретний вид валових доходів (витрат). Тобто загальний інформаційний потік варто поділити так, щоб за умови збереження незмінного кінцевого результату (облікового прибутку) окремі його складові утворювали базу для розрахунку оподатковуваного прибутку. Цей підхід графічно зображений на рис. 3.
Однотипні операції, що відображаються за рахунком фінансового обліку |
Рахунок першого (другого) порядку |
Операції, що впливають на валові доходи (витрати) | Операції, що не впливають на валові доходи (витрати) |
У податковому і фінансовому обліку однакові дата визнання доходів (витрат) і вартісна оцінка операції | У податковому і фінансовому обліку різні дати визнання доходів (витрат) | У податковому і фінансовому обліку різні вартісні оцінки операції |
Субрахунок другого (третього) порядку 1 | Субрахунок другого (третього) порядку 2 | Субрахунок другого (третього) порядку 3 | Субрахунок другого (третього) порядку 4 |
Рис 3. Розподіл операцій за субрахунками з метою підготовки даних для податкового обліку
Реалізація запропонованого підходу на практиці не вимагає внесення змін до Плану рахунків бухгалтерського обліку, оскільки підприємствам дозволено доповнювати План уведенням нових субрахунків (рахунків другого, третього порядків) і з збереженням кодів (номерів) субрахунків загальнодержавного Плану.
У процесі дослідження автором було запропоновано схему субрахунків та бухгалтерських проведень для підготовки частини інформації для податкових розрахунків у системі рахунків фінансового обліку, що дає змогу підвищити загальну ефективність облікового процесу.
ВИСНОВКИ
У дисертації наведено теоретичне узагальнення і нове розв"язання наукової задачі, що виявляється в необхідності формування підсистеми податкового обліку в межах загальної системи бухгалтерського обліку.
Проведене дослідження дає підстави зробити висновки як щодо стратегії реформування бухгалтерського обліку в Україні загалом, так і відносно створення та вдосконалення підсистеми податкового обліку:
·
утвердження в Україні ринкової економіки поставило на порядок денний проблему адекватного реформування вітчизняного бухгалтерського обліку. Така реформа має здійснюватись лише на підстав відповідного наукового обгрунтування, з обов”язковим урахуванням інтересів усіх користувачів облікової інформації. З моменту початку інтенсивних економічних перетворень у 1992р. аж до 1999р. реформа бухгалтерського обліку характеризувалась браком загальної стратегії, непослідовністю, надмірною орієнтованістю на інтереси державних фіскальних органів. Недосконалість, поспішність, а часом і помилковість рішень щодо змін в облікових процедурах призводили до недовіри до звітної інформації, знижували її значення як важливого фактора прийняття управлінських рішень;
·
на сучасному етапі реформи бухгалтерського обліку в цілому опрацьовані та активно впроваджуються в облікову практику ті її компоненти, що стосуються формування підсистеми фінансового обліку та переходу до застосування в ньому національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, які грунтуються на міжнародних стандартах. Зазначені компоненти реформи знайшли відображення у відповідних законодавчих та нормативних актах. Водночас, триває жвава наукова дискусія стосовно доцільності виділення в бухгалтерському обліку підсистем управлінського та (або) податкового обліку;
·
стратегія реформування бухгалтерського обліку має бути комплексною та збалансованою. Бажано не допустити надмірне зосередження лише на проблемах фінансового обліку, як раніше це спостерігалося щодо податкового обліку. Від створення ефективної системи підготовки облікових даних з метою оподаткування на рівні підприємства залежить як якість інформації, що надходить до фіскальних органів, так і поліпшення фінансового стану самого підприємства, оскільки правильна організація податкового обліку дасть змогу уникнути фінансових санкцій з боку державних фіскальних органів та оптимізувати податкові платежі;
·
наукові дослідження проблем організації процесу підготовки підприємством інформації, необхідної для врегулювання взаємовідносин з державою з питань оподаткування, мають здійснювати фахівці в галузі обліку, тому що зазначеному процесу повною мірою притаманні всі характерні риси господарського обліку (спостереження, вимірювання, реєстрація, кількісна характеристика, якісне відображення). Не існує серйозних аргументів на підтримку твердження, згідно з яким процеси, для опису котрих використовують термін "податковий облік", не можна класифікувати саме як облік. Подібний підхід є надміру спрощеним, примітивним, він не враховує об”єктивних вимог до організації обліку в умовах сучасної економіки за наявності великої кількості користувачів звітної інформації, чиї інтереси помітно відрізняються. Із цих позицій слід підійти й до думки про існування податкового обліку лише на рівні державних фіскальних органів та його ототожнення з обліком платників податків та їх податкових зобов”язань;
·
розв"язувати проблему організації процесу підготовки підприємством інформації, необхідної для врегулювання взаємовідносин з державними фіскальними органами, доцільно в межах наукового дослідження питань реформування бухгалтерського обліку, оскільки зазначеному процесу притаманні такі характерні риси бухгалтерського обліку, як безперервність, суцільне відображення господарських фактів, юридична доказовість (документальний характер), вартісне вимірювання. Єдиним вагомим доводом проти визнання як складової бухгалтерського обліку податкового обліку є необов”язковість застосування в останньому для відображення господарських фактів методу подвійного запису, проте останнім часом у вітчизняній обліковій науці відбувається поступове засвоєння підходу, за яким двоїстість є характерною рисою лише одного з видів бухгалтерського обліку - фінансового обліку;
·
у процесі дослідження встановлено наявність реальної економічної основи податкового прибутку та виявлено причини виникнення різниць між ним та прибутком, визначеним за правилами фінансового обліку. Це сприяло доведенню об”єктивної необхідності застосування при визначенні податкових зобов”язань суб”єктів підприємницької діяльності спеціальних правил визнання та оцінки доходів та витрат. Науково обгрунтованим можна вважати підхід, коли в податковому обліку вибирати ті чи інші методи визнання або оцінки необхідно з обов”язковим урахуванням такого правила: держава відповідно до своїх повноважень має перерозподілити певну частку прибутку підприємства; тому державні фіскальні органи не може задовольнити оцінка прибутку, що базується на принципі обачності, оскільки це може призвести до вилучення через податки меншої від визначеної законодавством, частки реального прибутку, що негативно вплине на виконання державою своїх функцій;
·
найважливішим принципом податкового обліку необхідно вважати принцип захисту державних інтересів (назву запропоновано автором), за яким потрібно не допустити завищення витрат та заниження доходів підприємств. Інші принципи фінансового обліку прийнятні для обліку податкового за умови, що вони не суперечать принципу захисту державних інтересів. Повною мірою цій вимозі відповідають принципи повного висвітлення, послідовності, безперервності, превалювання сутності над формою, історичної (фактичної) собівартості, єдиного грошового вимірника, періодичності;
·
за умов визнання головним принципом податкового обліку принципу захисту державних інтересів, виправданим є використання правила (методу) першої події замість принципу (методу) нарахування: отримання попередньої оплати можна розглядати як критичну подію, котра з дуже високим ступенем імовірності свідчить про неминучість отримання доходу; для розрахунку оподатковуваного прибутку концепція критичної події є більш прийнятною порівняно з концепцією визнання доходу на момент завершення операцій основної економічної діяльності, оскільки істотно ускладнює ухиляння від сплати подату на прибуток. Застосування методу першої події не означає відмови в податковому обліку від співвіднесення доходів з витратами понесеними для їх одержання: головною проблемою при цьому є розробка відповідного механізму розподілу витрат за звітними періодами, що з об”єктивних причин далеко не завжди можливо;
·
спроби максимально інтегрувати підсистеми фінансового та податкового обліку задля підвищення загальної ефективності облікового процесу не повинні призводити до порушень принципів жодного з названих видів обліку. Зменшення трудомісткості облікових процедур аж ніяк не може слугувати виправданням погіршення якості інформації та задоволення інтересів одних користувачів звітних даних за рахунок інших;
·
створювати цілком незалежні системи збору, вимірювання та обробки інформації за правилами фінансового та податкового обліку недоцільно, оскільки в будь-якому разі більша частина первинних документів, що в них зафіксовано факти здійснення господарських операцій, буде спільною для обох видів обліку. Доцільне опрацювання методик фінансового та податкового обліку, які дають змогу створювати та використовувати спільну інформаційну базу, що дозволить зменшити трудомісткість облікового процесу та підвищити рівень контролю.
СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА
ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ
У наукових фахових виданнях:
1. Нечай П.Ю. Облiк бартерних операцiй у вiдповiдностi до мiжнародних стандартiв та вимог податкового законодавства // Проблеми формування ринкової економiки: Мiжвiдомчий науковий збiрник. Вип.7. // Вiдпов.ред. С.С.Покропивний. – К.: КНЕУ, 1999. – с. 233-236. – 0,2 др.арк.
2. Нечай П.Ю. Визнання валових витрат на основi їх безпосереднього зв”язку з отриманими доходами // Економiка та пiдприємництво: Зб. наук. Праць молодих учених та аспiрантiв. Вип.4. // Вiдпов.ред. С.I.Дем”яненко. – К.: КНЕУ, 2000. – с. 100-102. – 0,2 др.арк.
3. Нечай П.Ю. Розмежування та взаємодiя податкового та фiнансового облiку // Економіка: проблеми теорії та практики. Міжвузівський збірник наукових праць. Вип.10. – Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2000. – с.26-31 – 0,3 др.арк.
У інших виданнях:
4. Нечай П.Ю. Об”єктивна необхiднiсть iснування пiдсистеми податкового облiку // Розвиток науки про бухгалтерський облiк // Тези доповідей міжнародної науково-практичної конференції 23-24 жовтня 2000р. Ч.2. – Житомир: ЖIТI, 2000. – с. 131-136. – 0,2 др.арк.
5. Нечай П.Ю. Співвідношення бухгалтерського та податкового обліку в обліковій практиці підприємств // Проблеми удосконалення бухгалтерського обліку в умовах ринкової економіки // Матеріали міжнародної науково-практичної конференції 22 січня 1999р. – Полтава: ПКІ, 1999. – с. 30-36. – 0,2 др.арк.
6. Нечай П.Ю. Організація взаємодії фінансового та податкового обліку // Удосконалення обліку та аналізу господарської діяльності на основі впровадження нових положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні // Тези доповідей міжнародної науково-практичної конференції 16-18 жовтня 2000р. – К.: КНЕУ, 2000. – с. 129-131. – 0,1 др.арк.
7. Нечай П.Ю. Об”єктивна необхідність розмежування підсистем податкового та фінансового обліку // Бухгалтерський облік в Україні на початку ХХI століття // Тези доповідей міжнародної науково-практичної конференції 26-27 квітня 2001р. – Львів, 2001. – с. 190-193. – 0,2 др.арк.
АНОТАЦІЯ
Нечай П.Ю. “Облiк валових доходiв та витрат пiдприємницької дiяльностi”. – Рукопис.
Дисертацiя на здобуття наукового ступеня кандидата економiчних наук за спецiальнiстю 08.06.04 – “Бухгалтерський облiк, аналiз та аудит”. – Київський нацiональний економiчний унiверситет, Київ, 2001.
Дисертацiю присвячено теоретичним та практичним питанням органiзацiї та методики облiку доходiв та витрат з метою оподаткування (податкового облiку) в умовах реформування вiтчизняної системи бухгалтерського облiку на основi застосування мiжнародних стандартiв. Дослiджено економiчну сутнiсть податкового прибутку. Проаналiзовано особливостi пiдходу податкового законодавства до визнання та оцiнки доходiв і витрат, вивчено причини, що викликають рiзницi мiж облiковим та податковим прибутком. Класифiковано господарськi операцiї, через які виникають постiйнi або тимчасовi рiзницi. Дослiджено головнi принципи, якими керуються під час визначення фiнансових результатiв з метою оподаткування. Обгрунтовано об”єктивну необхiднiсть iснування окремої пiдсистеми податкового облiку. Здiйснено критичний аналiз iснуючих методик податкового облiку, запропоновано рекомендацiї з удосконалення облiкових процедур, розроблено методику використання даних фiнансового облiку в процесi пiдготовки податкової звiтностi.
Ключовi слова: податковий облiк, податковий прибуток, валовi доходи, валовi витрати, постiйнi рiзницi, тимчасовi рiзницi.
АННОТАЦИЯ
Нечай П.Ю. “Учет валовых доходов и расходов предпринимательской деятельности”. – Рукопись.
Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04 – “Бухгалтерский учет, анализ и аудит”. – Киевский национальный экономический университет, Киев, 2001.
Диссертация посвящена теоретическим и практическим вопросам организации и методики учета доходов и расходов в целях налогообложения (налогового учета) в условиях реформирования отечественной системы бухгалтерского учета на основе применения международных стандартов.
Исследуется место налога на прибыль предприятий в экономике Украины, его роль в наполнении государственного бюджета и стимулировании предпринимательской активности. Показана заинтересованность в эффективной организации учета доходов и расходов в целях налогообложения на уровне предприятия как фискальных органов, так и самих субъектов предпринимательской деятельности.
Обобщена информация о возможных подходах к определению сущности налогового учета и его соотношению с другими видами учета, дана критическая оценка указанным подходам. В работе при помощи сравнительного анализа установлена правомерность использования термина “налоговый учет” по отношению к процессу подготовки учетной информации для урегулирования взаимоотношений предприятия с налоговыми органами.
Исследуются характерные черты налогового учета, показана его близость к бухгалтерскому учету. Акцентировано внимание на целесообразности деления бухгалтерского учета на виды – финансовый, внутрихозяйственный (управленческий), налоговый – в зависимости от направления использования учетной информации. Изучается возможность создания единой информационной базы для указанных видов учета при условии удовлетворения отличающихся информационных потребностей различных пользователей данных учета.
Исследуется сущность налоговой прибыли, установлено существование экономической основы этого показателя. Проанализированы особенности подхода налогового законодательства к определению влияния различных хозяйственных операций на финансовые результаты деятельности предприятий. Изучены причины, требующие особого подхода к признанию и оценке доходов и расходов в целях налогообложения, отличного от используемого в финансовом учете.
Обобщена информация о хозяйственных операциях, вследствие которых возникают постоянные либо временные разницы. Изучена необходимость и допустимость признания отсроченных налоговых активов или обязательств в определенных условиях.
Сформулированы основные принципы, которыми руководствуются при определении финансовых результатов в целях налогообложения. Проанализирована возможность и целесообразность определения объекта обложения налогом на прибыль предприятий на основании принципов и методов финансового учета, установлена недостаточная адекватность данных финансового учета для удовлетворения информационных запросов фискальных органов. Обоснована объективная необходимость существования налогового учета как подсистемы бухгалтерского учета, со свойственными ему принципами и правилами признания и оценки.
Диссертация затрагивает проблему разработки методики ведения налогового учета. Показано отсутствие достаточных условий для подготовки в рамках системы двойной записи на счетах всей совокупности информации, необходимой при составлении налоговой отчетности. Осуществлен критический анализ существующих методик ведения налогового учета, выявлены их преимущества и недостатки.
Разработана теоретическая основа методики ведения учета валовых доходов и расходов на основе подготовки в системе счетов финансового учета части информации, требующейся для расчета налоговых обязательств. Продемонстрирована возможность не нарушая принципов финансового учета и структуры общегосударственного плана счетов использовать в указанных целях обороты по счетам бухгалтерского (финансового) учета для обобщения информации о влиянии различных операций на налогооблагаемую прибыль.
Предложена схема бухгалтерских проводок на основе применения субсчетов финансового учета, позволяющая осуществлять обработку и накопление информации для ее дальнейшего использования в определении финансовых результатов в целях налогообложения и составления налоговой отчетности. Продемонстрированы преимущества и ограничения в применении указанной методики для регистрации и обобщения данных о различных видах хозяйственных операций, прежде всего связанных с продажей (приобретением) товаров (работ, услуг).
Предложены рекомендации по повышению эффективности учетного процесса на предприятии путем устранения ненужного дублирования учетных процедур. Продемонстрирована нецелесообразность полного обособления финансового и налогового учета, установлено отсутствие существенных преимуществ ведения налогового учета в обособленной системе счетов.
Акцентируется внимание на усилении степени контроля правильности определения финансовых результатов в целях налогообложения при условии применения предложенной методики налогового учета доходов и расходов предпринимательской деятельности.
Ключевые слова: налоговый учет, налоговая прибыль, валовые доходы, валовые расходы, временные разницы, постоянные разницы.
ANNOTATION
Nechay P.U. “Accounting of the gross incomes and expenses of enterprise activity”. – Manuscript.
Thesis for obtaining an academic degree of the candidate of economical sciences on a speciality 08.06.04 – “Accounting, analisis and audit”. – Kyiv national economical university, KYIV, 2001.
Thesis is dedicated to theoretical and practical problems of organization technique of the accounting both of the incomes and expenses with the purposes of the taxation in conditions reformation of a domestic system of accounting on the basis of application of the international standards. Is studied economical essence of the taxable profit. Is parsed features of the approach of the tax legislation to a recognition and measurement both of the incomes and expenses, is studied the causes.which one invoke
