ТЕРНОПІЛЬСЬКА АКАДЕМІЯ НАРОДНОГО ГОСПОДАРСТВА

Павликівська Ольга Іванівна

УДК: 657.471:664.1

ОБЛІК І АУДИТ ВИРОБНИЧИХ ВИТРАТ

(на прикладі підприємств цукрової промисловості)

Спеціальність 08.06.04 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Тернопіль – 2002

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі обліку, ревізії і аудиту Тернопільської академії народного господарства Міністерства освіти і науки України

Науковий керівник: доктор економічних наук, професор

Гуцайлюк Зіновій Володимирович,

Тернопільська академія народного

господарства, проректор з наукової

роботи, завідувач кафедри

обліку, ревізії і аудиту

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Сопко Василь Васильович,

Київський національний економічний

університет, професор кафедри

бухгалтерського обліку в промисловості

кандидат економічних наук, професор

Федорович Роман Володимирович,

Тернопільська академія народного

господарства, директор інституту

економіки і управління, професор

кафедри економічного аналізу

Провідна установа: Національний аграрний університет

Кабінету Міністрів України, м. Київ,

кафедра бухгалтерського обліку та

аудиту

Захист відбудеться 26.09.2002 р. о 13 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 58.082.01 в Тернопільській академії народного господарства за адресою: 46000, м. Тернопіль, вул. Львівська, 11, аудиторія 1300.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Тернопільської академії

народного господарства за адресою: 46000, м. Тернопіль, вул. Львівська, 11.

Автореферат розісланий 23.08.2002 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради

доктор економічних наук,

професор Штефанич Д. А.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

Актуальність теми. В умовах ринкових відносин результати роботи кожного підприємства значною мірою залежать від системи управління, яка забезпечує економічну самостійність підприємства, його конкурентоспроможність та стійке фінансове становище на ринку. Вирішення проблеми ефективного розвитку та економічного зростання промислових підприємств неможливе без удосконалення насамперед управління витратами. Тому перед управлінським персоналом постає важливе завдання пошуку і впровадження такої системи, яка б відповідала принципам єдності підходів на різних рівнях управління, планування, обліку, калькулювання, оцінки та аналізу; можливості управління витратами на різних стадіях життєвого циклу виробів; органічного поєднання зниження витрат з досягненням високої якості готової продукції.

Трансформація вітчизняної системи бухгалтерського обліку згідно з вимогами міжнародних бухгалтерських та аудиторських стандартів, прийняття національних стандартів та Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств та організацій зумовили суттєву перебудову методології бухгалтерського обліку і необхідності перегляду питань його організації, зокрема обліку витрат на виробництво на підприємствах цукрової промисловості.

Методика обліку і аудиту виробничих витрат, яку застосовують на підприємствах досліджуваної галузі, не повною мірою відповідає сучасним вимогам. Серед численних проблем можна виділити такі: недосконалість форм облікової документації; вибір оптимального переліку статей комплексних витрат та визначення бази їх розподілу між місцями виникнення і центрами відповідальності; вибір методів обліку витрат і калькулювання собівартості продукції цукрової промисловості; недосконалість інформаційного забезпечення системи управління виробництвом; вибір методики аудиту витрат; недосконалість системи мотивації структурних підрозділів та їх керівників до досягнення високих результатів роботи. Підприємства цукрової промисловості у своїй діяльності до останнього часу керуються застарілими інструктивними і методичними матеріалами з обліку витрат. Тому лише відповідна методика та організація синтетичного і аналітичного обліку можуть забезпечити виконання бухгалтерською службою вимог, встановлених Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” та відповідними нормативними документами.

Вагомий внесок у дослідження проблем обліку виробничих витрат зробили такі вітчизняні вчені: О. С. Бородкін, П. П. Борщевський, О. А. Герасименко,

З. В. Гуцайлюк, Л. В. Жилкіна, О. С. Заєць, В. Г. Линник, В. П. Пальчук,

В. В. Сопко, І. Г. Яремчук та інші. Серед зарубіжних авторів ці проблеми досліджені у наукових працях П. С. Безруких, І. М. Бєлого, В. А. Бунімовича, Д. В. Денискіна, К. Друрі, В. Б. Івашкевича, І. Я. Ламикіна, П. П. Новіченка, С. С. Сатубалдіна,

М. Д. Свиргуна, І. С. Чупака та інших.

Більшості проведених досліджень властивий традиційний підхід до їх вирішення. У той же час сучасні ринкові перетворення в економіці країни ставлять нові вимоги до якості обліково-аналітичної інформації, що є підставою для прийняття необхідних управлінських рішень на реструктуризованих підприємствах різних організаційно-правових форм господарювання. Їх керівництву необхідна достовірна і повна інформація про результати діяльності підприємства та його фінансовий стан.

Таким чином, недостатнє теоретичне висвітлення проблеми та необхідність оновлення системи обліку виробничих витрат на підприємствах цукрової промисловості згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку обумовили вибір теми дисертаційної роботи, її мету, задачі та основні напрямки дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана згідно з планом науково-дослідних робіт Тернопільської академії народного господарства і належить до держбюджетної теми “Дослідження та розробка методологічних і організаційних основ управлінського обліку і внутрішнього аудиту в Україні” (номер державної реєстрації – 0100U000271). Роль автора у виконанні цих науково-дослідних робіт полягає у теоретичному

обґрунтуванні особливостей сучасної системи обліку і аудиту виробничих витрат та розробці пропозицій щодо її впровадження на підприємствах галузі дослідження.

Мета і задачі дослідження. Мета дисертаційної роботи – вивчення і критична оцінка чинної практики обліку та аудиту виробничих витрат у цукровій промисловості та розробка практичних рекомендацій щодо їх вдосконалення.

Для досягнення поставленої мети у процесі дослідження передбачено розв'язання таких завдань:–

розробити концепцію обліку виробничих витрат в сучасних умовах господарювання та дослідити вплив технологічних та організаційних особливостей цукрової промисловості на побудову обліку та аудиту витрат і калькулювання собівартості продукції;–

розкрити суть економічного змісту категорій “витрати” та “затрати” як об'єктів бухгалтерського обліку та аудиту;–

удосконалити класифікацію витрат цукрового заводу за видами діяльності та напрямками обліку і запропонувати перелік калькуляційних статей витрат та номенклатуру комплексних витрат для забезпечення єдності методології обліку і калькулювання собівартості продукції цукрової промисловості;–

обґрунтувати доцільність ведення форм первинної документації та облікових регістрів, що відповідають сучасним вимогам управління;–

запропонувати вдосконалення системи аналітичного обліку витрат на рахунку 91 “Загальновиробничі витрати”;–

рекомендувати для застосування в ході аудиту робочі документи, які передбачають вдосконалення організації роботи аудитора.

Об'єкт дослідження – витрати на виробництво на підприємствах досліджуваної галузі.

Предмет дослідження. Предметом дослідження є методика обліку та аудиту витрат виробництва на підприємствах цукрової промисловості в умовах ринкової економіки.

Методи дослідження. Дисертаційне дослідження було проведене із застосуванням діалектичного підходу до вивчення сучасного стану обліку і аудиту витрат виробництва на підприємствах галузі дослідження. У межах цього методу використано два базових методи – індукція та дедукція. У дисертаційному дослідженні використані такі методи:–

загальнонаукові методи аналізу та синтезу, групування і порівняння, а також абстрактно-логічний – при вивченні теорії і практики ведення обліку виробничих витрат;–

графічний метод – при оцінці динаміки виробничих витрат у цукровій промисловості;–

методи зведення і групування, вибірковий – для дослідження методики аудиту виробничих витрат.

Інформаційним забезпеченням проведення зазначених вище методів дослідження є фактичні показники фінансово-господарської діяльності цукрових заводів Тернопільської області. У процесі дослідження були вивчені праці як зарубіжних, так і вітчизняних вчених-економістів, законодавчо-нормативна база України щодо питань організації та методики бухгалтерського обліку і аудиту витрат виробництва.

Наукова новизна отриманих результатів. Дисертаційне дослідження дало змогу розробити основні напрями вдосконалення обліку і аудиту витрат на підприємствах цукрової промисловості України.

За підсумками дослідження отримано такі наукові результати: –

визначено подальший розвиток концепції обліку виробничих витрат в сучасних умовах господарювання та досліджено вплив технологічних й організаційних особливостей цукрової промисловості на побудову обліку та аудиту виробничих витрат (глибше досліджено, на відміну від діючої, вплив особливостей галузі на побудову обліку і аудиту);–

уточнено економічний зміст категорій “витрати” та “затрати” як об'єктів бухгалтерського обліку та аудиту відповідно до ринкових умов господарювання, при цьому поняття "витрати виробництва" вжито стосовно витрат, рівнозначних поняттю собівартості продукції і незавершеного виробництва в розрізі кількісних статей, "затрати на виробництво" - співвіднесено із витратами за економічними елементами (існуючі, як правило, ототожнюються та не повною мірою відображають економічний зміст даних категорій);–

удосконалено класифікацію витрат цукрового заводу за видами діяльності та напрямками обліку і запропоновано перелік калькуляційних статей витрат та номенклатуру комплексних витрат для забезпечення єдності методології обліку і калькулювання собівартості продукції цукрової промисловості та створення системи управління витратами (на відміну від застосовуваних на підприємствах галузі дослідження громіздких і неефективних);–

обґрунтовано доцільність ведення форм первинної документації та облікових регістрів, що відповідають сучасним вимогам управління, і запропоновано зокрема: для усунення недоліків у процесі приймання сировини і забезпечення точності обліку забрудненості та цукристості цукрового буряка – вести “Журнал обліку якості цукрового буряка”; в приймальних квитанціях необхідно відображати не тільки цукристість, а й забрудненість зеленою масою, що дасть змогу підприємствам поліпшити контроль за якістю сировини

(загальноприйняті документи часто не ведуться або ведуться із порушеннями і не повною мірою враховують особливості галузі);–

вперше аналітичний облік витрат на рахунку 91 “Загальновиробничі витрати” запропоновано вести у розрізі трьох груп: 1) витрати на утримання та експлуатацію машин і обладнання, безпосередньо пов'язаних з технологічним процесом виробництва; 2) витрати на управління цехами; 3) витрати на господарське обслуговування цехів (на відміну від надмірної деталізації на досліджуваних підприємствах);–

рекомендовано для застосування в ході аудиту ряд робочих документів щодо загальної інформації про підприємство та перевірки організації аналітичного обліку виробничих витрат, які передбачають вдосконалення організації роботи аудитора (ті, що діють, не повною мірою відображають необхідні параметри, які застосовують у ході аудиту).

Практичне значення отриманих результатів у тому, що впровадження запропонованої методики обліку витрат на виробництво продукції на підприємствах досліджуваної галузі спрямоване на розвиток господарської самостійності виробничих підрозділів, раціональне використання матеріальних, трудових та інших виробничих ресурсів, забезпечення своєчасного контролю за формуванням собівартості у розрізі центрів відповідальності, здійснення оперативного впливу на причини, що призводять до відхилень від чинних норм витрат. Результати дослідження, спрямовані на підвищення достовірності, оперативності й аналітичності обліку виробничих витрат, дають змогу повніше використовувати внутрівиробничі резерви цукрових заводів для підвищення ефективності виробництва та рівня його прибутковості.

У результаті теоретичного дослідження і вивчення автором практичної господарської діяльності цукрових заводів Тернопільської області вироблено певні рекомендації щодо вдосконалення чинної методики обліку та аудиту виробничих витрат на даних підприємствах.

Деякі рекомендації, представлені у дисертації, впроваджені у практику роботи окремих товариств (“Борщів-цукор”, “Бучач-цукор”, “Козова-цукор”, “Поділля-цукор”), що засвідчено спеціальними довідками: у ТОВ “Борщів-цукор” (довідка № 21/1), ТОВ “Бучач-цукор” (довідка № 28/1), ТОВ “Козова-цукор” (довідка № 23/1), ТОВ “Поділля” (довідка № 25/1).

Особистий внесок здобувача. Дисертація – самостійна наукова праця. Усі викладені в ній наукові результати дисертантка отримала особисто. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, у дисертації використано лише ті ідеї і положення, що становлять індивідуальний внесок автора.

Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертаційного дослідження доповідались і були схвально оцінені на Всеукраїнській науковій конференції студентів та молодих вчених “Управління розвитком соціально-економічних систем: глобалізація, підприємництво, стале економічне зростання” (м. Донецьк, 2000 р.); міжнародній науковій конференції “Розвиток науки про бухгалтерський облік” (м. Житомир, 2000 р.); міжрегіональній науково-практичній конференції “Соціально-економічні дослідження в перехідний період” (м. Тернопіль, 2000 р.); міжнародній науково-практичній конференції “Счетоводство в начале 21-го столетия” (м. Свіщов (Болгарія), 2001 р.); міжнародній науково-практичній конференції “Проблеми розвитку бухгалтерського обліку в умовах реформування економіки України” (м. Полтава, 2001 р.); міжнародній науково-практичній конференції “Бухгалтерський облік в Україні на початку 21-го століття” (м. Львів, 2001 рік); на наукових семінарах кафедри обліку, ревізії і аудиту Тернопільської академії народного господарства.

Публікації. За темою дисертаційного дослідження опубліковано 10 наукових праць (наукові статті, тези доповідей) загальним обсягом 2,6 друк. арк., з них особисто автору належить 2,2 друк. арк. У фахових виданнях опубліковано 4 одноосібних праці.

Структура та обсяг дисертації. Дисертаційне дослідження складається із вступу, трьох розділів і висновків (обсягом 198 сторінки), переліку використаних джерел (220 найменувань на 17 сторінках) і 21 додатку (на 35 сторінках), а також містить 26 таблиць і 45 рисунків на 36 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У першому розділі “Теоретичні та методичні підходи до обліку та аудиту виробничих витрат” досліджені проблеми цукрової промисловості та шляхи їх вирішення за допомогою організації й подальшого впровадження на підприємствах ефективної системи управлінського обліку. Розкрито вплив організаційно-технологічних особливостей цукрового виробництва на побудову обліку і аудиту витрат. Розглянуто питання класифікації витрат як одного з головних моментів раціональної організації їх обліку.

Дослідження теоретичних положень і практики функціонування підприємств досліджуваної галузі, проведені протягом останніх років, дали змогу виявити ряд недоліків, що гальмують процес управління виробництвом і зменшують ефективність галузі, а саме: спад виробництва, інфляційні процеси, криза у взаєморозрахунках між буряко- та цукровиробниками, високі витрати, стихійність ринку цукру, недосконалість експортної політики, відсутність дійових економічних методів управління, бартерний обмін готової продукції.

Провівши дослідження основних проблем цукрової промисловості, автор прийшов до висновку, що нині всі проблеми, пов'язані з бурякоцукровим комплексом, не можна вирішувати ізольовано, в рамках підкомплексів. Найвагоміші резерви підвищення ефективності виробництва можна реалізовувати лише на міжгосподарській основі. Тільки оптимальне поєднання промислового і сільськогосподарського виробництв може забезпечити раціональніше використання сировини, виробничих потужностей, природних ресурсів, підвищення продуктивності праці, зниження капіталомісткості виробництва і зростання його віддачі.

Проведені дослідження показали, що значна кількість підприємств цукрової промисловості користується застарілими інструктивними матеріалами з планування, обліку витрат та калькулювання собівартості продукції. Тому нагальне питання – розробка таких методичних рекомендацій, які б відповідали національним положенням (стандартам) бухгалтерського обліку, враховуючи специфіку даної галузі.

Доведено, що виробнича діяльність підприємств здійснюється комплексом господарсько-технологічних процесів, пов'язаних із заготівлею матеріальних ресурсів і придбанням засобів праці, наймом робочої сили, виробництвом і реалізацією продукції. Ефективність технологічних процесів, під час яких здійснюється перетворення сировини у продукт харчування, визначає кінцевий результат виробничо-фінансової діяльності підприємства – прибуток. Головний фактор, що обмежує його обсяг, – витрати виробництва. Тому для мінімізації витрат на виробництво продукції і отримання максимального прибутку основну увагу звертають на джерела даних про витрати в процесі виробництва. Адже рішення керівника, яке він приймає стосовно виробничого процесу, пов'язане з формуванням виробничих витрат. Виходячи із специфіки роботи підприємств і особливостей технології виробництва, формування витрат має свої особливості.

Як відомо, витрати на виробництво продукції формуються на всіх етапах технологічного процесу. Тому для виявлення їх джерел велике значення має з'ясування місць їх виникнення (етапів технологічного процесу). Автор за допомогою методу узагальнення дослідила аспекти формування витрат виробництва на всіх етапах виробництва за схемою: виробничий процес, технологічний переділ, обліково-технологічний переділ, витрати виробництва та їх документальне забезпечення.

Дослідження економічної суті визначення витрат дало змогу встановити, що нерідко в одному і тому ж виданні автори вживають категорії "витрати виробництва" і "затрати на виробництво" в однакових чи різних тлумаченнях. Незалежно від того, чи це витрати окремого підприємства, чи витрати у національному масштабі, різні автори називають їх довільно – затратами чи витратами, маючи на увазі одні й ті ж або різні категорії, не приділяючи цьому належної уваги.

На думку автора, витрати виробництва – це виправдані умовами виробництва і використані для створення цінностей або надання послуг сукупні витрати підприємства за певний період незалежно від того, припадають вони на закінчений продукт чи на незавершене виробництво. При цьому поняття "витрати виробництва", автор вживає стосовно витрат за їх призначенням, що рівнозначно поняттю собівартості продукції і незавершеного виробництва в розрізі кількісних статей, а "затрати на виробництво" співвідносить із витратами за економічними елементами.

Нині, в умовах небувалого падіння виробництва, як ніколи актуальна оцінка важливого фактора, що впливає на політику виробника – витрат виробництва, що лежать в основі виробничого процесу, і про які в першу чергу думає виробник. Сьогодні, на наш погляд, існують такі найважливіші проблеми обліку витрат.

Перша стосується переорієнтації вітчизняної теорії і нагромадженого у цій сфері практичного досвіду на вирішення нових завдань системи управління в умовах розвитку ринкових відносин в Україні.

Наступна, не менш важлива проблема – вивчення зарубіжного досвіду організації управлінського обліку, створення нових нетрадиційних систем отримання інформації про витрати виробництва вітчизняних підприємств, застосування сучасних підходів до калькулювання собівартості продукції, визначення фінансових результатів, а також використання цієї інформації для контролю, аналізу, прогнозування і регулювання виробничої діяльності.

Важливе завдання системи управління виробничими витратами підприємств цукрової промисловості – обґрунтована їх класифікація. Скажімо, певні витрати на виробництво можуть бути простими, однорідними, інші – комплексними. Одну частину витрат включають у собівартість продукції прямо, іншу – розподіляють пропорційно певній базі. Одні витрати залежать від обсягу виробництва, інші – ні і т. д. На нашу думку, доцільно дещо відійти від чинної системи обліку витрат на виробництво: групувати їх залежно від виробничого споживання факторів, якими вони обумовлені, у розрізі чотирьох груп статей (рис. 1).

Рис. 1. Групування витрат на виробництво

Таке групування витрат можна і потрібно використовувати в умовах поділу обліку на фінансовий і управлінський (виробничий). Оскільки організація управлінського обліку – прерогатива підприємства, то адміністрація сама вирішує питання щодо застосування класифікації і обліку затрат у системі управлінського обліку, зокрема: визначення місць і центрів затрат, їх зв'язок з центрами відповідальності.

У другому розділі “Cучасний стан та проблеми вдосконалення обліку витрат та калькулювання собівартості продукції” розглянута концепція та види центрів відповідальності у системі управлінського обліку, методика й організація обліку прямих і непрямих витрат на досліджуваних підприємствах та визначені напрямки його вдосконалення, обґрунтовані принципи побудови зведеного обліку витрат і калькулювання собівартості продукції.

Прямі матеріальні витрати у виробничій собівартості продукції цукрової промисловості займають найбільшу питому вагу (більше 80 %), тому правильна та економічно обгрунтована класифікація сировини і матеріалів – за призначенням та роллю у процесі виробництва й за технічними ознаками та властивостями – одна з основних умов раціональної організації їх обліку.

Доведено, що витрати матеріальних ресурсів для технологічних цілей потрібно групувати в розрізі номенклатури статей, яка б відповідала рахункам і субрахункам, на яких обліковують конкретні види матеріальних ресурсів на конкретному підприємстві. На підприємствах цукрової промисловості ця група може охоплювати такі статті: сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, паливо, енергія. Зазначена номенклатура може бути меншою, залежно від обсягів використання конкретних груп матеріальних ресурсів.

Найвагоміші витрати у собівартості цукру – це витрати сировини. Для контролю за рівнем витрат, пов'язаних з її придбанням, зберіганням та витрачанням, потрібна чітка система обліку.

На думку автора, ані стандарт 9, ні діючий з 1 січня 2000 р. План рахунків бухгалтерського обліку не враховують особливостей більшості галузей харчової промисловості, для яких заготівля сировини – часто самостійний виробничий процес, ефективність якого потрібно контролювати не менше, аніж процес виробництва продукції.

Мова насамперед йде про необхідність формування додаткової інформаційної бази як для контролю рівня сировинних затрат, так і для підвищення аналітичності обліку на проміжному етапі технологічного процесу. Наприклад, підприємства досліджуваної галузі при заготівлі сільськогосподарської сировини змушені враховувати не лише її кількість, а й якість – вміст цукристості. Саме він – один із головних факторів, що реально впливають на величину собівартості продукції. Тому є потреба відображати навіть на рівні синтетичного обліку вартість придбаної сировини, виходячи з її кількості, у перерахунку на якісні характеристики.

Таким чином, ми вважаємо, що є очевидна необхідність доповнення класу 2 діючого нині плану рахунків окремим синтетичним рахунком (або хоча б субрахунком) “Заготівля сільськогосподарської продукції”. Практична реалізація вищевикладеного дасть змогу не тільки одержати додаткову інформацію, а й підкреслити той факт, що в умовах функціонування повноцінної ринкової економіки процес придбання матеріальних ресурсів – такий же важливий процес, як і безпосередньо виробництво продукції. Цей порядок синтетичного обліку сировинних ресурсів дасть змогу отримати важливу інформацію про ефективність процесу заготівлі.

У ході аналізу формування витрат на оплату праці автор прийшов до висновку про необхідність уточнення переліку витрат виробництва, які можна безпосередньо віднести до їх конкретного об'єкта. Так, до виробничої собівартості продукції цукрової промисловості включають заробітну плату в частині, яка змінюється пропорційно випуску продукції і залежить від результатів праці робітника, тобто основна заробітна плата. Додаткова оплата праці (премії, винагороди, надбавки та доплати за нічні години, шкідливі умови праці, керівництво бригадою, оплата додаткових відпусток, матеріальна допомога працівникам, інші заохочувальні і компенсаційні виплати), як правило, не пов'язана з конкретними видами продукції і тому не може бути прямо віднесена на їх собівартість. Витрати на додаткову заробітну плату слід включати до складу комплексних витрат.

Структурні зміни в економіці держави, у тому числі в цукровій промисловості, потребують розробки заходів щодо вдосконалення системи оплати праці. Запровадження погодинної системи оплати праці позитивно вплине на ефективніше використання наявних та створення нових робочих місць, що особливо важливо в сучасних умовах зростання безробіття, циклічних коливань та нестабільності виробництва.

Проведені дослідження носіїв облікової інформації показали, що первинні документи, звітність матеріально відповідальних осіб, облікові регістри зберігають своє значення і залишаються основним джерелом даних про здійснені господарські операції. Запропоновані змінні виробничі звіти, контрольно-накопичувальні відомості, відомості обліку матеріальних витрат, витрат на оплату праці та відрахувань на соціальні заходи придатні для використання із застосуванням ПЕОМ і дадуть змогу поліпшити накопичення та узагальнення інформації для оперативного прийняття управлінських рішень.

Автор запропонувала облік витрат на оплату праці здійснювати за такими напрямами:

1. Облік витрат на основну заробітну плату.

2. Облік витрат на додаткову заробітну плату.

3. Облік нарахувань на заробітну плату і утримань з неї.

4. Облік інших витрат на оплату праці.

У ході дослідження було виявлено, що облік загальновиробничих витрат на підприємствах досліджуваної галузі має ряд суттєвих недоліків. Не можна, наприклад, вважати задовільним факт, що у звітній калькуляції цукру-піску витрати на утримання та експлуатацію обладнання відображають однією статтею у складі загальновиробничих витрат, хоча вони становлять більше половини всіх витрат, пов'язаних з обслуговуванням виробництва та управління.

Якщо порівняти зміст підпунктів 15.1 – 15.9 П(С)БО 16 зі змістом додатків № 6, 7, 10 до Типового положення з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 26.04.96 р. № 473, у яких подана номенклатура статей витрат на утримання й експлуатацію обладнання, а також загальновиробничих витрат, можна прийти до висновку, що особливих відмінностей між ними немає. Разом з цим, у П(С)БО 16 у статті “Загальновиробничі витрати” зібрані витрати, що належать до різних сфер діяльності, повинні знаходитись у компетенції відповідних центрів відповідальності. Тому пропонуємо аналітичний облік витрат на рахунку 91 “Загальновиробничі витрати” вести у розрізі трьох груп: 1) витрати на утримання та експлуатацію машин і обладнання, безпосередньо пов'язаних з технологічним процесом виробництва; 2) витрати на управління цехами; 3) витрати на господарське обслуговування цехів. Це дасть змогу застосовувати матричну модель, за допомогою якої можна встановити, де і під впливом яких центрів відповідальності утворюються групи і навіть окремі елементи загальновиробничих витрат, що, в свою чергу, позитивно вплине на підвищення ефективності планування, контролю, аналізу і регулювання.

Зауважимо, що недоліком в обліку загальновиробничих витрат є також і те, що їх в основному обліковують (групують) у розрізі цехів без деталізації по дільницях чи виробничих переділах, що, безумовно, знижує ефективність виявлення та зменшення витрат на виробництво продукції, пошуку резервів їх економії. Практика сучасного господарювання вимагає, щоб витрати на утримання й експлуатацію машин та обладнання узагальнювались не в цілому по підприємству та в розрізі цехів, а й за місцями їх виникнення, тобто по однорідному устаткуванню, автоматичних і поточних лініях та ін.

Тому, враховуючи наведені вище зауваження, вважаємо за доцільне рекомендувати для застосування на підприємствах цукрової промисловості деталізацію в оборотних відомостях витрат на утримання й експлуатацію машин та обладнання з подальшим їх узагальненням за місцями виникнення.

Зазначимо, що центрами витрат є центри відповідальності, де керівники несуть відповідальність за витрати, що перебувають під їх контролем. Як правило, вони представлені цехами (переділами), інколи й меншими сегментами, такими як група верстатів у відділі. Це явище позитивне, оскільки чим менші центри витрат, тим краще контролюються останні. У той же час велика їх кількість може призвести до небажаної деталізації. У цукровій промисловості центрами витрат можуть бути: бурякопереробне відділення, сокоочисне відділення, продуктове відділення (рис. 2).

Ми вважаємо, що комплексні витрати у собівартість продукції цукрового виробництва потрібно включати, виходячи з двох показників: кошторисної суми цих витрат на 1 т переробленого буряку і кількості фактично переробленого буряку за звітний період. Не можна погодитися з твердженням, що всі витрати відносять на собівартість продукції у кінці звітного періоду. На наш погляд, ці суми обов'язково повинні бути відображені у собівартості продукції того місяця, в якому вони фактично виникли, що приведе до більш точного обчислення собівартості продукції.

Рис. 2. Розподіл загальновиробничих витрат у цукровій промисловості

На цукрових заводах зведений облік витрат виробництва здійснюють за видами продукції і калькуляційними статтями по підприємству в цілому. Проте організація зведеного обліку витрат у галузі має серйозні недоліки. Це насамперед розробка і впровадження уніфікованих форм відомостей зведеного обліку, відсутність яких не забезпечує потрібної точності обліку витрат і калькулювання собівартості продукції; економічно виправдане групування витрат у розрізі калькуляційних статей, що дає змогу не тільки обліковувати витрати за їх напрямами, а й калькулювати собівартість окремих видів продукції, організовувати облік витрат безпосередньо в процесі виробництва тощо.

Процес вдосконалення зведеного обліку виробничих витрат повинен йти шляхом обов'язкового розмежування їх на витрати за нормами, відхилення від норм і фактичні витрати. Крім цього, відомості зведеного обліку виробничих витрат повинні бути побудовані так, щоб надавати всю інформацію в розрізі, необхідному для складання звітних калькуляцій собівартості продукції.

Не можна вважати позитивним і те, що звітні калькуляції в цукровій промисловості складають лише по кварталах, півріччях і за рік. На наш погляд, потрібно на галузевому рівні переглянути чинний порядок калькулювання собівартості продукції, щоб рекомендувати на цукрових заводах складати й місячні калькуляції собівартості продукції.

У третьому розділі “Аудит операцій процесу виробництва” висвітлено теоретичні та практичні механізми організації внутрішнього та зовнішнього аудиту виробничих витрат.

З активізацією діяльності інвесторів у харчовій промисловості збільшується потреба в незалежному контролі достовірності бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності підприємств. Незважаючи на збільшення публікацій з аудиту, фахівці відчувають недолік інформації, що стосується галузевого аудиту, зокрема аудиту підприємств цукрової промисловості.

Реформування економіки України вимагає адекватної зміни управління нею. Це привело до необхідної якісної зміни як системи бухгалтерського обліку, так і системи аудиту. Еволюція бухгалтерського обліку спричинила розвиток і аудиту. Так, поділ у зарубіжних країнах обліку на фінансовий і управлінський відповідно породжує різновиди аудиту: фінансовий і управлінський (операційний). Управлінський аудит є різновидом внутрішнього аудиту і здійснюється з метою розробки рекомендацій щодо економії та ефективного використання ресурсів для досягнення кінцевого результату господарської діяльності підприємства, вдосконалення діючої системи обліку і контролю за процесами виробництва.

У вітчизняній економічній літературі недостатньо уваги приділяється розкриттю поняття “управлінського аудиту” щодо його застосування чи не застосування.

Ми надаємо перевагу вживанню терміна “управлінський аудит” із наступних міркувань:–

аудиторський контроль – це невід'ємна функція управління;–

користувачі інформації даного виду аудиту – виключно працівники управління підприємства;–

функція управлінського аудиту – не тільки поточний контроль за господарськими операціями, а й прогнозування та аналіз інших функцій управління господарською діяльністю.

Автор довела, що управлінський аудит – це процес вивчення й оцінка господарських явищ і фактів для надання рекомендацій управлінню суб'єкта господарської діяльності з економічного та ефективного використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, досягнення кінцевого результату і програмних цілей.

Мета аудиту – в пошуку невідповідностей у витратах, що виникають у зв'язку зі змінами в межах обсягів виробництва продукції.

Рекомендації повинні включати окремий аналіз продукції конкурентів для зниження її собівартості на досліджуваному підприємстві. Тут доцільно розглянути рівень виробничих потужностей (щодо автоматизації, наприклад); безпосередньо процес виробництва і його організацію; час на здійснення однієї операції або сукупності однорідних операцій; рівень комплексних витрат тощо.

Особливо детально проаналізовані витрати у ході технологічного процесу шляхом поділу його на затратні функції-операції для виявлення надлишкових або непотрібних, і, таким чином, виявляються безпосередньо у виробництві резерви зниження собівартості продукції, що випускає підприємство.

При переході до ринкових відносин і розширенні господарської самостійності підприємств створюються реальні передумови для формування нової системи внутрішньогосподарського контролю, основним елементом якої стає внутрішній аудит. При цьому основоположні концепції аудиту передбачають, що саме управлінський персонал підприємства, а не аудитор повинен встановити незалежну систему контролю та забезпечити її функціонування, що відповідає загальному концептуальному підходу, згідно з яким адміністрація, а не аудитор несе відповідальність за підготовку фінансової звітності відповідно до загальноприйнятих принципів.

Особливо важливе значення має впровадження внутрішнього аудиту в сезонних галузях виробництва, до яких належить і цукрова промисловість. Однак внутрішній аудит на цукрових заводах не ведеться з багатьох причин.

Однією з причин є той факт, що галузь не має конкретної інструкції з ведення внутрішнього аудиту, а окремі монографії з цього питання присвячені в більшості випадків загальній теорії аудиту й не враховують специфіки цукрової промисловості.

Вивчення практики проведення перевірки обліку витрат на виробництво цукру, дозволило зробити висновок про те, що методику внутрішнього аудиту необхідно будувати з урахуванням наступних аспектів:

- організаційно-правових основ і структури підприємства;

- основ кошторисного нормування і ціноутворення в цукровому виробництві;

- бухгалтерського обліку витрат на виробництво цукру і оподатковування.

Мета внутрішнього аудиту матеріальних витрат полягає в їх формуванні та збереженні на всіх етапах руху. Досягти цього можна шляхом мінімізації втрат запасів внаслідок розкрадання, зловживань, псування, поза виробничого витрачання (рис. 3).

Для оптимального регулювання процесу використання трудових ресурсів в умовах частої зміни господарських ситуацій, властивої сучасному етапу формування ринкових відносин, організацію внутрішнього аудиту потрібно здійснювати, на нашу думку, за такими напрямами:

– аудит ресурсів праці;

– аудит ефективності праці;

– аудит витрат на заробітну плату.

Здійснення аудиту за такими напрямками дасть змогу оперативно виявити кожний випадок відхилення від нормального режиму функціонування цього об'єкта управління.

Усю діяльність організації прослідковують й оцінюють за інформацією, що міститься в її документальних джерелах. На її основі приймають рішення, що впливають як на діяльність безпосередньо даного підприємства, так і її кредиторів, власників тощо. Тому інформація, яку використовують в процесі аудиту, повинна відповідати певним критеріям, що характеризують її якість. Ці критерії використовують для оцінки інформації в цілому і витрат виробництва зокрема.

Рис. 3. Схема внутрішнього аудиту матеріальних витрат цукрового заводу

Автором доказано, що внутрішній аудит на всіх стадіях виробничого процесу повинен базуватися на даних технологічного обліку й контролю, однак бути більш обгрунтованим і, головне, використовувати не тільки кількісні, а й вартісні показники.

Реалізація пропозицій щодо вдосконалення обліку і аудиту виробничих витрат на підприємствах цукрової промисловості, які викладені в дисертаційній роботі, сприятиме не тільки підвищенню ефективності процесу прийняття управлінських рішень, але й в загальному покращить результати роботи даних підприємств.

Висновки і пропозиції

У дисертації наведене теоретичне узагальнення і нове вирішення проблеми, виявлене в науково-практичному обґрунтуванні системи обліку і аудиту виробничих витрат, що дає змогу подати наступні рекомендації і пропозиції.

1. Дослідження показали, що методологія й організація обліку і аудиту витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції, а отже і системи управлінського обліку витрат, суттєво залежать від організаційно-технологічних особливостей основного виробництва, оскільки на стадії виробництва найбільш чітко відображена специфіка галузі.

2. Важливе завдання системи управління витратами підприємств цукрової промисловості – раціональна їх класифікація. У роботі запропоновано витрати підприємств досліджуваної галузі класифікувати за такими напрямками: видами продукції, статтями витрат, стадіями технологічного процесу, ступенем регульованості, центрами відповідальності, динамікою витрат відносно обсягу випуску. Це сприятиме отриманню якіснішої аналітичної інформації, а в результаті – підвищенню ефективності виробництва. На основі удосконаленої класифікації витрат розроблено номенклатуру статей витрат, яку доцільно використовувати у практиці облікової роботи підприємств цукрової промисловості.

3. У дисертації доведено, що поліпшення інформаційного забезпечення управління витратами виробництва досягають за допомогою організації обліку витрат за центрами відповідальності, тобто встановлення відповідного взаємозв'язку витрат і доходів з діями конкретних осіб, відповідальних за певні витрати. У межах виробництва того чи іншого виду продукції цукрової промисловості автор рекомендує визначити місця виникнення витрат і центри відповідальності за окремими етапами виробничого процесу.

4. Аналіз формування витрат на оплату праці свідчить про необхідність уточнення переліку витрат, які можна безпосередньо віднести до конкретного об'єкта витрат. Витрати на додаткову оплату праці (премії, винагороди, надбавки та доплати за нічні години, шкідливі умови праці, за керівництво бригадою, оплата додаткових відпусток, матеріальна допомога тощо) слід включати до складу комплексних витрат.

5. Існує очевидна необхідність доповнення класу 2 чинного плану рахунків окремим синтетичним рахунком (або хоча б субрахунком) “Заготівля сільськогосподарської продукції”. Практична реалізація вищезазначеного дасть змогу не тільки отримати додаткову інформацію, а й підкреслити те, що в умовах функціонування повноцінної ринкової економіки процес придбання матеріальних ресурсів – такий же важливий процес, як і безпосередньо виробництво продукції. Такий порядок синтетичного обліку сировинних ресурсів дасть змогу формувати важливу інформацію про ефективність процесу заготівлі.

6. У роботі запропоновано аналітичний облік витрат на рахунку 91 “Загальновиробничі витрати” вести у розрізі трьох груп: 1) витрати на утримання та експлуатацію машин і обладнання, які безпосередньо пов'язані з технологічним процесом виробництва; 2) витрати на управління цехами; 3) витрати на господарське обслуговування цехів. Це дасть змогу застосовувати матричну модель, за допомогою якої можна встановити, де і під впливом яких центрів відповідальності утворюються групи і навіть окремі елементи загальновиробничих витрат, що в свою чергу, позитивно вплине на підвищення ефективності планування, контролю, аналізу і регулювання.

7. Рекомендовано у номенклатурі статей витрат виділити самостійну комплексну статтю "Витрати на природоохоронні заходи". До її складу варто включити амортизацію основних фондів, призначених для охорони навколишнього середовища, витрати на їхнє утримання, витрати на рекультивацію земель, плату за природні ресурси (наприклад воду, відрахування на геологорозвідувальні роботи, а також податки і збори, стягнені з підприємств за користування землею, спорудами тощо ).

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Публікації у фахових виданнях:

1. Павликівська О. І. Формування матеріальних витрат в цукровій промисловості / Наукові записки. Збірник наукових праць кафедри економічного аналізу. Випуск 9.– Тернопіль: Економічна думка. – 2001. – С. 217–219. – 0,2 д. а.

2. Павликівська О. І. Облік витрат в управлінні виробництвом / Наукові записки Тернопільського державного педагогічного університету імені В. Гнатюка. – Серія: Економіка. – № 7, 2001. – С. 159–161. – 0,2 д. а.

3. Павликівська О. І. До питання обліку загальновиробничих витрат в цукровій промисловості / Вісник Тернопільської академії народного господарства. Випуск 18. – Тернопіль. – 2001. – С. 106–108. – 0,2 д. а.

4. Павликівська О. І. До питання амортизації основних засобів, як елемента операційних витрат / Наукові записки. Збірник наукових праць кафедри економічного аналізу. – Випуск 10. – Тернопіль: Економічна думка, 2001. – С. 146–149. – 0,25 д. а.

Публікації в інших виданнях:

5. Гуцайлюк З. В., Павликівська О. І. Стан та перспективи розвитку цукрової промисловості України // Праці всеукраїнської наукової конференції студентів та молодих вчених “Управління розвитком соціально-економічних систем: глобалізація, підприємництво, стале економічне зростання”. Частина 1. – Донецьк, 2000. – С. 216–218. – 0,2 д. а., у т. ч. автора – 0,1 д. а.

6. Павликівська О. І. Облік в системі інформаційного забезпечення підприємств // Збірник тез та текстів виступів на міжнародній науковій конференції “Розвиток науки про бухгалтерський облік”. Частина 4. – Житомир, 2000. – С. 123–126. – 0,25 д. а.

7. Мех А. Я., Павликівська О. І., Стельмах Л. Б. Формування механізму підвищення бурякового цукровиробництва // За матеріалами міжрегіональної науково-практичної конференції “Соціально-економічні дослідження в перехідний період”. – Тернопіль, 2000. – С. 250–256. – 0,4 д. а., у т. ч. автора – 0,1 д. а.

8.