ДЕРЖАВНА АКАДЕМІЯ СТАТИСТИКИ, ОБЛІКУ ТА АУДИТУ

ДЕРЖКОМСТАТУ УКРАЇНИ

Крамарчук Світлана Петрівна

УДК: 657.471

ОБЛІК І АНАЛІЗ МАТЕРІАЛЬНИХ

СИРОВИННИХ РЕСУРСІВ

(на прикладі плодоовочевої консервної промисловості)

Спеціальність 08.06.04. - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ - 2006

Дисертацією є рукопис.

Роботу виконано в Житомирському державному технологічному університеті Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник: доктор економічних наук, професор

Герасимович Анатолій Михайлович,

Київський національний економічний університет

імені Вадима Гетьмана,

професор кафедри банківської справи

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Осадчий Юрій Іванович,

Міжгалузевий інститут управління,

завідувач кафедри обліку і аудиту

кандидат економічних наук

Жук Наталія Леонідівна,

Національний науковий центр

“Інститут аграрної економіки” УААН,

заступник завідувача відділу

методології обліку та аудиту

Провідна установа: Національний аграрний університет

Кабінету міністрів України,

кафедра бухгалтерського обліку і аудиту, м. Київ.

Захист дисертації відбудеться “16” травня 2006 р. о 16-00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.870.01 в Державній академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, ауд. 23.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Державної академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, ауд. 36.

Автореферат розісланий “ __ ” квітня 2006 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради,

кандидат економічних наук Л.О. Свистун-Золотаренко

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Основним завданням діяльності будь-якого підприємства є оптимізація його виробничої програми, що дозволяє збільшити прибуток або досягти очікуваних соціальних ефектів. Перехід до ринкових відносин вимагає від плодоовочевих консервних підприємств нових підходів до управління господарською діяльністю. В зв’язку з цим постійно існує потреба в удосконаленні існуючих і запровадженні принципово нових підходів до управління матеріальними сировинними ресурсами, які є одним з основних компонентів виробничого процесу у плодоовочевій консервній промисловості. Важливу роль у підвищенні ефективності їх використання на підприємстві відіграє, насамперед, правильна організація бухгалтерського обліку та аналізу як джерела інформації для прийняття управлінських рішень.

Процес реформування вітчизняної системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів зумовив суттєві зміни в організації та методології обліку матеріальних ресурсів плодоовочевих консервних підприємств. Підприємства отримали значні можливості у виборі облікової політики щодо цього об’єкта. Але для прийняття ефективних управлінських рішень необхідна більша аналітичність та оперативність облікової інформації про матеріальні сировинні ресурси.

Вивченню проблеми вдосконалення обліку та аналізу матеріальних сировинних ресурсів приділялося багато уваги на всіх етапах економічного розвитку. В науковій літературі їй присвячено чимало праць вітчизняних вчених-економістів, зокрема: М.Т. Білухи, Ф.Ф. Бутинця, Я.А. Гончарука, З.В. Гуцайлюка, А.М. Герасимовича, Н.Л. Жук, В.П. Завгороднього, В.І. Єфіменка, М.В. Кужельного, А.М. Кузьмінського, В.С. Лень, Б.М. Литвина, Є.В. Мниха, Ю.І. Осадчого, М.С. Пушкаря, В.С. Рудницького, Л.В. Нападовської, Л.К. Сука, І.Д. Фаріона, В.Г. Швеця, М.Г. Чумаченка та ін. Вагомий внесок у вирішення зазначених проблем внесли зарубіжні вчені: Х. Андерсон, Д. Колдуелл, Б. Нідлз. Проте деякі питання з цієї проблематики потребують більш детальних розробок і суттєвого удосконалення в зв’язку зі змінами суспільних пріоритетів і з огляду на галузеві особливості конкретного виробництва.

Плодоовочева консервна промисловість належить до галузей із високим рівнем матеріаломісткості. Питома вага затрат сировини і матеріалів у собівартості її продукції становить від 70 до 80%. Це свідчить про важливість раціонального використання матеріальних сировинних ресурсів для цієї галузі, що відповідно зумовлює необхідність оптимальної методики й організації їх обліку та аналізу. Як показує практика, облік та аналіз використання сировини і матеріалів на плодоовочевих консервних підприємствах має чимало недоліків і потребує удосконалення. Такими недоліками, зокрема, є відсутність у галузі прогресивних методів обліку витрачання сировини і матеріалів; непристосованість первинної документації до галузевих особливостей; відсутність обліку якісних параметрів сировини; неналежний облік відходів виробництва та необ’єктивна їх оцінка; відсутність ефективних методик перспективного аналізу використання матеріальних ресурсів тощо.

Важливість поставлених питань і відсутність необхідних теоретичних і практичних розробок з обліку та аналізу матеріальних сировинних ресурсів у плодоовочевій консервній галузі визначають актуальність теми дисертаційного дослідження.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота відповідає основним напрямам наукових досліджень Житомирського державного технологічного університету в межах держбюджетної теми “Розробка стратегії соціально-економічного розвитку регіону” (номер державної реєстрації 0102U006355). Особистий внесок автора полягає в удосконаленні методики обліку та аналізу матеріальних сировинних ресурсів.

Мета і завдання дослідження. Основна мета дисертаційного дослідження полягає в розробці та обґрунтуванні рекомендацій щодо вдосконалення організації та методики обліку й аналізу матеріальних сировинних ресурсів на підприємствах плодоовочевої консервної галузі. Для досягнення поставленої мети передбачено постановку, формулювання та вирішення завдань теоретичного, методичного та практичного характеру, а саме:

– уточнити економічну сутність матеріальних сировинних ресурсів плодоовочевої консервної промисловості як об’єкта обліку та аналізу;

– розглянути теоретичні та практичні аспекти вдосконалення обліку матеріальних сировинних ресурсів з огляду на галузеві особливості та економічний стан плодоовочевої консервної промисловості;

– розробити оптимальну для плодоовочевих консервних підприємств модель взаємоузгодження управлінського та фінансового обліку матеріальних сировинних ресурсів;

– удосконалити оцінку сировини, матеріалів, а також вторинних ресурсів;

– розробити оптимальні регістри з обліку оприбуткування, зберігання та витрачання матеріальних сировинних ресурсів у консервному виробництві;

– розробити методику аналізу управлінської інформації матеріальних сировинних ресурсів з метою формування ефективних рішень.

Об’єктом дослідження є господарські операції та процеси, пов’язані з надходженням, зберіганням і використанням матеріальних сировинних ресурсів на плодоовочевих консервних підприємствах.

Предметом дослідження є методика й організація обліку та аналізу матеріальних сировинних ресурсів, її вплив на результати фінансової діяльності та об’єктивність звітності підприємств плодоовочевої консервної промисловості України.

Методи дослідження. Теоретичною і методологічною основою дисертаційного дослідження є положення діалектичного методу пізнання економічних явищ і категорій та системний підхід до розкриття економічної сутності матеріальних сировинних ресурсів і процесів обліку та аналізу. При вивченні окремих питань застосовувалися такі методи: на етапі збору, систематизації та обробки інформації для проведення дослідження – індуктивний, спостереження; у процесі теоретичного осмислення проблеми – дедуктивний і графічного зображення даних, а також методи аналізу та синтезу для поєднання різних складових економічних явищ в єдиному процесі; на етапі розробки пропозицій щодо вдосконалення організації і методики обліку та аналізу – моделювання, групування, узагальнення та порівняння.

Інформаційною базою дисертаційної роботи стали законодавчі акти України, нормативні документи та галузеві інструкції, щодо регулювання операцій з матеріальними сировинними ресурсами, наукові праці вітчизняних та зарубіжних вчених, матеріали наукових праць та науково-практичних конференцій, матеріали Держкомстату України та облікові дані плодоовочевих консервних підприємств.

Наукова новизна одержаних результатів дисертаційної роботи полягає в удосконаленні організації та методики обліку й аналізу матеріальних сировинних ресурсів на підприємствах плодоовочевої консервної промисловості.

Вперше:

– розроблено модель організації інформаційних потоків, що відображає рух матеріальних сировинних ресурсів в рамках частково інтегрованої системи поєднання управлінського та фінансового обліку;

– запропоновано нові методичні засади прогнозного аналізу з оптимальних обсягів і структури виробництва на підставі урахування комплексу факторів – можливостей постачання, попиту на готову продукцію, рентабельності та величини постійних витрат, що створює умови для одержання максимально можливого прибутку.

Удосконалено:

– методику визначення економічної оцінки якості плодоовочевої сировини шляхом інтеграції фактичної собівартості чи первісної вартості плодів та овочів з їх якісними параметрами, що сприятиме обґрунтованому ціноутворенню на сировину та об’єктивному визначенню собівартості готової продукції;

– документообіг з обліку матеріальних сировинних ресурсів: шляхом зменшення первинних носіїв інформації за рахунок створення єдиних комбінованих форм облікових регістрів; введенням у форми первинних і зведених інформаційних носіїв профілюючих показників якості сировини і фіксування відхилень від них, що посилить контроль за ефективністю її використання та формами документів з обліку відходів та браку, котрі містять інформацію про технологічний переділ та операції, на яких вони утворюються; введенням форми зведеної відомості відхилень від норм матеріальних витрат у цеху за місяць, що є інформативною для прийняття управлінських рішень з метою їх усунення;

– методику обліку матеріальних сировинних витрат шляхом застосування способу прямого розрахунку та розподілу витрат сировини при нормативному методі у поєднанні з калькулюванням неповної собівартості готової продукції, що забезпечить об’єктивне визначення собівартості і формування інформації для ефективного управління матеріальними витратами.

Набули подальшого розвитку:

– наукові положення стосовно визначення ролі та місця обліку в управлінні матеріальними потоками на підставі використання логістичних методів, що по-новому розкриває методичні підходи до організації постачальницької діяльності на підприємстві;

– методи оцінки використання матеріальних сировинних ресурсів шляхом аналізу регламентованих та існуючих в зарубіжній практиці та вибору нормативного методу як оптимального для плодоовочевої консервної промисловості, а також методи оцінки вторинних ресурсів за допомогою науково обґрунтованих коефіцієнтів, що забезпечить достовірність фінансової звітності підприємства і загалом сприятиме об’єктивному віднесенню вартості сировини на собівартість виготовленої продукції та дозволить продуктивніше використовувати вторинні ресурси.

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що розроблені і запропоновані до використання методичні рекомендації та пропозиції стосовно організації та методики обліку й аналізу матеріальних сировинних ресурсів можна застосувати у практиці плодоовочевих консервних підприємств. Це дасть змогу підвищити об’єктивність обліку матеріальних сировинних ресурсів і сприятиме ефективнішому їх використанню у виробництві.

Запропоновані методики, що мають прикладний характер, знайшли практичне застосування на підприємствах плодоовочевої консервної промисловості Тернопільської області. Зокрема, методика перспективного аналізу оптимальних обсягів і структури виробництва з урахуванням комплексу факторів – можливостей постачання, попиту на готову продукцію, рентабельності і величини постійних витрат – використовується в практичній діяльності ТОВ “Бучацький консервний завод” (довідка № 382 від 7.06.2005 р.); пропозиції стосовно методики оцінки сировини і матеріалів та окремі регістри їх руху впроваджено у практику виробництва Бережанського ТОВ “Агрофуд” (довідка № 275 від 5.10.2004 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійно виконаною науковою працею, в якій обґрунтовано теоретичні положення і методичні рекомендації щодо вдосконалення обліку та аналізу матеріальних сировинних ресурсів у плодоовочевій консервній промисловості. З наукових публікацій, які видані у співавторстві, в дисертації використані лише ті ідеї та положення, що є результатом особистої роботи здобувача. Конкретний внесок здобувача у ці праці зазначено в переліку публікацій за темою.

Апробація результатів дисертації. Основні результати досліджень були викладені в доповідях та отримали схвальні оцінки на: Всеукраїнській науково-практичній конференції “Методологія бухгалтерського обліку в Україні” (м. Тернопіль, 1993 р.); Всеукраїнській науково-практичній конференції “Актуальні проблеми та перспективи розвитку фінансово-кредитної системи України” (м. Харків, 2001 р.); Всеукраїнській науково-практичній конференції “Економічні проблеми ринкової трансформації України” (м. Львів, 2002 р.); Міжнародній науково-практичній конференції, присвяченій 25-річчю кафедри економічного аналізу і 30-річчю інституту обліку й аудиту Тернопільської академії народного господарства (м. Тернопіль, 1996 р.); Міжнародній міжвузівській науково-практичній конференції “Удосконалення системи обліку, аналізу та аудиту як складової інформатизації суспільства” (м. Тернопіль – Мукачево, 2004 р.); науково-практичній конференції “Облік та аудит: сучасний стан і перспективи розвитку” (м. Тернопіль, 1997 р.).

Публікації. За результатами виконаного дослідження автором опубліковано 4 наукові праці у фахових журналах і 15 статей у збірниках наукових праць і тез доповідей на науково-практичних конференціях загальним обсягом 4,98 друк. арк., із них особисто автору належить 4,8 друк. аркушів.

Обсяг і структура роботи. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел із 229 найменувань на 20 сторінках і 26 додатків, які займають 28 сторінок. Основний текст дисертаційної роботи викладено на 180 сторінках, що містять 46 таблиць і 24 рисунки.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційної роботи, визначено мету й основні завдання дослідження, відображено методичне та інформаційне забезпечення, наукову новизну і практичне значення розроблених у дисертаційній роботі рекомендацій.

У першому розділі “Теоретичні аспекти обліку і аналізу матеріальних сировинних ресурсів у плодоовочевій промисловості” досліджено основні підходи до з’ясування економічної сутності матеріальних сировинних ресурсів, їх складу та уточнено термінологію.

В дисертації на базі критичної оцінки змісту спеціальної економічної літератури розкрито економічну сутність категорій “матеріальні ресурси”, “матеріальні цінності”, “предмети праці”, “виробничі запаси”, “матеріальний потік”, “матеріальні сировинні ресурси” та визначено їх відмінність. У результаті опрацювання літературних джерел автор дійшов до логічного твердження, що термін “матеріальні цінності” об’єднує предмети праці, засоби праці, готову продукцію, тобто все, що є цінністю підприємства і має матеріальну форму. Предмети праці – це сировина та основні матеріали, комплектуючі вироби, напівфабрикати, паливо, незавершене виробництво, запасні частини, відходи виробництва та ін. Відповідно, виробничі запаси – це лише частина предметів праці, які складають основу продукції, що виготовляється, або надають їй необхідної якості. Своєрідним за змістом є поняття “матеріальний потік”, яке виникло внаслідок широкого запровадження на зарубіжних підприємствах логістичних систем управління матеріальними ресурсами. Під матеріальним потоком слід розуміти сукупність сировини, матеріалів і напівфабрикатів, що рухаються від постачальників, як предмети праці надходять у виробничі підрозділи і, перетворюючись у готову продукцію, через систему збуту доводяться до споживачів. До матеріальних ресурсів, окрім основних засобів і виробничих запасів, необхідно віднести енергію (електричну, теплову) та воду, які теж є ресурсами, але не перебувають у запасах. Поняття “матеріальні сировинні ресурси” підприємства вужче, ніж попередні категорії, воно складається з тих ресурсів, які безпосередньо є компонентами для виготовлення продукції. До останніх у плодоовочевій консервній промисловості відносяться плоди, овочі, кукурудза, гриби, кріп, петрушка, селера, цукор, сіль, спеції та ін. Матеріальні сировинні ресурси плодоовочевої консервної промисловості поділяються на первинні (ті, що використовуються у виробничому процесі вперше) та вторинні (ті, що утворюються як відходи в результаті виготовлення певного виду готової продукції і можуть бути основою чи допоміжним ресурсом для іншої продукції).

Матеріальні сировинні ресурси, відповідно, доцільно класифікувати на сировину рослинного характеру (плоди, овочі тощо) і матеріали, які вже пройшли первинну промислову обробку (сіль, цукор, спеції). За роллю у процесі виробництва матеріальні сировинні ресурси поділяються на основні та допоміжні. Залежно від виду готової продукції певні ресурси виступають і як основні, і як допоміжні (наприклад, цукор при виробництві джемів – основний матеріал, при виробництві соків і нектарів – допоміжний). У роботі здійснено класифікацію матеріальних сировинних ресурсів за такими ознаками: за ступенем коливань закупівельних цін, за термінами зберігання; за умовами зберігання, за джерелами постачання, за необхідністю визначення та контролю якісних показників.

Така класифікація дає змогу поділяти матеріальні сировинні ресурси за видами з метою ефективної організації їх постачання, зберігання та використання.

Вивчення і дослідження методологічних та організаційних підходів щодо вдосконалення обліку й аналізу матеріальних сировинних ресурсів здійснювалось на матеріалах підприємств плодоовочевої консервної промисловості України. В ході дослідження автором проаналізовано динаміку обсягів виробництва готової продукції підприємствами досліджуваної галузі за 1990–2004 роки; споживання плодоовочевих консервів на душу населення за рік упродовж 1990–2004 років; обсяги вирощування плодів та овочів в Україні загалом і у Тернопільській області зокрема за 1990–2004 роки. Визначені тенденції зазначених показників (спад обсягів виробництва плодоовочевої консервної продукції в 1990–1999 роках і зростання починаючи від 2000 року) та виявлені причини, що призвели до такого стану у плодоовочевій консервній галузі (впродовж 1990–1999 років зменшення обсягів вирощування плодоовочевої сировини, а також їх посівних площ і врожайності, відсутність державної підтримки на початку реформ і практичного досвіду роботи підприємств досліджуваної галузі у ринкових умовах, поступова адаптація підприємств до умов ринку – як причини, що вплинули на динаміку обсягів виробництва та споживання плодоовочевої продукції). Внаслідок переходу від планової економіки до ринкових відносин суттєво змінились умови та пріоритети постачальницької та виробничої діяльності плодоовочевих консервних підприємств, що зумовило зміну методів управління. Важливим чинником, який впливає на ефективність системи управління виробничою діяльністю, є формування достатньої інформаційної бази, що здійснюється обліком.

Умовою досягнення раціональної організації обліку матеріальних сировинних ресурсів є глибоке вивчення виробничо-господарської діяльності кожного підприємства та виявлення її особливостей, які впливають на побудову обліку. На методику обліку матеріальних сировинних ресурсів плодоовочевих консервних підприємств впливають організаційно-технологічні особливості, властиві цій галузі промисловості: сезонність виробництва, висока матеріаломісткість, гомогенність, короткий виробничий цикл, широка номенклатура сировини та великий асортимент готової продукції, коливання якості і вартості плодів та овочів, обмежений термін їх зберігання, залежність якості і виходу готової продукції від якісних характеристик сировини та ін.

Рух матеріальних сировинних ресурсів у консервній промисловості як об’єкта обліку та аналізу можна поділити на три основні етапи: постачання, зберігання і виробництво.

На етапі постачання облік формує інформацію про ринки постачальників, яка для ефективної діяльності підприємства повинна розглядатися в комплексі з інформацією про ринки збуту, попит на продукцію, що виготовляється, і конкурентів. На основі зібраної зовнішньої інформації та економічних параметрів конкретного підприємства (виробничі потужності, визначення точки беззбитковості та зони безпеки підприємства, поведінка витрат, рентабельність кожного виду виробу) проводиться перспективний аналіз і формується управлінське рішення стосовно доцільних обсягів виробництва певного асортименту готової продукції та відповідно до цього організовується постачання плодоовочевої сировини. Щодо матеріальних сировинних ресурсів промислового характеру, управлінська підсистема обліку повинна забезпечити інформацію для визначення оптимальної партії та доцільних ритмів постачання. Для потреб складання фінансової звітності облік на етапі постачання має забезпечити об’єктивну інформацію про надходження та оприбуткування матеріальних ресурсів, а також достовірно формувати їх фактичну заготівельну собівартість.

На етапі зберігання матеріальних ресурсів облік повинен формувати інформацію про надходження та відпуск запасів, а також про утворення втрат і нестач. Завданням управлінського обліку матеріальних ресурсів є збір інформації для аналізу та рішень, пов’язаних з ефективністю зберігання придбаних матеріальних ресурсів. Тут важливо підтримувати оптимальний запас кожного виду сировини та матеріалу і вчасно інформувати про потребу поновлення.

На етапі використання матеріальних ресурсів завдання обліку – об’єктивне документування матеріальних витрат (за продуктивними витратами, зворотніми відходами, втратами та браком) і вибір оптимальної для консервного виробництва оцінки їх списання на собівартість виготовленої продукції. З цієї точки зору необхідний вибір найбільш дієвого методу обліку матеріальних сировинних витрат і способу калькулювання собівартості готової продукції. Об’єктом аналізу в процесі використання є ефективність нормування матеріальних витрат, а також доцільність усунення причин відхилень від норм.

Завдання, що стоять перед фінансовим та управлінським обліком матеріальних ресурсів, повинні, на нашу думку, вирішуватися на основі створення повної та якісної інформації про об’єкт і тісної взаємодії з такими функціями на підприємстві, як планування, контроль, регулювання, аналіз. Оптимальну організацію інформаційних потоків, що відображає рух матеріальних сировинних ресурсів в рамках частково інтегрованої моделі поєднання управлінського та фінансового обліку поданий нами на рис. 1.

Рис. 1. Організація інформаційних потоків про матеріальні ресурси як досліджуваний об’єкт фінансового й управлінського обліку.

У другому розділі “Облік постачання та використання матеріальних сировинних ресурсів: прагматика і шляхи вдосконалення” проведено дослідження стану діючої практики оцінки та обліку операцій з матеріальними ресурсами. До важливих проблем бухгалтерського обліку, висунутих практикою, належить порядок оцінки матеріальних сировинних ресурсів та його удосконалення, оскільки від нього значною мірою залежить об’єктивність усієї бухгалтерської інформації. Особливості діяльності підприємств плодоовочевої консервної промисловості передбачають зберігання на складах необхідних розмірів запасів для забезпечення безперервності діяльності. Отже, виникають витрати, пов’язані з їх складуванням і зберіганням. У П(С)БО 9 “Запаси” чітко не регламентовано, куди їх відносити – чи до первісної вартості запасів, чи до витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. На основі узагальнення результатів дослідження цієї проблеми зроблено висновок, що з метою більш достовірного визначення первісної вартості матеріальних сировинних ресурсів слід розмежувати облік транспортних i заготівельно-складських витрат, відкривши до рахунка 29 “Транспортно-заготівельні витрати” два окремі субрахунки: 291 “Транспортні витрати” і 292 “Заготівельно-складські витрати”. До транспортних витрат доцільно включати наступні: витрати згідно з товарно-транспортними та залізничними накладними; амортизацію основних засобів; вартість паливно-мастильних матеріалів і поточний ремонт власного транспорту, безпосередньо зайнятого на перевезенні матеріалів; заробітну плату водіїв і нарахування на неї; витрати на страхування транспортних засобів. До заготівельно-складських витрат, окрім регламентованих, запропоновано віднести: амортизацію приміщень матеріальних складів і витрати на зберігання; заробітну плату, нарахування, суми відряджень працівників відділу матеріально-технічного постачання, працівників складів і вантажників; витрати з визначення якості сировини і суми нестач у межах норм природних втрат при зберіганні. Витрати з доведення матеріальних сировинних ресурсів до стану, в якому вони придатні до використання, що відповідно до П(С)БО 9 “Запаси” відносяться до фактичної собівартості матеріалів, вважаємо за доцільне списувати на витрати виробництва, оскільки за своєю економічною суттю – це, на нашу думку, первинна переробка, котра логічно повинна включатися в технологічний процес. Витрати, пов’язані з отриманням інформаційних і посередницьких послуг, варто відносити до адміністративних витрат.

На підставі порівняльного аналізу визначено переваги і недоліки методів оцінки матеріальних ресурсів при їх витрачанні у виробництві. У плодоовочевій консервній промисловості з методів, передбачених П(С)БО 9 “Запаси”, надається перевага оцінці за середньозваженою собівартістю. Однак дослідження показало, що при списанні плодоовочевої сировини у виробництві доцільно застосовувати метод нормативних витрат, який сприяє об’єктивному віднесенню її вартості на собівартість виготовленої продукції (табл. 1).

Таблиця 1.

Розрахунок оцінки використання огірків на виробництво
за методами нормативного витрачання та середньозваженої

№ | Види продукції | з/п | Показники | Огірки малосольні

цілі (2 л) | Огірки мариновані різані (2 л) | Огірки мари-новані цілі

(0,75 л) | Всього | 1 | Обсяг випуску (тис. фізичних банок) | 12,0 | 8,0 | 20,0 | 40,0 | 2 | Списано на виробництво огірків (т) | 15,6 | 10,4 | 14,0 | 40,0 | 3 | Вартість списаних огірків (грн.) за:

- нормативним методом

- методом середньозваженої |

9516,0

12027,6 |

6344,0

8018,4 |

14980,0

10794,0 |

30840,0

30840,0

4 | Витрати огірків на одиницю продукції (грн.) за:

- нормативним методом

- методом середньозваженої |

0,79

1,00 |

0,79

1,00 |

0,74

0,54 |

За даними первинних документів, на підприємство надійшло: огірків стандартних – 26 т на загальну суму 15860 грн. та огірків 1-го сорту – 14 т на суму 14980 грн. Коефіцієнт розподілу для нормативного методу списання матеріальних витрат у наведеному випадку становить – 1,7541 (1070 грн. : 610 грн. = 1,7541).

Аналіз розрахунків у табл. 1 показує, що загальна списана на виробництво вартість матеріальних витрат при обох методах співпадає, тобто на кінцевий фінансовий результат жоден з методів не впливає. Однак, як бачимо, метод нормативного списання витрат є більш об’єктивним щодо визначення собівартості виготовленої продукції і значно інформативніший для здійснення поточного та перспективного аналізу з метою ефективного управління виробничою діяльністю.

У виробництві плодоовочевих консервів утворюється значна частка відходів, які мають споживчу цінність. Автором запропоновано удосконалену методику їх оцінки за допомогою науково обґрунтованих коефіцієнтів, що сприятиме їх ефективному використанню.

З метою дослідження в дисертації проаналізовано типовий для плодоовочевих консервних підприємств документообіг, який відображає рух матеріальних ресурсів. У результаті цього внесено ряд пропозицій щодо вдосконалення первинних і зведених форм документів:

– вдосконалену форму товарно-транспортної накладної, в яку введена розгорнута характеристика плодоовочевої сировини. Наведена форма облікового регістра включає дані товарно-транспортної накладної, прибуткового ордера й аналізу-ваги, що дозволяє використовувати її як єдиний первинний документ при придбанні великої партії сировини;

– форму “Оперативного журналу надходження сировини”, який містить інформацію про надходження сировини як за постачальниками, так і за видами і сортами. Фіксування планового та фактичного часу і кількості надходження сировини дозволяє аналізувати причини відхилень у виробничій програмі, а також оцінювати надійність постачальників і визначати доцільність партнерських відносин на майбутнє. Дані про оптимальні терміни зберігання сировини допоможуть проводити контроль з метою уникнення втрат під час зберігання;

– форму “Рапорту про утворення відходів”, що дасть змогу, з одного боку, контролювати, на якому технологічному переділі з’являються понаднормативні відходи, з якої причини і хто в цьому винен, а з іншого – отримувати інформацію про їх утворення. Введена графа, що містить інформацію про оптимальний термін їх зберігання, сприятиме ефективному подальшому їх використанню чи реалізації;

– форми “Накладної на здачу відходів на склад” і “Нагромаджувальна відомість обліку вторинних ресурсів”. Впровадження їх у виробництво дозволятиме отримувати вичерпну інформацію для аналізу рівня утворення відходів за технологічними переділами, а також про напрямки та ефективність їх використання;

– вдосконалену форму “Акта про брак і бій продукції та тари, виявлених у виробництві” шляхом введення у неї граф для інформації про вид браку, причини, винуватців і місце його виникнення. Аналіз інформації, передбаченої в запропонованому документі, буде сприяти оперативному визначенню технологічних переділів та операцій, на яких утворюються понаднормативні втрати від браку, і проведенню необхідних заходів для виправлення цієї ситуації.

Дослідження управлінського аспекту обліку матеріальних сировинних ресурсів у дисертації здійснено окремо по кожному етапу руху об’єкта: придбання, зберігання та виробництва. Передумовою організації постачальницької та виробничої діяльності на підприємстві є складання бізнес-плану. В роботі сформований необхідний для цього обсяг інформації, запропоновані напрямки дослідження (місткість ринку плодоовочевої продукції, ринкова частка, динаміка ринку, канали руху продукції, попит, конкурентоспроможність та ін.), мета і методи збору інформації.

Визначено та обґрунтовано оптимальний обсяг інформації для прийняття таких управлінських рішень: вибір постачальників матеріальних сировинних ресурсів; визначення оптимальної партії і доцільних ритмів постачання.

Обґрунтовано доцільність застосування методів АВС- та XYZ-аналізу всіх наявних і потрібних для функціонування підприємства матеріальних ресурсів з метою мінімізації витрат на етапі постачання та зберігання. Однак впровадження цієї методики у плодоовочеве консервне виробництво вимагає суттєвої корекції з урахуванням галузевої специфіки. Такий аналіз, зокрема, потрібно здійснювати для кожного періоду виробництва певного асортименту готової продукції, рецептури яких вимагають різних видів матеріальних ресурсів промислового характеру (цукор – для джемів, соків, компотів; сіль, оцет – для маринадів; скляна тара різної місткості – для різних видів продукції). Слід виокремити також матеріальні ресурси, потреба в яких несуттєво залежить від виду готової продукції, що виготовляється на певний момент (кришки для закручування, мастильні й інші матеріали для обслуговування цього виробництва тощо). Тут АВС- та XYZ-аналіз рекомендується здійснювати впродовж усього сезонного періоду виробництва. Окремого аналізу потребує сировина рослинного характеру, оптимізацію заготівлі та зберігання якої можна здійснити лише за умови визначення точного терміну її оптимального зберігання.

Для ефективного управлінського обліку витрачання матеріальних ресурсів у виробництві суттєве значення має вибір методу обліку витрат на підприємстві, методу калькулювання собівартості готової продукції та способу калькулювання. В результаті аналізу існуючих методів обліку витрат і методів калькулювання собівартості готової продукції, щодо придатності для консервного виробництва оптимальним обрано нормативний облік матеріальних витрат, механізм якого дозволяє виявляти, документувати й аналізувати відхилення від норм витрат за рахунок зміни цін, перевитрат у виробництві, відхилення якості матеріалів від встановленого стандарту (запропонований балансовий метод контролю за натурально-речовинними елементами в процесі виробництва) з метою прийняття управлінських рішень щодо їх усунення. Розроблено форму зведеної відомості відхилень від норм матеріальних витрат у цеху за місяць, застосування якої підвищить ефективність використання матеріальних ресурсів.

У третьому розділі “Методика аналізу матеріальних сировинних потоків для формування управлінських рішень щодо їх оптимізації” обґрунтована необхідність прийняття управлінського рішення щодо складання оптимального виробничого плану консервного підприємства, оскільки це визначає як прибутковість виробничої діяльності, так і організацію постачальницької діяльності останнього. Для досягнення цієї мети потребує вдосконалення методика аналізу діяльності підприємства. Вивчення цього питання показало, що аналіз, який проводять економічні служби підприємств, має поверховий характер і зводиться переважно до оцінки виконання плану прибутку і визначення чинників його зміни. Ретроспективний аналіз певною мірою дає змогу вивчити поведінку витрат, у тому числі матеріальних. Однак у ринковому середовищі зростає роль перспективного аналізу, що пов’язано з необхідністю прийняття ефективних управлінських рішень, обумовлених прагненням до максималізації прибутку. В зв’язку з цим підсистема аналізу повинна адекватно описувати управлінську ситуацію, визначати основні тенденції її розвитку, вказувати на слабкі та сильні сторони кожного з можливих альтернативних управлінських рішень.

Автором визначено обсяг інформації, потрібної для комплексного перспективного аналізу з метою складання виробничого плану. Важливою складовою розробки останнього є аналіз беззбитковості. Його проведення ґрунтується на вивченні взаємозв’язку між доходами від реалізації, витратами і прибутком протягом короткотермінового періоду, коли виробництво продукції обмежене певними виробничими потужностями. За допомогою аналізу беззбитковості економічні служби підприємств мають змогу вирішувати наступні завдання: визначати точку беззбитковості, тобто обсяг реалізованої продукції, при якому сукупні витрати дорівнюють доходу, отриманому від реалізації; визначати зону безпеки, тобто можливість зниження обсягу реалізації, після якого підприємство потрапляє в зону збитків; визначати кількість одиниць продукції, яку необхідно виробити і реалізувати для того, щоб одержати запланований рівень прибутку; встановити нижній рівень ціни на кожен вид продукції, а також верхню межу цін на придбання вихідної сировини та матеріалів; приймати оптимальний виробничий план.

У роботі здійснено аналіз обсягу виробництва і реалізації з метою визначення точки беззбитковості та зони безпеки консервного заводу з порівнянням впливу на ці показники зміни обсягу продукції, ціни реалізації та величини змінних і постійних витрат. Запропоновано методику поєднання маржинального аналізу й аналізу вигод і втрат (співвідношення кількох альтернативних варіантів обсягів і структури асортименту виробництва з метою оптимального поєднання очікуваного ефекту і витрат ресурсів), застосування якої дозволяє ефективно вирішити ряд виробничих завдань: вибір оптимального асортименту й обсягів виробництва продукції з одного виду сировини з урахуванням попиту, можливостей постачання та виробничих потужностей (табл. 2); прийняття рішення про доцільність раціонального використання продуктивних відходів за умов повного завантаження потужностей консервного цеху; визначення потреби зміни запланованого асортименту і часткового переходу на переробку іншого виду сировини, в зв’язку з її достроковим дозріванням; аналіз доцільності збиткової діяльності підприємства на початку сезонного періоду з метою покриття частини постійних витрат (графічно продемонстровано зв’язок відпускної ціни виробу, змінних витрат на його виготовлення та коливання закупівельної ціни на сировину).

Для поточного контролю й аналізу прибутковості плодоовочевого консервного підприємства та можливості її перспективного регулювання шляхом збільшення обсягів виробництва, а відповідно і постачання, автором розроблено методику визначення і застосування такого показника, як резерв для покриття постійних витрат під час спаду та припинення виробництва.

У роботі обґрунтовано важливість зменшення змінних витрат з метою підвищення ефективності виробничої діяльності підприємств плодоовочевої консервної промисловості. Найвагоміша складова в змінних витратах у галузі – це матеріальні сировинні ресурси. Головним шляхом зменшення витрат останніх є їх оптимізація на етапі постачання, зберігання та виробництва.

Таблиця 2

Аналіз обсягів і структури виробництва з одного виду сировини з урахуванням попиту, можливостей постачання та виробничих потужностей

№ | Види продукції | з/п | Показники | Огірки мало-сольні

цілі (2 л) | Огірки ма-риновані різані (2 л) | Огірки мариновані цілі (0,75 л) | Салат з огірків (0,5 л) | Всього | 1. | Відпускна оптова ціна однієї фізичної банки продукції, грн. | 3,25 | 3,6 | 2,5 | 0,8 | Х | 2. | Прогнозний попит, тис. фізичних банок | 15 | 10 | 35 | 2,6 | 62,6 | 3. | Виробничі потужності консервного цеху на період сезону огірків |

45 тис. фізичних банок |

Х | 4 | Готовність постачальників | Перевершує потребу | = 20 тис. банок | Відходи | Х | 5. | Варіанти обсягу випуску, тис. фізичних банок

1 варіант

2 варіант

3 варіант |

15

12,4

13 |

6

10

7 |

20

20

20 |

4

2,6

5 |

45

45

45 | 6. | Питомі змінні витрати, грн. | 2,1 | 2,3 | 1,0 | 0,30 | 7. | Маржинальний дохід на одиницю продукції, грн. (ряд. 7 = ряд. 1 ряд. 6) |

1,15 |

1,30 |

1,50 |

0,50 |

Х | 8. | Сукупний маржинальний дохід, тис. грн. (ряд. 8 = ряд.7 х ряд. 5) за умови, що гр. 2 гр. 5

1 варіант

2 варіант

3 варіант |

17,25

14,26

14,95 |

7,8

13

9,1 |

30

30

30 |

2

1,3

2,5 |

57,05

58,56

56,55 | 9. | Постійні витрати, тис. грн. | Х | Х | Х | Х | 26,450 | 10. | Прибуток, тис. грн. (ряд. 10 = ряд. 8 ряд. 9)

1 варіант

2 варіант

3 варіант |

Х

Х

Х |

Х

Х

Х |

Х

Х

Х |

Х

Х

Х |

30,6

32,11

30,1 | 11. | Прибуток з врахуванням ризику незатребуваної продукції, тис. фізичних банок

(ряд. 11 = ряд. 5 ряд. 2)

1 варіант

2 варіант

3 варіант |

-

-

- |

-

-

- |

-

-

- |

- 1,4

-

-2,4 |

29,48

32,11

27,78

Заготівельна діяльність як перший етап процесу виробництва продукції багато в чому впливає на прибутковість наступних етапів. Автором визначено коло основних управлінських рішень, пов’язаних з постачанням і використанням матеріальних сировинних ресурсів, і сформований необхідний обсяг облікової інформації для їх підготовки.

Для визначення доцільної величини партій придбання сировини автором запропоновано методику встановлення оптимальних термінів зберігання плодів та овочів з використанням експертних оцінок на базі рангової кореляції, що дозволить мінімізувати транспортно-заготівельні витрати (табл. 2). Розрахунок проведений з огляду на такі показники: ціна на огірки в певний момент – 0,5 грн. за кг. Прогнозується збільшення ціни приблизно на 0,1 грн. Визначено, що оптимальний термін зберігання певної партії сировини – 6 днів, потужності підприємства дозволяють переробити 4428 кг за день. Максимальна партія сировини, яку можна закупити, становить 26568 кг.

Таблиця 3.

Розрахунок оптимальної величини замовлення сировини

Показники для обрахунку | Одна закупівля | Дві закупівлі | 1-а закупівля | 2-а закупівля | Ціна за 1 кг (грн.) | 0,50 | 0,50 | 0,60

Кількість, т | 26,568 | 13,284 | 13,284 | Сума, оплачена постачальникам за сировину, грн. | 13284 | 6642 | 7470,4

Вартість замовлення (грн.), з неї:

- відрядна оплата водіїв і вартість палива

- навантажувально-розвантажувальні роботи | 73

58

15 | 65,50

58

7,50 | 65,50

58

7,50

Витрати зберігання (розрахунок згідно з нормами – 0,64 грн. на добу за тонну) | 41,45 | 7,44 | 7,44 | Загальна сума витрат за кожною закупівлею, (грн.) | 13398,45 | 6714,94 | 7543,34 | Порівняльна величина загальних витрат за альтернативними варіантами, (грн.) |

13398,45 |

14258,28 |

Розрахунки, наведені в таблиці 3, показують, що в цьому разі доцільно провести одну закупівлю (перед прогнозованим збільшенням ціни), і за таких умов можна зменшити витрати на придбання 26568 кг огірків на 859,83 грн. Це, відповідно, зменшить змінні витрати на виготовлення продукції та збільшить прибуток. Такий аналіз можна провести за умов встановлення точного оптимального терміну зберігання сировини. У разі, коли цей термін буде меншим за передбачений, підприємство може зазнати збитків від псування.

У роботі запропоновано вирішення проблеми визначення економічної оцінки якості плодоовочевої сировини шляхом інтеграції фактичної собівартості чи первісної вартості плодоовочів з її якісними параметрами. Остання може бути використана підприємствами які вирощують овочі для власного виробництва на орендованих угіддях, а також для об’єктивного визначення ціни на сировину.

ВИСНОВКИ

У дисертації наведено теоретичне узагальнення і нове вирішення наукової проблеми, що виявляється у розробці практичних рекомендацій стосовно вдосконалення діючої методики обліку й аналізу матеріальних сировинних ресурсів у плодоовочевій консервній промисловості. Дослідження питань обліку й аналізу матеріальних сировинних ресурсів дозволяє зробити такі висновки:

1. У результаті опрацювання та аналізу багатьох літературних джерел автором визначено суть матеріальних сировинних ресурсів як тих ресурсів, які безпосередньо є компонентами для виготовлення продукції, що дозволило конкретизувати об’єкт дослідження. Здійснено класифікацію матеріальних сировинних ресурсів за такими ознаками: за походженням; за роллю у процесі виробництва; за ступенем коливань закупівельних цін; за термінами зберігання; за умовами зберігання; за джерелами постачання; за необхідністю визначення та контролю якісних показників. Така класифікація дає змогу поділяти матеріальні сировинні ресурси за видами з метою ефективної організації їх постачання, зберігання та використання.

2. На методику обліку матеріальних сировинних ресурсів плодоовочевих консервних підприємств впливають організаційно-технологічні особливості, властиві цій галузі промисловості: сезонність виробництва, висока матеріаломісткість, гомогенність, короткий цикл процесу, широка номенклатура сировини та великий асортимент готової продукції, коливання якості і вартості плодів та овочів, обмежений термін їх зберігання, залежність якості і виходу готової продукції від якісних характеристик сировини.

3. Сформульовані завдання фінансового й управлінського обліку стосовно матеріальних сировинних ресурсів як об’єкта