ТЕРНОПІЛЬСЬКА АКАДЕМІЯ НАРОДНОГО ГОСПОДАРСТВА

ОЛІЙНИК ОКСАНА ВІКТОРІВНА

УДК: 657.471

ВИТРАТИ В СИСТЕМІ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ:

ТЕОРІЯ, МЕТОДИКА, ПРАКТИКА

(на прикладі підприємств промисловості нерудних матеріалів)

Спеціальність 08.06.04 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Тернопіль - 2002

Дисертацією є рукопис

Робота виконана на кафедрі обліку і аудиту Житомирського інженерно-технологічного інституту Міністерства освіти і науки України

Науковий керівник: доктор економічних наук, професор

Бутинець Франц Францович,

Житомирський інженерно-технологічний інститут,

завідувач кафедри обліку і аудиту

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Валуєв Борис Іванович,

Одеський державний економічний університет,

завідувач кафедри бухгалтерського обліку та аудиту

кандидат економічних наук, доцент

Задорожний Зеновій Васильович,

Тернопільська академія народного господарства,

доцент кафедри економіки і управління інвестиціями

Провідна установа: Волинський державний університет ім. Лесі Українки

Міністерства освіти і науки України,

кафедра бухгалтерського обліку та аудиту, м. Луцьк

Захист відбудеться “3” жовтня 2002 р. об 1100 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д .082.01 в Тернопільській академії народного господарства за адресою: 46004, м. Тернопіль, вул. Львівська, 11, зал засідань.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Тернопільської академії народного господарства за адресою: 46004, м. Тернопіль, вул. Львівська, 11.

Автореферат розісланий “31” серпня 2002 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради

доктор економічних наук,

професор Д.А. Штефанич

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Рівень конкурентоспроможності продукції та загальні результати господарської діяльності підприємства багато в чому залежать від рівня витрат. Облік витрат займає центральне місце в бухгалтерському обліку, який відіграє значну роль в системі управління підприємством. Використовуючи дані про розмір та види витрат, управлінський персонал підприємства має можливість регулювати фінансово-господарську діяльність, приймати виважені управлінські рішення. Отже, для прийняття оперативних, тактичних і стратегічних рішень щодо управління витратами підприємства необхідна своєчасна, достовірна аналітична інформація, яка може бути забезпечена лише бухгалтерським обліком та безпосередньо залежить від його якості.

З прийняттям національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні розпочалася робота з наближення його до міжнародних принципів та правил. Однак вивчення зарубіжної методики обліку витрат та її адаптація до вітчизняних умов – процес досить складний і не завжди ефективний. Система обліку витрат, яка діяла в нашій державі раніше, була адекватною потребам централізованого управління економікою. Вона була чітко організованою, але значна частина облікової інформації не використовувалася, так як не було вагомого стимулу для зниження витрат і, відповідно, для створення оптимальної системи управління ними. Це одна з головних причин, через яку левова частка теоретичних напрацювань науковців на практиці не знаходила застосування.

Погляди на сутність витрат як економічної категорії історично зазнають впливу певних суспільно-економічних умов. Даний чинник привертає увагу дослідників, однак він майже не враховується ними при аналізі обліку витрат та шляхів його удосконалення. Це призводить до спрощення висновків щодо цілей, функцій та завдань обліку витрат, застосування методів та способів обчислення собівартості, необхідності та можливості використання облікової інформації тощо. Як правило, дослідження проблем обліку витрат здійснюються тільки в галузевому аспекті, але не можна не зважати на загальний характер проблем теорії і методології обліку витрат.

У розробку питань теорії та методології обліку витрат вагомий внесок зробили вітчизняні вчені: О.С. Бородкін, Ф.Ф. Бутинець, Б.І. Валуєв, А.М. Герасимович, С.Ф. Голов, З.В. Гуцайлюк, З.В. Задорожний, Г.Г. Кірейцев, Я.Д. Крупка, М.В. Кужельний, А.М. Кузьмінський, В.О. Ластовецький, В.Г. Линник, Б.М. Литвин, Ю.Я. Литвин, М.С. Пушкар, В.В. Сопко, І.Д. Фаріон, М.Г. Чумаченко, С.І. Шкарабан та інші; зарубіжні дослідники: А.Ф. Аксененко, І.А. Басманов, П.С. Безруких, М.А. Вахрушина, К. Друрі, В.Б. Івашкевич, Р. Ентоні, Т.П. Карпова, М. Карренбауер, А.Ш. Маргуліс, Р. Мюллендорф, С.О. Ніколаєва, В.Ф. Палій, Дж. Ріс, С.С. Сатубалдін, С.О. Стуков, В.І. Ткач, Ч.Т. Хорнгрен, А. Яругова та інші.

У вітчизняній економічній теорії та практиці сьогодні відсутні роботи з удосконалення обліку витрат в окремих галузях промисловості, зокрема в промисловості нерудних матеріалів. Додаткових досліджень потребують також такі проблеми: формування облікової політики підприємства щодо обліку витрат; облік та розподіл накладних витрат; організація обліку витрат на базі комп’ютерних технологій, так як більшість розповсюджених бухгалтерських програм орієнтовані, в основному, на підготовку фінансової звітності для зовнішніх користувачів, а не на забезпечення інформацією внутрішніх користувачів для прийняття ними управлінських рішень. Вирішення цих проблем дозволить перейти на новий рівень побудови бухгалтерського обліку витрат, підвищити його аналітичність та ефективність в управлінні діяльністю підприємства.

Отже, необхідність розробки науково обґрунтованих рекомендацій щодо удосконалення теорії і практики бухгалтерського обліку витрат з урахуванням напрацювань вітчизняної та світової облікової теорії і практики визначили актуальність теми дисертації.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Житомирського інженерно-технологічного інституту № 213 “Організаційно-економічний механізм підвищення ефективності виробництва. Бухгалтерський облік і аудит” (номер державної реєстрації 0102U00029). В межах наукової програми автором виконані дослідження, пов’язані з удосконаленням методики обліку витрат підприємств промисловості нерудних матеріалів, а саме: обґрунтуванням об’єктів обліку витрат; формуванням облікової політики щодо витрат; обліком та розподілом накладних витрат; організацією комп’ютерної системи бухгалтерського обліку.

Мета та завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є обґрунтування теоретичних і методичних положень, а також розробка практичних рекомендацій щодо удосконалення обліку витрат. Для досягнення поставленої мети в роботі визначені для вирішення наступні завдання:

-

-

-

-

-

-

-

Об’єкт дослідження – витрати, що виникають в процесі діяльності підприємств промисловості нерудних матеріалів Житомирської області.

Предметом дисертаційного дослідження є комплекс теоретичних, методичних та практичних питань, пов’язаних з обліком витрат.

Методи дослідження. При дослідженні теоретичних аспектів обліку витрат застосовувалися методи індукції та дедукції для визначення загальних тенденцій розвитку обліку витрат; методи теоретичного узагальнення і порівняння – для розкриття сутності та змісту витрат як економічної категорії. Шляхом застосування системного підходу, методів аналізу і синтезу доведено, що бухгалтерський облік є цілісною системою, у внутрішній структурі якої виділяють окремі підсистеми. Методи причинно-наслідкового зв’язку та абстрактно-логічний використовувалися для удосконалення класифікації витрат, встановлення взаємозв’язку методів обліку витрат та калькулювання; спостереження – для визначення стану обліку на підприємствах промисловості нерудних матеріалів. Для обґрунтування вибору баз розподілу накладних витрат підприємств галузі застосовувалися статистичні методи дослідження; для створення комп’ютерної системи бухгалтерського обліку – методи моделювання і формалізації.

Теоретичною та методологічною основою дисертаційного дослідження є праці вітчизняних та зарубіжних вчених з проблем бухгалтерського обліку витрат; законодавчі та нормативні акти з питань бухгалтерського обліку та економічної політики; програмні документи та постанови уряду з економічних питань; методичні матеріали. У роботі використано результати проведеного автором анкетного обстеження підприємств промисловості нерудних матеріалів Житомирської області.

Наукова новизна одержаних результатів. Наукова новизна проведеного дослідження полягає в теоретико-методичному обґрунтуванні та вирішенні комплексу питань, пов’язаних з удосконаленням обліку витрат. В процесі дослідження отримано наступні наукові результати:

-

-

-

-

-

-

-

-

Практичне значення одержаних результатів. Застосування на практиці запропонованих автором рекомендацій дозволить забезпечити адекватне відображення операцій з обліку витрат сучасним умовам господарювання, своєчасне одержання та аналіз необхідної інформації керівництвом. Отримані результати дослідження спрямовані на підвищення достовірності, оперативності та аналітичності обліку витрат, надають можливість найповніше виявляти та використовувати внутрішньовиробничі резерви підприємства.

Окремі пропозиції автора впроваджено в практику діяльності підприємств промисловості нерудних матеріалів. Вони пройшли апробацію на ВАТ “Соколівський кар’єр” (довідка № від 06.03.02 р.), ВАТ “Житомирнерудпром” (довідка № 01/8 від 12.03.02 р.), ВАТ “Коростишівський кар’єр” (довідка № від 19.04.02 р.)

Результати дослідження знайшли застосування в навчальному процесі Житомирського інженерно-технологічного інституту при викладанні курсів “Фінансовий облік”, “Організація бухгалтерського обліку”, “Облік і аудит”, “Економічний аналіз” (довідка № 44-55/1028 від 21.05.02 р.).

Особистий внесок дисертанта. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Всі розробки та пропозиції, що містяться в роботі, виконані автором особисто. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в дисертації використані лише ті ідеї та положення, що є результатом особистої роботи здобувача, яка, зокрема, полягає у дослідженні комплексу питань, пов’язаних з удосконаленням обліку витрат.

Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертації знайшли відображення в наукових статтях, опублікованих у фахових та інших виданнях, а також доповідалися та обговорювалися на:

– міських міжвузівських науково-практичних конференціях студентів та молодих вчених (м. Житомир, травень 1999 – 2001 рр.);

– республіканських науково-практичних конференціях з аудиту (м. Житомир, 11-12 травня 2000 р.; м. Київ, 5-6 жовтня 2000 р.);

– міжнародній науковій конференції “Розвиток науки про бухгалтерський облік” (м. Житомир, 23-24 листопада 2000 р.);

– конференції “Механізм господарювання і економічна динаміка в АПК” (м. Харків, 2001 р.);

– четвертій міжнародній конференції “Наука і освіта, 2001”, (м. Дніпропетровськ, 2001 р.);

– міжнародній науковій конференції “Бухгалтерський облік та господарський контроль: минуле, сучасне, майбутнє” (м. Житомир, 16-17 травня 2002 р.).

Публікації. За результатами дисертаційного дослідження у фахових виданнях опубліковано 7 наукових статей обсягом 4,19 друк. арк., 4 тези доповідей обсягом 0,63 друк. арк.; в інших публікаціях (підручниках та посібниках), написаних у співавторстві, особисто автора – 18,61 друк. арк.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних літературних джерел та додатків. Основний зміст викладено на 198 сторінках друкованого тексту, в тому числі 34 таблиці – на 41 сторінці, 24 рисунка, що займають 24 сторінки, 23 додатків – на 70 сторінках. Список літературних джерел налічує 259 найменувань і займає 19 сторінок.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У першому розділі “Теоретичні основи обліку витрат” розглянуто економічну сутність витрат, формування собівартості продукції; місце та відображення витрат в єдиній системі бухгалтерського обліку; досліджено проблему класифікації витрат, зокрема, критично оцінено підходи до класифікації, наведені в нормативних документах України та надані зарубіжними дослідниками.

Зміна економічної системи, що спричинила в Україні нові умови господарювання, вимагає переосмислення теоретичних та методичних підходів до управління підприємством, зокрема, до бухгалтерського обліку і, передусім, до обліку витрат. Необхідність адаптації обліку витрат до сучасних умов господарської діяльності зумовила потребу в уточненні економічної сутності основних понять.

З’ясовано, що наявність різних точок зору щодо сутності витрат спричинена різними підходами до розуміння економічних процесів взагалі, і виробництва, зокрема. Можна виділити два фундаментальних підходи. Перший базується на розумінні господарського життя з позицій трудової теорії вартості, що передбачає взаємодію в процесі виробництва трьох основних факторів (робочої сили, предметів праці та засобів праці), і відповідну інтерпретацію поняття вартості, її складових та структури. Другий базується на ресурсному розумінні природи господарства, передбачаючи обмеженість всіх видів ресурсів та альтернативність варіантів їх застосування, і відповідно визначає сутність вартості та її складових елементів.

Витрати досліджували ще класики політичної економії. Уявлення про витрати розвивалося в працях видатних вчених економістів: А. Сміта, Д. Рікардо – теорія витрат, У. Петті – вчення про справедливу ціну, Ж.-Б. Сея – теорія трьох факторів, К. Маркса – теорія трудової вартості, Ф. Візера – суб’єктивна теорія витрат альтернативних можливостей, А. Маршалла та інших.

У ході проведеного дослідження виявлено, що основні положення щодо сутності витрат, які наводяться в економічній літературі, мають певні недоліки. Основні з яких: 1) в російськомовній економічній літературі використовуються терміни “издержки”, “затраты”, “расходы”, при тлумаченні сутності яких і перекладі українською мовою можуть виникати певні непорозуміння (проблеми); 2) до цього часу немає єдиної точки зору щодо правомірності та необхідності вживання двох термінів “витрати” та “затрати”; 3) в економічній літературі та на практиці поряд з термінами “витрати” та “затрати” використовуються і такі, як “втрати”, “збитки”. Деякі автори трактують їх як синоніми, що, на думку дисертанта, є неправомірним, оскільки останні відносяться до фінансових результатів діяльності. Так як визначення бухгалтерських категорій повинно виключати непорозуміння і двозначність, крім того неможливо досягнути єдності економічної та бухгалтерської їх інтерпретації, пропонується згідно з вимогою суттєвості вживати український (нерусифікований) термін – “витрати”.

Проведений аналіз різних точок зору економістів на сутність поняття “собівартість” дав можливість дійти висновку, що в умовах ринкової економіки під собівартістю необхідно розуміти суму всіх явних витрат, пов’язаних не тільки з простим відтворенням, як традиційно було прийнято у вітчизняній теорії, але і з отриманням підприємницького доходу, пов’язаного з ризиковим характером процесу виробництва. На думку дисертанта, в бухгалтерському тлумаченні собівартість – це вартісна оцінка ресурсів, використаних в процесі досягнення певних цілей. Таке лаконічне визначення собівартості є доцільним,

так як практично всі інші дефініції, що деталізують склад ресурсів, залишають перелік витрат відкритим. Так як питання структури і складу витрат, що включаються до собівартості, знаходяться під впливом економічних умов виробництва, що змінюються, прийняті рішення не є однозначними. Відповідно, виникає необхідність розробки загальних підходів, економічно обгрунтованих принципів формування собівартості. Принциповим є те, що перелік витрат, які включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), повинно визначати саме підприємство, виходячи із економічної сутності понесених витрат і загальних принципів бухгалтерського обліку.

Дисертант відстоює позицію, що бухгалтерський облік необхідно розглядати як цілісну систему, яка є сукупністю елементів певного змісту і форми, пов’язаних між собою та об’єднаних регулярною взаємодією. У внутрішній структурі системи виділяють фінансовий та управлінський облік, які можуть розглядатись як підсистеми загальної системи обліку.

Останнім часом в спеціальній літературі та на практиці розглядається питання щодо виділення в окрему підсистему “податкового обліку”. При цьому існує практика ведення “податкового обліку”, а його теорію не розроблено. У дисертації доводиться, що в Україні немає об’єктивних причин, економічного підґрунтя для відокремлення “податкового обліку”. Існуючі ж розбіжності методик відображення окремих об’єктів обліку, в тому числі витрат, вказують на безсистемність та недосконалість чинного законодавства. Відповідно є сенс говорити про податкові розрахунки в системі бухгалтерського обліку, які забезпечують збір, фіксацію та обробку інформації, необхідної для правильного визначення податкових зобов’язань платника. Для обмеження впливу системи оподаткування на ведення обліку на підприємстві необхідно сформувати та належним чином обґрунтувати облікову політику.

Взаємозв’язок підсистем обліку в єдиній інформаційній системі подано на рис. .

Поділ бухгалтерського обліку на підсистеми є досить умовним, оскільки всі вони формують свої дані, базуючись на одних і тих же первинних документах, використовуючи одні й ті ж елементи методу, але надають вихідну інформацію, задовольняючи потреби різних користувачів. Перелік витрат, що включаються до собівартості у фінансовому, а тим більше в управлінському обліку, підприємство повинно встановлювати самостійно. При розробці податкового законодавства важливо дотримуватися принципу порівняння доходів і витрат, не викривлювати економічну сутність понять, що застосовуються. У ринкових умовах виникатимуть нові об’єкти управління і облік повинен буде надавати відповідну інформацію про них. Крім того, відбуватиметься виділення із загальної системи обліку окремих підсистем, орієнтованих на збір та обробку інформації для специфічних груп користувачів, тим самим поглиблюючи методику та проблематику досліджень, але не порушуючи органічної єдності системи бухгалтерського обліку.

Витрати підприємства не є однорідними ані за своїм складом, ані за значенням в діяльності підприємства. Тому вагому роль при організації обліку витрат має науково обґрунтована їх класифікація. В теорії та практиці вітчизняного і зарубіжного обліку витрати класифікують за різноманітними ознаками, не звертаючи уваги на дотримання загальних вимог до побудови науково обґрунтованих класифікацій. У зв’язку з цим визначено основні вимоги, що висуваються до класифікації витрат підприємства, зокрема: орієнтація на досягнення визначеної мети, вирішення конкретного завдання; чітке формулювання правил розподілу множини, яка класифікується, на підмножини, що забезпечує можливість практичного застосування, тощо.

Існування щодо витрат численних класифікаційних ознак призводить до необхідності їх упорядкування. Дотримуючись визначених вимог проведено систематизацію критеріїв групування витрат для потреб бухгалтерського обліку. При цьому існуючі класифікаційні ознаки приведені відповідно цільовій спрямованості виділених підсистем обліку, що забезпечить як виконання традиційних завдань фінансового обліку, так і надання керівництву необхідної інформації для прийняття рішень, проведення податкових розрахунків.

В дисертації наведено характеристику галузі – промисловості нерудних матеріалів, аналітичні дані, що характеризують стан галузі на світовому, національному та регіональному ринках, рекомендації щодо підвищення ефективності діяльності підприємств галузі. На підставі проведеного аналізу визначено особливості, притаманні підприємствам галузі і пов’язані з ними техніко-економічні проблеми, враховуючи які повинна будуватися система управління витратами в цілому, та їх обліку зокрема.

В другому розділі “Методика обліку витрат підприємств промисловості нерудних матеріалів” досліджено співвідношення понять “облік витрат” та “калькулювання”, виявлено особливості методів обліку витрат та доведено необхідність комбінування їх окремих елементів у практичній діяльності, визначено підходи до формування облікової політики щодо витрат, узагальнено накопичений досвід з питань обліку та розподілу накладних витрат, що дозволило сформулювати відповідні висновки та запропонувати методику їх розподілу для підприємств галузі.

Удосконалення методики та організації обліку витрат підприємства традиційно знаходиться в центрі уваги спеціалістів, але досьогодні залишається дискусійним питання про співвідношення понять “облік витрат” і “калькулювання”. Наявність різних, іноді протилежних точок зору щодо даної проблеми зумовило необхідність визначення сутності цих процесів. Узагальнюючи погляди вітчизняних науковців, можна виділити чотири варіанти співвідношення: 1) калькулювання зумовлює облік витрат; 2) облік витрат зумовлює калькулювання; 3) калькулювання і облік витрат тотожні; 4) калькулювання і облік витрат – незалежні одне від одного поняття. В дисертації доведено, що облік витрат на виробництво необхідно розглядати як процес, тобто сукупність взаємопов’язаних і таких, що виконуються в певній послідовності, організаційних, логічних, розрахункових операцій і процедур формування інформації про витрати. В цьому обліковому процесі можна виділити дві стадії: а) документування; б) групування і систематизація інформації. Калькулювання є одним із завдань, що вирішується на другій стадії, тому немає сенсу розглядати облік витрат та калькулювання відокремлено.

Важливим моментом при організації обліку є вибір його об’єктів. Необґрунтований вибір об’єкта обліку витрат та порушення загальноприйнятих принципів розробки їх номенклатури призводять до викривлення даних про фактичну собівартість виробів та знеособлення витрат по відношенню до видів продукції. В дисертації уточнено визначення об’єкту обліку витрат, наведене в П(С)БО 16, наступним чином: об’єкт обліку витрат – витрати на виготовлення продукції, виконання робіт, надання послуг або здійснення виду діяльності підприємства. Для того, щоб задовольняти потреби управління, необхідні різні групування витрат, а відповідно, і різні об’єкти обліку. Запропоновано перелік об’єктів обліку витрат для підприємств промисловості нерудних матеріалів в розрізі двох груп. Перша їх група, що включає центри витрат, місця виникнення витрат, центри відповідальності тощо, пов’язана з процесом споживання ресурсів і тому задовольняє в основному контрольні цілі. Виділення другої групи зумовлено потребами калькулювання. Об’єкти цієї групи називають носіями витрат, в якості яких можуть розглядатися види продукції, напівфабрикати різного ступеня готовності, роботи та послуги, що мають споживчу цінність, тощо.

У зв’язку з проблемою співвідношення обліку витрат і калькулювання виникає питання про єдність і розмежування методів обліку витрат і калькулювання, що у вітчизняній теорії є предметом дискусій уже багато років. І, як наслідок, виникає проблема класифікації методів, що полягає не тільки у виборі основ класифікацій, але й у вирішенні питання, чи повинні методи обліку витрат і калькулювання класифікуватися як єдине ціле або вони підлягають окремим класифікаціям. На думку дисертанта, під методом обліку витрат у широкому значенні необхідно розуміти сукупність способів відображення, групування і систематизації даних про витрати, що забезпечують досягнення певної мети. З цього погляду методи калькулювання можна розглядати як спеціальні методи обліку витрат, що використовуються для розрахунку собівартості певних видів, груп продукції (робіт, послуг). Методи обліку витрат та методи калькулювання – це дві стадії одного процесу; між ними є єдність, але не тотожність. На підставі проведеного дослідження запропоновано розглядати три ознаки класифікації: періодичність калькулювання, оперативність контролю за витратами, повнота включення витрат до собівартості продукції (рис. 2). При цьому названі ознаки класифікації розглядаються незалежно одна від одної.

Отже, є сенс говорити не про вибір якого-небудь одного методу обліку витрат, а про створення на кожному підприємстві системи обліку витрат, що забезпечує вирішення різноманітних завдань. При цьому необхідно враховувати специфіку підприємства: особливості технології та організації виробництва, характер продукції, що випускається, можливості, у тому числі фінансові і технічні, впровадження нових інформаційних технологій тощо.

Дослідження стану обліку на підприємствах промисловості нерудних матеріалів Житомирської області виявило недосконалість організації та технології збору і обробки інформації. Дані про рівень витрат отримують із значним запізненням і в узагальненому вигляді, що знижує оперативність обліку та ускладнює пошук резервів господарювання. Тому необхідно удосконалити бухгалтерську документацію (первинну та зведену), забезпечивши: зрозумілість і змістовне навантаження вхідних та вихідних документів, наявність обов’язкових реквізитів; дотримання єдиних вимог до вхідних документів, що відображають витрати на виробництво, незалежно від місця їх виникнення; ідентичність документів з однаковими назвами і змістовної інформації, що в них міститься; максимальну пристосованість форм бухгалтерської документації (первинних і зведених документів) до автоматизації облікових процесів тощо. Враховуючи особливості технології та організації виробництва з обробки каменю запропоновано для застосування різноманітні форми зведених документів, зміни до регістрів обліку (журналів 5 (5А)) та статей калькулювання, що забезпечить керівництво підприємств оперативною, аналітичною та достовірною інформацією про рівень та структуру витрат.

На багатьох підприємствах промисловості нерудних матеріалів Житомирської області не приділяється належна увага формуванню та розкриттю облікової політики, що негативно впливає на ведення бухгалтерського обліку та функціонування підприємства в умовах ринку. Для забезпечення достовірності, повноти, зрозумілості та можливості порівняння облікової інформації на підприємстві повинна бути належним чином сформована облікова політика в цілому, та щодо витрат зокрема. В дисертаційній роботі уточнено, облікова політика – це сукупність способів та процедур організації і ведення бухгалтерського обліку на підприємстві, обраних виходячи із встановлених вимог та особливостей його діяльності. Під об’єктом облікової політики пропонується розуміти об’єкти, щодо яких законодавством передбачено декілька варіантів ведення і організації обліку, які визначаються підприємством залежно від умов і специфіки діяльності. Елемент облікової політики – обраний спосіб або процедура організації і ведення обліку щодо конкретного об’єкту. У роботі наведено перелік елементів облікової політики щодо витрат підприємства та альтернативні рішення. Для з’ясування місця такого об’єкта як витрати та відповідних елементів облікової політики в системі внутрішньогосподарської документації розглянуто питання видання наказу про облікову політику підприємства та запропоновано типову його структуру.

У результаті узагальнення історії обліку накладних витрат протягом ХV–ХХІ ст. з’ясовано, що в економічній літературі вже з середини ХІХ ст. з’явилось поняття “загальні витрати”, близьке за змістом до накладних витрат, і зверталась увага на їх специфічну роль у формуванні собівартості та ціни. З початку ХХ ст. у фінансовому обліку з’явилися проблеми, пов’язані з обліком витрат виробництва, якими займалися свого часу Д. Клар, Г. Харріс, Л. Дюбок. Заслуговує на увагу і позиція вітчизняних представників бухгалтерського обліку кінця ХІХ – початку ХХ ст. В роботі систематизовано погляди вітчизняних дослідників (починаючи з 1888 р.) щодо поняття, обліку та розподілу накладних витрат, зокрема пропозиції щодо методики розподілу накладних витрат учасників публічних диспутів та конкурсів, що проводилися на сторінках фахових видань (“Вестник бухгалтера”, “Коммерческий деятель”, “Счетная мысль”, “Счетоводство”), які дають можливість ознайомитися з особливостями обліку накладних витрат, краще зрозуміти коло проблем, що виникають при спробах змінити методологічні облікові принципи.

Дисертант поділяє позицію, що накладні витрати необхідно розглядати як витрати у сфері обслуговування виробництва, управління та збуту, які не поглинаються продуктами виробництва, а також не є витратами по оплаті трудових процесів з виготовлення та обробки. При цьому має місце поділ їх на витрати, пов’язані з технологічним процесом виробництва і непов’язані: накладні витрати 1-го рівня – загальновиробничі або виробничі накладні витрати, і накладні витрати 2-го рівня або адміністративні витрати та витрати на збут.

Враховуючи, що однією з найважливіших невирішених проблем є розподіл накладних витрат з урахуванням сучасних умов та баз, в роботі розроблено методику розподілу накладних витрат підприємств промисловості нерудних матеріалів, що складається із послідовних етапів, і може бути застосована при комп’ютерній системі бухгалтерського обліку.

Для забезпечення адекватного відображення в обліку загальновиробничих витрат та отримання необхідної для потреб управління інформації запропоновано ієрархію робочих рахунків (субрахунків) до рахунку 91 “Загальновиробничі витрати”. Дисертант поділяє думку тих науковців, які стоять на позиціях максимальної локалізації загальновиробничих витрат. Проведені дослідження теорії та практики ведення обліку дозволяють надати рекомендації щодо удосконалення діючої номенклатури загальновиробничих витрат шляхом їх деталізації, зокрема виділення в окремий комплекс витрат на утримання та експлуатацію обладнання. Розроблена номенклатура статей загально виробничих витрат, адміністративних витрат та витрат на збут може бути застосована для потреб обліку, аналізу і планування.

У результаті систематизації даних про бази розподілу накладних витрат за 1888 – 2000 рр. виявлено, що найбільш розповсюдженою базою є пряма заробітна плата (це неодноразово та обґрунтовано підлягало критичному аналізу, починаючи з ХІХ ст.). В дисертації запропоновано базу розподілу обирати наступним чином: первинний аналіз (відбір будь-яких факторів, що впливають на величину витрат в розрізі статей витрат) + регресійний аналіз або аналіз різними кореляційними методами + вторинний аналіз (експертні оцінки у разі, якщо регресійний аналіз пропонує ідентичні за всіма показниками результати).

Автор вважає, що не потрібно відмовлятися від використання різних способів розподілу накладних витрат і при застосуванні методів неповної собівартості, так як визначення собівартості одиниці продукції є важливою інформацією для прийняття управлінських рішень. Тому можна використовувати декілька моделей взаємозв’язку “облік – планування – прогнозування – аналіз”.

Третій розділ “Перспективи використання комп’ютерних технологій для обліку витрат” присвячений питанням організації комп’ютерної системи бухгалтерського обліку, обліку витрат в умовах автоматизації і забезпечення надійності та конфіденційності інформації при комп’ютеризації обліку.

Внесені пропозиції з удосконалення обліку витрат підвищують його достовірність та аналітичність, але одночасно призводять до суттєвого збільшення трудомісткості облікових процедур, відповідно, практична їх реалізація в повному обсязі можлива тільки на базі використання сучасних комп’ютерних технологій. Хоча на підприємствах промисловості нерудних матеріалів Житомирської області кількість комп’ютерів збільшується, рівень комп’ютеризації облікового процесу, зокрема обліку витрат, не можна вважати задовільним.

В дисертаційній роботі розглядається порядок створення комп’ютерної системи бухгалтерського обліку на підприємствах галузі. Проведений аналіз публікацій в періодичних виданнях, навчальних посібниках та монографіях, наявних програм для автоматизації бухгалтерського обліку дає можливість виділити різноманітні підходи до створення комп’ютерної системи бухгалтерського обліку. Так як бухгалтерський облік є системним обліком, його завдання можуть вирішуватися окремо, але вони пов’язані інформаційними каналами, що забезпечують повноту результатної інформації; автоматизація обліку витрат має свою специфіку (значною мірою використовуються дані, отримані на інших ділянках обліку) найбільш раціональним є комплексний підхід до комп’ютеризації бухгалтерського обліку. При цьому доцільність вибору можливих шляхів проведення автоматизації залежить від конкретних умов, зокрема, від рівня внутрішньої підготовки підприємства до впровадження нових методів роботи та його фінансових можливостей.

Дисертант рекомендує на підприємствах промисловості нерудних матеріалів організовувати комп’ютерну систему бухгалтерського обліку в три стадії: вивчення проблеми, мета якої показати необхідність нової системи або оцінити ефективність вже існуючої; стадія проектування системи; заключна – впровадження та удосконалення системи, кожна з яких складається із послідовних етапів. При цьому необхідно дотримуватися визначених принципів (зокрема, універсальність, економічна доцільність, гнучкість). Враховуючи, що при створенні комп’ютерної системи бухгалтерського обліку важливим питанням є визначення її економічної ефективності, пропонується використовувати комплекс вартісних і трудових показників.

На підставі дослідження ринку комп’ютерних програм і стану обліку на підприємствах промисловості нерудних матеріалів сформовано вимоги до бухгалтерських програм в розрізі чотирьох груп: функціональні (наявність розвиненої системи аналітичного обліку, можливість вибору методу обліку витрат, використання різних баз розподілу, гнучкість тощо), технічні (редактор документів, архів документів, робота в мережах тощо), комерційні (ціна, документація, супровід) та ергономічні (інтерфейс, програмна підтримка). Для порівняння програмних продуктів з комп’ютеризації бухгалтерського обліку рекомендується застосовувати чотирибальну шкалу оцінок.

У дисертаційній роботі викладені пропозиції щодо вирішення основних проблем при автоматизації обліку витрат, а саме: організація аналітичного обліку витрат; методика розподілу накладних витрат, формування різних форм звітності; інтеграція різних видів обліку. Так, запропоновано схему багаторівневих розрізів витрат, необхідних для потреб управління, а також систему обліку витрат за місцями та центрами витрат, порядок кодифікації об’єктів обліку витрат тощо. Для реалізація запропонованої методики розподілу накладних витрат підприємств галузі в умовах комп’ютерної системи бухгалтерського обліку необхідними є додаткові заходи: формування необхідних довідників, створення алгоритму розподілу; формування необхідних звітів.

Інформація про витрати підприємства, структуру витрат виробництва, собівартість продукції та взагалі дані управлінського обліку представляють інтерес для конкурентів. Тому для забезпечення конкурентноздатності в умовах ринку на кожному підприємстві повинна бути ретельно розроблена система захисту комерційної інформації. При цьому необхідність в забезпечені надійності та конфіденційності інформації виникає як при ручному веденні бухгалтерського обліку, так і при застосуванні комп’ютерних технологій.

На більшості обстежених підприємств промисловості нерудних матеріалів не має внутрішніх документів, що визначають порядок захисту та конфіденційність інформації. Дисертант вважає, що для того, щоб механізм захисту запрацював, потрібно розробити внутрішній документ – Положення про комерційну таємницю, конфіденційність інформації та правила її збереження і видати наказ про введення цього Положення на підприємстві (рис. ). Необхідно також визначити Перелік даних, які складають комерційну таємницю, і видати наказ про його затвердження

У дисертації визначено особливості захисту облікової інформації при застосуванні комп’ютерних технологій, проведено порівняльний аналіз різних методів обмеження доступу за рядом параметрів. Дисертант поділяє позицію, що програмні продукти для ведення бухгалтерського обліку повинні проходити перевірку і сертифікацію за такими параметрами: можливість обмеження доступу до інформації, контролю за діями облікового персоналу, архівації накопичених даних; наявність робочої документації. При цьому якісна комп’ютерна система бухгалтерського обліку повинна виконувати наступні функції щодо безпеки даних: поділ доступу до функцій і даних системи шляхом авторизації користувачів за паролем; шифрування даних; наявність контролю за входом до системи і ведення журналу робочого часу; контроль за періодичністю створення резервних (архівних) копій інформації тощо.

Комп’ютеризація відкрила нові можливості для обліку витрат, дозволяє підвищити якість та аналітичність обліку, його інформаційну місткість, ступінь інтеграції планових, облікових та аналітичних даних. Все це в підсумку сприяє прийняттю більш обґрунтованих управлінських рішень.

ВИСНОВКИ

У дисертації наведено теоретичне узагальнення і запропоноване вирішення наукової проблеми, що виявляється у дослідженні та розробці науково-методичних підходів і практичних рекомендацій з удосконалення обліку витрат підприємств промисловості нерудних матеріалів.

На підставі проведеного дисертаційного дослідження теоретичних засад обліку витрат та практичного аспекту даного питання з’ясовано наступне:

1.

2.

3.

4.

5.

6.

7.

8.