СХІДНОУКРАЇНСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ
СХІДНОУКРАЇНСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ
імені ВОЛОДИМИРА ДАЛЯ
СУРНІНА КАТЕРИНА СТАНІСЛАВІВНА
УДК: 657.22
УДОСКОНАЛЕННЯ ОБЛІКУ ДЕБІТОРСЬКОЇ
І КРЕДИТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ
ПРОМИСЛОВИХ ПІДПРИЄМСТВ
Спеціальність 08.06.04 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит
А В Т О Р Е Ф Е Р А Т
дисертації на здобуття наукового ступеня
кандидата економічних наук
Луганськ – 2002
Дисертацією є рукопис.
Робота виконана у Житомирському інженерно-технологічному інституті Міністерства освіти і науки України (м. Житомир).
Науковий керівник - | доктор економічних наук, професор
Бородкін Олексій Сергійович,
Інститут статистики, обліку і аудиту
Держкомстату України,
завідувач кафедри обліку і аудиту (м. Київ).
Офіційні опоненти:
доктор економічних наук, професор Сопко Василь Васильович, Київський національний економічний університет Міністерства освіти і науки України, професор кафедри обліку і аудиту в промисловості (м. Київ);
кандидат економічних наук, доцент Рудецька Надія Анатоліївна, Східноукраїнський національний університет імені Володимира Даля Міністерства освіти і науки України, доцент кафедри обліку і аудиту (м. Луганськ).
Провідна установа – Львівський національний університет імені Івана Франка Міністерства освіти і науки України, кафедра обліку та аудиту (м. Львів).
Захист дисертації відбудеться 18 квітня 2002 р. о 16 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 29.051.01 у Східноукраїнському національному університеті імені Володимира Даля Міністерства освіти і науки України за адресою: 91034, м. Луганськ-34, кв. Молодіжний, 20а.
З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Східноукраїнського національного університету імені Володимира Даля за адресою: 91034, м. Луганськ-34,
кв. Молодіжний, 20а.
Автореферат розісланий 15 березня 2002 р.
Вчений секретар
спеціалізованої вченої ради Козаченко Г.В.
ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ
Актуальність теми. Характерною особливістю сучасного розвитку економіки України є глибокі економічні перетворення в сфері виробництва на основі ринкових відносин. Ринкові відносини вимагають перегляду системи бухгалтерського обліку, одним із центральних елементів якої є облік взаєморозрахунків суб’єктів господарювання. На сьогодні одним з найбільш складних і суперечливих питань українського обліку є облік дебіторсько-кредиторської заборгованості, що пов’язано з існуванням проблеми неплатежів. Суб’єкти господарювання на перший план висувають вирішення власних проблем, замість виконання фінансових зобов’язань по платежах перед партнерами. Відсутність майнової відповідальності за невиконання власних договірних зобов’язань дає їм змогу ухилятись від взаєморозрахунків з партнерами. В поглиблення платіжної кризи вносить свою частку і неврегульованість бюджетної системи, що стосується несвоєчасної оплати державних зобов’язань, які здійснюються за рахунок бюджету. Вирішення вищенаведеної складної проблеми багато в чому залежить від вдосконалення бухгалтерського обліку взаєморозрахунків. З цих питань в процесі дослідження автором проаналізовано значну кількість обліково-економічної літератури вітчизняних та зарубіжних фахівців дореволюційного, радянського і сучасного періодів. Але з багатьох об’єктивних причин наші попередники не могли передбачити тих факторів, які сьогодні впливають на розвиток економіки і бухгалтерського обліку в Україні. Сучасні умови господарювання вимагають вирішення цілого ряду нерозв’язаних облікових проблем. Зокрема, це є теоретичні і методичні аспекти класифікації та відображення заборгованості в системі рахунків бухгалтерського обліку; невизначеність обліку простроченої і безнадійної заборгованості та її рефінансування; аналіз заборгованості та автоматизація бухгалтерського обліку взаєморозрахунків.
Необхідність теоретичного обґрунтування і розробки практичних рекомендацій щодо обліку заборгованості промислових підприємств обумовили вибір теми дисертаційного дослідження та її актуальність.
Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційну роботу виконано у Житомирському інженерно-технологічному інституті (м. Житомир) відповідно до планів загальнодержавної програми досліджень № 278 “Розробка та наукове супроводження програми підвищення ефективності виробничого потенціалу м. Коростеня на основі статусу особливого економічного режиму. Бухгалтерський облік та аудит”, а також в межах плану науково-дослідних робіт Кримського державного аграрного університету з теми “Наукове забезпечення галузей агропромислового комплексу Криму, розробка і удосконалення технологій виробництва і переробки сільськогосподарської продукції в нових умовах господарювання” (номер державної реєстрації 01880057817). Особистий внесок автора полягає у розробці пропозицій щодо удосконалення методики обліку безнадійної заборгованості на підставі корегування боргів.
Мета і задачі дослідження. Метою дисертації є обґрунтування теоретичних та розробка практичних аспектів удосконалення діючої практики бухгалтерського обліку дебіторської і кредиторської заборгованості промислових підприємств з урахуванням досвіду країн з ринковою економікою.
Для досягнення поставленої мети в дисертаційній роботі обґрунтовано необхідність вирішення таких задач:
дослідити економічну сутність та умови виникнення дебіторської і кредиторської заборгованості в сучасних умовах господарювання, доповнити її класифікацію та обґрунтувати критерії визначення;
визначити теоретичні і практичні аспекти удосконалення існуючої методики бухгалтерського обліку заборгованості та її рефінансування;
розробити методичні рекомендації з удосконалення бухгалтерського обліку простроченої та безнадійної заборгованості;
проаналізувати сучасний стан дебіторської і кредиторської заборгованості промислових підприємств та розробити рекомендації щодо покращення їх фінансового стану;
розробити рекомендації з впровадження автоматизованої системи бухгалтерського обліку розрахунків з дебіторами і кредиторами.
Об’єктом дослідження є процеси взаєморозрахунків підприємств за умов платіжної кризи, що склалися в економіці України.
Предметом дослідження є удосконалення теоретичних засад та діючої практики бухгалтерського обліку дебіторської і кредиторської заборгованості промислових підприємств.
Методи дослідження. Теоретичною основою проведених у дисертації досліджень стали методологія і загальнонаукові принципи проведення комплексних досліджень. Нормативні і законодавчі документи, що стосуються економічної політики, вдосконалення господарського механізму та управління підприємством, забезпечили правове поле дисертаційного дослідження. При виконанні роботи використані матеріали, що містяться в працях вчених у галузі теорії і практики бухгалтерського обліку, контролю та аналізу, галузеві інструкції та нормативні документи, статистичні дані, інформація наукових та науково-практичних конференцій з проблем бухгалтерського обліку. У процесі дослідження використовувались методи наукової абстракції, індукції та дедукції, ретроспективного аналізу (при визначенні поняття і змісту дебіторської і кредиторської заборгованості), логічного моделювання (при обґрунтуванні доцільності застосування в системі розрахунків бухгалтерського обліку операцій по рефінансуванню), групування, порівняння, аналізу і синтезу (при оцінці стану дебіторської і кредиторської заборгованості).
Наукова новизна одержаних результатів. Основний науковий результат дисертаційної роботи полягає в теоретичному обґрунтуванні та практичному вирішенні комплексу питань, пов’язаних з удосконаленням бухгалтерського обліку дебіторсько-кредиторської заборгованості промислових підприємств.
Наукова новизна здобутих результатів дослідження така:
розкрито соціально-економічну природу процесу формування взаєморозрахунків між підприємствами як невід’ємну складову національної ринкової економіки;
уточнено економічний зміст понять “зобов’язання”, “розрахунки”, “заборгованість” та сутність дебіторсько-кредиторської заборгованості як економічної категорії та об’єкту бухгалтерського обліку;
обґрунтовано критерії визначення дебіторської і кредиторської заборгованості та поглиблено її класифікацію, що дає змогу чітко визначити заборгованість, за якою потрібно нараховувати резерв сумнівних боргів;
теоретично обґрунтовано можливість і доцільність застосування в системі розрахунків операцій по рефінансуванню дебіторської заборгованості шляхом факторингу і форфейтингу та визначено методичний підхід щодо бухгалтерського обліку факторингових операцій;
запропоновано методичний підхід щодо побудови облікової моделі безнадійної заборгованості на підставі корегування боргів, що дозволяє спростити процедуру відрахувань до резерву сумнівних боргів;
визначено методичний підхід щодо аналізу дебіторсько-кредиторської заборгованості як інструменту покращення фінансового стану та формування стратегії кредитної політики підприємства в умовах інфляції;
обґрунтовано необхідність і можливість удосконалення існуючих комп’ютерних програм щодо обліку дебіторської і кредиторської заборгованості, зокрема, шляхом застосування програмного “конструктора” на базі інтеграції функціонального модуля з підсистемами, що пов’язані з фінансовими та виробничими аспектами управління.
Практичне значення одержаних результатів. Отримані в дисертації результати і розроблені рекомендації та їх використання сприяють удосконаленню методики бухгалтерського обліку дебіторської і кредиторської заборгованості промислових підприємств, що має важливе значення для прийняття управлінських рішень з регулювання взаєморозрахунків.
До результатів, що мають найбільше практичне значення, відносяться пропозиції щодо:
визначення зобов’язань обліку безнадійної заборгованості та методики нарахування резерву сумнівних боргів;
здійснення факторингу по операціях за товарною (операційною) дебіторською заборгованістю з використанням рахунку 36 “Розрахунки з покупцями і замовниками” та 371 “Розрахунки за виданими авансами”. По всіх інших видах заборгованостей застосування факторингу є неправомірним;
введення субрахунку 363 “Розрахунки за відстроченими платежами” та визначення його місця в новому Плані рахунків;
оцінки стану дебіторської і кредиторської заборгованості з використанням комп’ютерної технології;
введення вперше запропонованої форми первинного документу для списання з балансу дебіторської заборгованості.
Отримані результати дисертаційної роботи підготовлені до практичного використання у формі методичних рекомендацій, впроваджено у фінансово-господарську діяльність підприємств Міністерства агропромислового комплексу Автономної республіки Крим. Вони пройшли апробацію і прийняті до практичного використання у ВАТ “Криммолоко” (довідка № 250/02/01 від 20.08.2001 р. та № 125 від 15.08.2001 р.).
Окремі результати дослідження впроваджено у практику роботи
ЗАТ “Крымстройматериалы” (довідка № 218/08/01 від 01.08.2001 р.).
Навчальний посібник, співавтором якого є здобувач, та положення дисертаційного дослідження використовуються у навчально-методичній роботі Кримського інституту бізнесу (довідка № 138/1 від 25.08.2001 р.).
Підтвердженням вищенаведеного є відповідні документи, що містяться у додатку до дисертації.
Особистий внесок здобувача полягає в обґрунтуванні обліково-аналітичних функцій як важелів управління та прийняття рішень з регулювання взаєморозрахунків у промисловості. Безпосередньо автором уточнено економічну категорію понять “зобов’язання”, “розрахунки”, “заборгованість”; обґрунтовано економічну сутність та доповнено існуючу класифікацію заборгованості; теоретично обґрунтовано доцільність застосування в системі розрахунків бухгалтерського обліку факторингових операцій; удосконалено методику обліку безнадійної заборгованості.
Апробація результатів дослідження. Основні положення і висновки дисертаційного дослідження доповідались і були схвалені на Республіканській науково-практичній конференції з аудиту “Удосконалення національних нормативів аудиту” (м. Житомир, 2000 р.), на Міжнародній науковій конференції “Розвиток науки про бухгалтерський облік” (м. Житомир, 2000 р.) та на Всеукраїнській науково-практичній конференції “Бухгалтерський облік та аудит” (м. Київ, 2001 р.).
Публікації. За результатами наукових досліджень опубліковано 9 наукових праць (без співавторства), з них 5 – у фахових збірниках наукових праць, 3 публікації у матеріалах наукових конференцій і одна стаття – у інших наукових виданнях. Загальний обсяг публікацій – 2,81 д.а., які є результатом особистого дослідження здобувача.
Структура і обсяг роботи. Дисертаційна робота складається із вступу, трьох розділів і висновку, що викладено на 211 сторінках друкованого тексту. Матеріали дисертації містіть 30 рисунків, 29 таблиць, які наведені на 36 сторінках. Список використаних джерел із 161 найменування подано на 11 сторінках і 7 додатків на
19 сторінках.
ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ
У дисертаційній роботі на основі проведених автором досліджень захищаються такі основні положення.
Розділ 1. Теоретичні аспекти обліку дебіторської і кредиторської заборгованості. Перехід України до ринкової економіки та створення господарського механізму нового типу тісно пов’язані з пошуком засобів оздоровлення промислового виробництва й економіки держави в цілому. Вирішення цієї проблеми пов’язано з удосконаленням системи бухгалтерського обліку, одним із центральних елементів якої є облік взаєморозрахунків промислових підприємств.
Розрахунки між підприємствами і організаціями – це одна з необхідних складових розширеного відтворення. Вони опосередковують розподіл і перерозподіл суспільного продукту, перехід його з товарної форми в грошову, і навпаки. Розрахунки ґрунтуються на економічній базі кругообігу коштів в процесі виробництва і є суспільним визнанням того, що підприємство – виробник тієї чи іншої продукції – виконало свої виробничі зобов’язання і поставлені цілі.
Історичний огляд, проведений у цьому розділі, дозволив зробити висновок, що найдавніші початки зобов’язальних правовідносин знаходяться в тій сфері, яку сьогодні називають цивільними правопорушеннями або деліктами. В сфері деліктів поняттю боргу передувало поняття відповідальності. І лише з розвитком економічних відносин майновий бік зобов’язань виходить на перший план, основну масу яких складають зобов’язання, що виникають із договорів.
В результаті опрацювання багатьох літературних джерел було зроблено висновок, що під зобов’язаннями слід розуміти розрахункові взаємовідносини між об’єднаннями (підприємствами) в процесі господарської діяльності, а також з працівниками і службовцями, в результаті чого виникають незакінчені розрахунки.
В бухгалтерському обліку зобов’язання характеризуються як оформлені договором цивільно-правові відносини, в силу яких одна сторона зобов’язана здійснити на користь іншої сторони певні дії або утриматись від певних дій, та як сума коштів, яка повинна бути сплачена на певну дату в майбутньому, або існуючі (завдяки минулим операціям чи подіям) зобов’язання підприємства щодо передачі певних активів чи надання послуг іншому підприємству у майбутньому. Зобов’язання існує тільки тоді, коли йому відповідає нормативно-правовий документ.
Категорія “зобов’язання” тісно пов’язана з категоріями “розрахунки” і “заборгованість”. В дискусії про визначення терміну “розрахунки” виділяють три основні позиції. Відповідно до першої з них, розрахунки – це система взаємовідносин. Прихильники другої позиції вважають розрахунки безпосередньо взаємовідносинами (без використання слова “система”). Третя група вчених лише пояснює економічну сутність розрахунків без наведення їх визначення.
З врахуванням вищесказаного схиляємось до думки, що розрахунки виступають як система відносин між суб’єктами, що виникають внаслідок кругообігу господарських коштів. Тому їх можна розглядати більшою мірою як категорію політекономічну, а не як бухгалтерську, адже самі розрахунки як категорія відносин в бухгалтерському обліку не відображаються.
В даному розділі дисертації окремо досліджено економічний зміст кредиторської і дебіторської заборгованості.
Розкрито що теоретичні принципи, які складають основу визнання, оцінки і розкриття кредиторської заборгованості, ще недостатньо опрацьовані, і вона тривалий час розглядалась як “зворотній бік” активів і доведено що зобов’язання визнається кредиторською заборгованістю, якщо воно відповідає наступним вимогам: визначається як кредиторська заборгованість; вимірюється; є релевантним і є достовірним.
Найбільш повним визначенням кредиторської заборгованості вважаємо наступне: кредиторська заборгованість – це сума, яку повинно сплатити підприємство (організація) в установлений термін юридичним або фізичним особам (кредиторам) внаслідок отримання ним коштів в грошовій або інших формах. Визначено, що економічній сутності кредиторської заборгованості притаманні наступні ознаки:
примусовий характер економічних відносин;
риса заміщення оборотних засобів підприємства;
має властивість “виштовхувати” з господарського обігу банківський кредит;
відрізняється швидкістю розповсюдження від підприємства до підприємства по ланцюгу взаємопов’язаних платежів, що викликає необхідність заліків взаємних вимог;
може трансформувати безготівкові розрахунки, зокрема, змінювати способи платежів.
З’ясовано, що об’єктами бухгалтерського обліку є окремі види кредиторської заборгованості. Особливо виділяються в обліку зобов’язання перед постачальниками, не оплачені в строк, які свідчать про порушення підприємством розрахункової (платіжної) дисципліни.
В роботі досліджено дебіторську заборгованість і визначено, що дебіторська заборгованість – це частина оборотного капіталу, а також вимоги на його отримання у вигляді готівки, матеріальних та інших ресурсів від господарюючих суб’єктів. Тому найбільш точна її дефініція наступна: “Дебіторська заборгованість – це майно (матеріальні ресурси), що не оплачені контрагентами, або готівка, що вилучена з кругообігу оборотних засобів.”
Це дає уявлення про економічну природу дебіторської заборгованості і визначає її місце в бухгалтерському обліку.
Проведені дослідження показали, що до цього часу серед науковців відсутня єдність поглядів щодо класифікації дебіторської заборгованості. Існуючі класифікації заборгованості є неповними і, як правило, охоплюють лише одну ознаку. В роботі пропонується класифікувати дебіторську заборгованість наступним чином:
в залежності від терміну погашення – на довгострокову і поточну;
в залежності від операційного циклу – на товарну (операційну) і нетоварну (неопераційну).
Також запропоновано наступні визначення вищезазначених видів дебіторської заборгованості:
заборгованість називається товарною (операційною), якщо вона виникає внаслідок звичайної операційної діяльності підприємства та може передбачати продаж товарів, виконання робіт чи (та) надання послуг.
нетоварна (неопераційна) дебіторська заборгованість виникає від іншої діяльності підприємства (тобто, операцій інших, ніж продаж товарів, виконання робіт або надання послуг). Нетоварна дебіторська заборгованість відображається в обліку під відповідними назвами і не входить до складу товарної дебіторської заборгованості.
Запропонований поділ, по-перше, спрощує критерії класифікації; по-друге, не суперечить встановленим стандартом вимогам щодо включення заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги до складу поточної дебіторської заборгованості, але надасть можливості, в подальшому, чітко окреслити заборгованість, за якою потрібно нараховувати резерв сумнівних боргів.
Викладені нами погляди, рекомендації і окремі прийоми класифікації заборгованості можливо використовувати як для складання і подання бухгалтерської фінансової звітності, так і для прийняття управлінських рішень щодо регулювання розрахунків.
Розділ 2. Методика обліку заборгованості в системі рахунків бухгалтерського обліку. Розглянуто еволюцію рахунків, призначених для обліку заборгованості, проаналізовано основні форми рефінансування дебіторської заборгованості, запропоновано напрями покращання методики обліку заборгованості та її оцінки.
На підставі проведеного в роботі аналізу еволюції рахунків зроблено висновок, що з 1925 по 1985 рік в Планах рахунків відбувалося скорочення розділів рахунків, призначених для обліку заборгованості, зміна назв цих розділів, але об’єкти, що на них обліковувалися, залишалися незмінними.
Згідно з запропонованою в дисертації схемою класифікації дебіторської заборгованості, до сучасного рахунку 36 “Розрахунки з покупцями і замовниками” пропонується ввести субрахунок 363 “Розрахунки за відстроченими платежами”, на якому слід обліковувати розрахунки за тією дебіторською заборгованістю по товарах, роботах, послугах, за якою було відстрочено виконання зобов’язань за договорами. Вважаємо, що це надасть можливість:
по-перше, здійснювати ефективний контроль за дебіторською заборгованістю;
по-друге, чітко окреслити суми тієї заборгованості, за якою слід нараховувати резерв сумнівних боргів;
Досить актуальним і практично не дослідженим питанням, розглянутим в дисертації, є рефінансування (оплата) дебіторської заборгованості. Проблема оплати дебіторської заборгованості, визначення допустимого рівня засобів, які вилучаються на дебіторську заборгованість, розробка оптимальної політики управління нею є достатньо серйозною і потребує глибокого вивчення.
В роботі уточнено, що рефінансування дебіторської заборгованості – це система фінансових операцій, що забезпечують прискорену конверсію дебіторської заборгованості в грошові активи. Основними формами рефінансування дебіторської заборгованості, що застосовуються сьогодні, є: а) факторинг; б) облік векселів; в) форфейтинг. Вважаємо, що сюди слід також включити уступку вимоги переведення боргу. На сьогоднішній день така операція, хоча і визначена Цивільним кодексом, проте не здійснюється в Україні.
Не дивлячись на широке застосування факторингу в країнах з ринковою економікою, в Україні він поки що не одержав належного розповсюдження за рядом причин, перш за все, через відсутність необхідної правової бази, відпрацьованої методики обліку тощо.
Проведений в дисертаційній роботі критичний аналіз обліково-економічної літератури показав, що в сучасному обліку відсутні проводки з таких видів рефінансування, як факторинг і форфейтинг.
Пропонуємо факторинг здійснювати по операціях за товарною (операційною) дебіторською заборгованістю, синтетичний облік якої ведеться на рахунку 36 “Розрахунки з покупцями і замовниками” та 371 “Розрахунки за виданими авансами”. По всіх інших видах заборгованостей застосування факторингу є неправомірним.
Дебіторська заборгованість покупців належить до оборотних активів підприємства; її продаж є операційною діяльністю і пропонується вести облік на рахунках 977 “Інші витрати звичайної діяльності” – списання балансової величини дебіторської заборгованості та понесених у зв’язку з цим витрат (комісійна винагорода посереднику тощо), 746 “Інші доходи від звичайної діяльності” – виручка, одержана від реалізації боргів.
На думку автора, облік факторингових операцій доцільно здійснювати за варіантами:
комісійну винагороду не враховувати на окремому рахунку витрат. Сума дебіторської заборгованості, що передається банком, є своєрідною комісійною винагородою.
комісійна винагорода від продажу дебіторської заборгованості є елементом операційних витрат, а тому її облік слід вести на рахунку 977 “Інші витрати звичайної діяльності”.
За двома варіантами фінансовий результат від операції буде однаковим, але кращим вважаємо 1 варіант, через простоту і можливість реального відображення доходу.
Складніше здійснювати облік факторингу по дебіторській заборгованості, за якою раніше нараховувався резерв сумнівних боргів. В такому випадку пропонується дебіторську заборгованість списувати з балансу наступним чином:
Д-т 977 “Інші витрати звичайної діяльності” К-т 36 “Розрахунки з покупцями і замовниками” – на суму чистої реалізаційної вартості;
Д-т 38 “Резерв сумнівних боргів” К-т 36 “Розрахунки з покупцями і замовниками” – на суму нарахованого резерву сумнівних боргів.
Прибуток в такому випадку буде завищеним в результаті зменшення витрат, але, це, вважаємо, є правомірним, оскільки частина витрат, на суму нарахованого резерву вплинула на оподатковуваний прибуток в минулому звітному періоді.
Розділ 3. Шляхи удосконалення системи взаєморозрахунків. Облік та аналіз дебіторсько-кредиторської заборгованості є одним з ключових завдань у вирішенні проблем, що виникають під час поточного управління підприємствами з позиції оптимального співвідношення між ліквідністю та прибутковістю. Це питання з різним ступенем теоретичного і практичного висвітлення розглянуто в багатьох іноземних виданнях останнього часу. Огляд наукової та методичної літератури радянських часів свідчить, що аналіз договірних зобов’язань в контексті управління заборгованістю, раніше не проводився.
За результатами проведеного дослідження дебіторсько-кредиторської заборгованості вісімдесяти переробних підприємств Автономної Республіки Крим автором запропоновано методичний підхід до аналізу дебіторсько-кредиторської заборгованості як інструменту покращення фінансового стану та формування стратегії кредитної політики в умовах інфляції, а також надано наступні пропозиції:
своєчасно здійснювати контроль за співвідношенням дебіторської і кредиторської заборгованості. Значне перевищення дебіторської заборгованості створює загрозу фінансовій стабільності підприємства і робить необхідним залучення додаткових джерел фінансування;
винаходити можливості збільшення кількості замовників з метою зменшення масштабу ризику неоплати;
контролювати стан розрахунків за простроченими заборгованостями. В умовах інфляції будь-яка відстрочка платежу призводить до того, що підприємство реально одержує лише частину вартості виконаних робіт. Тому необхідно розширити систему авансових платежів;
своєчасно виявляти недопустимі види дебіторської і кредиторської заборгованості, до яких, в першу чергу, відносяться прострочена заборгованість постачальникам, прострочена заборгованість покупців понад три місяці, прострочена заборгованість з оплати праці і по платежах до бюджету, позабюджетних фондів.
В даному розділі дисертаційної роботи досліджено і запропоновано шляхи удосконалення обліку безнадійної і сумнівної заборгованості. На сьогоднішній день безнадійна заборгованість в Україні посідає досить вагоме місце у складі всієї заборгованості, про що свідчать наступні статистичні дані станом на 01.01.2000 р. (рис. 1).
У зв’язку з цим особливої уваги потребує порядок списання простроченої дебіторської і кредиторської заборгованості, оскільки існує прямий взаємозв’язок між списанням такої заборгованості і формуванням оподатковуваної бази податком на прибуток. Правильне і своєчасне списання дебіторсько-кредиторської заборгованості відіграє важливу роль при формуванні фінансових результатів діяльності підприємства.
Вважаємо, що підприємствам-кредиторам, щоб уникнути втрат від оподаткування, необхідно створювати резерв сумнівних боргів. В дисертації виділені ситуації, при яких можна не створювати резерв сумнівних боргів (рис. 2).
Рис. 2. Ситуації, при яких можна не створювати резерв сумнівних боргів
В роботі обґрунтовано, що рішення про створення резерву сумнівних боргів повинно готуватись комісією підприємства за участю керівників юридичної, бухгалтерської, збутової служб та затверджуватись керівником підприємства. Вважаємо, що в рішенні про створення резерву сумнівних боргів комісія повинна відображати наступні відомості: дату та причину виникнення заборгованості, строк її погашення (векселів, застав, договорів страхування), дату подання позовної заяви до суду (арбітражного суду) про стягнення заборгованості з покупця (замовника), номер та дату платіжного доручення про перерахування мита.
Резерви сумнівних боргів дозволяється створювати тільки за результатами інвентаризації дебіторської заборгованості в кінці року, в той час як сумнівні борги виникають в ході торгових операцій протягом року. Існують наукові думки, що необхідно нараховувати резерв протягом всього облікового періоду. На нашу думку, розрахувати резерв сумнівних боргів доцільно перед складанням звітності, а використовуватися він буде протягом звітного року при потребі або безпосередньо перед складанням звітності.
Вважаємо, що резерв повинен формуватись на базі експертних оцінок фінансового менеджменту підприємства.
Списання боргу на збиток внаслідок неплатоспроможності боржника не є анулюванням заборгованості. Ця заборгованість повинна відображатися на позабалансових рахунках з метою контролю за можливістю стягнення у випадку зміни майнового стану боржника. Термін, на який заборгованість повинна обліковуватись на позабалансовому рахунку, встановлюють деякі практики в три, деякі – в п’ять років з моменту списання. На думку автора, зазначений термін повинен обиратися підприємством самостійно, але не менше трьох років з моменту списання заборгованості з балансу.
Для того, щоб списати безнадійну заборгованість, необхідно правильно документально оформити дану операцію. Дебіторська заборгованість, по якій закінчився строк позовної давності, списується за рішенням керівника підприємства. Сьогодні законодавством не передбачена конкретна форма такого рішення. При використанні довільної форми, пропонуємо наступні обов’язкові реквізити:
повна назва підприємства-дебітора із зазначенням його ідентифікаційного та індивідуального податкового коду, дати і причини виникнення заборгованості;
повний перелік первинних документів, що підтверджують даний факт;
дата прийняття рішення з обов’язковим зазначенням того, що ця заборгованість повинна обліковуватись не менше трьох років поза балансом (а можна і більше) з часу такого списання для нагляду за можливістю її справляння у випадку зміни майнового стану дебітора;
підпис керівника і головного бухгалтера;
печатка підприємства, установи.
В дисертації запропонована форма рішення керівника про списання заборгованості.
В роботі розглянуто можливості впровадження автоматизованої системи обліку заборгованості на підприємствах. Визначено, що кожна з розглянутих програм має певні компоненти для обліку розрахунків з дебіторами і кредиторами. Однак, крім застосування програмного забезпечення, безпосередньо прив’язаного до виконання тих чи інших функцій обліку розрахунків з дебіторами та кредиторами, існує ще один шлях автоматизації підприємства – придбання програмного “конструктора”.
З метою удосконалення обліку дебіторської і кредиторської заборгованості, при її автоматизації, пропонується здійснити наступні заходи:
створити інформаційну базу кредиторської та дебіторської заборгованості учасників розрахунків;
звірити в електронній формі взаємні вимоги та зобов’язання і знайти найбільш раціональні способи погашення взаємної заборгованості;
провести взаємозаліки, поступово скорочуючи обсяги заборгованості;
вести облік та звітність проведених взаєморозрахунків.
Досягнути цього автономно від фінансових та виробничих аспектів управління неможливо. Тісна інтеграція функціонального модуля з підсистемами, що безпосередньо пов’язані з фінансами та виробництвом, дозволяє вирішити традиційні проблеми, які виникають при зіткненні матеріально-технічного постачання з управлінням, виробництвом та фінансами. Це дасть змогу скоординувати планову послідовність закупок і видачу дозволу, надасть свободу маневру у виборі способів платежу, а також полегшить ведення офіційної звітності.
ВИСНОВКИ
У дисертації наведено теоретичне узагальнення і запропоновано вирішення науково-практичного завдання, що виявляється у дослідженні і розробці науково-методичних підходів щодо вдосконалення обліку дебіторської і кредиторської заборгованості промислових підприємств.
На основі проведеного дисертаційного дослідження як теоретичних засад бухгалтерського обліку заборгованості, так і практичного аспекту даного питання можна зробити наступні висновки та надати пропозиції:
1. Одним з найбільш складних і суперечливих питань українського обліку є облік дебіторсько-кредиторської заборгованості, що пов’язано з існуванням проблеми неплатежів. В роботі розкрито економічний зміст понять “заборгованість”, “зобов’язання”, “розрахунки” та взаємозв’язок між цими термінами. Зобов’язання реєструються в обліку лише тоді, коли по них виникає заборгованість. Зобов’язання, які підлягають виконанню в майбутньому, не є заборгованістю і не відображаються в бухгалтерському обліку. Динаміка зобов’язань називається розрахунками. З врахуванням вищесказаного схиляємось до думки, що розрахунки виступають як система відносин між підприємствами, що виникають внаслідок кругообігу господарських коштів. Тому їх можна розглядати більшою мірою як категорію політекономічну, а не як бухгалтерську, адже самі розрахунки як категорія відносин в бухгалтерському обліку не відображаються.
2. Теоретичні принципи, що складають основу визнання, оцінки і розкриття кредиторської заборгованості, ще недостатньо опрацьовані, і вона тривалий час розглядалась як “зворотній бік” активів. Вважаємо, що зобов’язання визнається кредиторською заборгованістю, якщо воно відповідає наступним вимогам: визначенню кредиторської заборгованості; вимірюється; є релевантним і є достовірним.
3. В результаті дисертаційного дослідження визначено, що дебіторська заборгованість – це частина оборотного капіталу, а також вимоги на його отримання у вигляді готівки, матеріальних та інших ресурсів від господарюючих суб’єктів. Тому найбільш точна її дефініція наступна: “Дебіторська заборгованість – це матеріальні ресурси, що не оплачені контрагентами, або готівка, що вилучена з кругообігу грошових коштів.”
Наведене визначення дає уявлення про економічну природу дебіторської заборгованості і визначає її місце в бухгалтерському обліку.
4. На основі критичного аналізу обліково-економічної літератури визначено, що існуючі класифікації заборгованості є неповними і охоплюють лише одну ознаку. В роботі запропоновано класифікувати дебіторську заборгованість наступним чином:
в залежності від терміну погашення – на довгострокову і поточну;
в залежності від операційного циклу – на товарну (операційну) і нетоварну (неопераційну).
Вважаємо, що запропонований поділ, по-перше, спрощує критерії класифікації; по-друге, не суперечить встановленим стандартом вимогам щодо включення заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги до складу поточної дебіторської заборгованості, але надасть можливості, в подальшому, чітко окреслити заборгованість, за якою потрібно нараховувати резерв сумнівних боргів.
5. Згідно запропонованої в дисертації схеми класифікації дебіторської заборгованості щодо сучасного рахунку 36 “Розрахунки з покупцями і замовниками” пропонується ввести субрахунок 363 “Розрахунки за відстроченими платежами”, на якому слід обліковувати розрахунки за тією дебіторською заборгованістю по товарах, роботах, послугах, за якою було відстрочено виконання зобов’язань за договорами.
Це дозволить підвищити ефективність контролю за дебіторською заборгованістю і окреслить суми заборгованості, за якою слід нарахувати резерв сумнівних боргів.
6. Основними формами рефінансування дебіторської заборгованості, що застосовуються сьогодні, є: факторинг; облік векселів; форфейтинг. Вважаємо, що сюди слід також включити уступку вимоги переведення боргу.
7. Для удосконалення обліку дебіторської заборгованості пропонуємо факторинг здійснювати по операціях за товарною (операційною) дебіторською заборгованістю, синтетичний облік якої ведеться на рахунку 36 “Розрахунки з покупцями і замовниками” та 371 “Розрахунки за виданими авансами”. По всіх інших видах заборгованостей застосування факторингу є неправомірним.
8. Запропоновано методичний підхід до аналізу дебіторсько-кредиторської заборгованості і надано пропозиції щодо покращення фінансового стану та формування кредитної політики підприємства в умовах інфляції за рахунок розширення системи авансових платежів.
9. Щодо удосконалення обліку безнадійної заборгованості пропонуємо здійснення наступних заходів:
змінити назву рахунку 38 з “Резерву сумнівних боргів” на “Коригування на сумнівні борги”;
списувати сумнівну заборгованість з балансу лише тоді, коли вона перетворилась на безнадійну, оскільки діючий План рахунків призначений відображати за дебетом рахунку 38 списання не безнадійної, а сумнівної заборгованості, з чим автор погодитись не може;
резерв сумнівних боргів визначати на підставі платоспроможності окремих дебіторів, що дозволятиме, відновлювати заборгованість з коригуванням цього резерву;
передбачити можливість проводити відрахування до резерву на підставі середніх статистичних даних, що дозволить спростити процедуру відрахувань до резерву сумнівних боргів.
10. З метою удосконалення обліку дебіторської і кредиторської заборгованості при її автоматизації, пропонується здійснити наступні заходи:
застосувати програмний “конструктор” на базі інтеграції функціонального модуля з підсистемами, що пов’язані з фінансовими та виробничими аспектами управління;
створити інформаційну базу дебіторсько-кредиторської заборгованості учасників розрахунків;
звірити в електронній формі взаємні вимоги та зобов’язання і знайти найбільш раціональні способи погашення взаємної заборгованості;
провести взаємозаліки, поступово скорочуючи обсяги заборгованості;
вести облік та звітність проведених взаєморозрахунків.
ПЕРЕЛІК ОСНОВНИХ ОПУБЛІКОВАНИХ АВТОРОМ ПРАЦЬ
ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ
1. Сурніна К.С. Проблеми обліку дебіторської та кредиторської заборгованості в умовах введення нових положень (стандартів) бухгалтерського обліку
// Економіка: проблеми теорії та практики. Міжвузівський зб. наук. праць Дніпропетровського державного університету. Вип. 20. – Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2000. – С. 77-82.
2. Сурніна К.С. Зобов’язання і кредиторська заборгованість, проблеми термінології і класифікації // Економіка: проблеми теорії та практики. Міжвузівський зб. наук. праць Дніпропетровського національного університету. Вип. 42. – Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2000. – С.56-61.
3. Сурніна К.С. Облік дебіторської заборгованості у відповідності з національними стандартами // Вісник Житомирського інженерно-технологічного інституту. Економічні науки. – 2000. – № 11. – С.43-44.
4. Сурніна К.С. Розрахунки в системі бухгалтерського обліку: історичний аспект // Культура народов причерноморья. Научный журнал Крымского научного центра НАН Украины и Миннауки. – 2000. – № 14. – С.32-35.
5. Сурнина Е.С. Меры по управлению дебиторской задолженностью
// Экономика и управление. Вып. 1(26). – Симферополь: Интеллект, 2001. – С.18-19.
6. Сурнина Е.С. Особенности функционирования дебиторской и кредиторской задолженности в современных условиях // Экономические науки. Сб. науч. работ Крымского государственного аграрного университета. Вып. 67. – Симферополь: КГАУ, 2000. – С.157-160.
7. Сурніна К.С. Аудит розрахунків з дебіторами // Матеріали республіканської науково-практичної конференції “Удосконалення національних нормативів аудиту”.– Житомир: ЖІТІ, 2000. – С.176-179.
8. Сурніна К.С. Резерв сумнівних боргів: порівняння українських, російських та міжнародних стандартів бухгалтерського обліку // Збірник тез та текстів виступів наукової міжнародної конференції “Розвиток науки про бухгалтерський облік”. Частина ІІІ. – Житомир: ЖІТІ, 2000. – С.100-105.
9. Сурнина Е.С. К вопросу о безнадежной задолженности // Збірник тез і текстів виступів Всеукраїнської науково-практичної конференції “Теорія і практика незалежного аудиту в Україні”. – Київ: “Рута”. – 2001. – С.172-179.
АНОТАЦІЯ
Сурніна К.С. Удосконалення обліку дебіторської і кредиторської заборгованості промислових підприємств. – Рукопис.
Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 06.08.04 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит. Східноукраїнський національний університет імені Володимира Даля Міністерства освіти і науки України, Луганськ, 2002.
Дисертацію присвячено теоретичним і практичним питанням обліку та аналізу дебіторсько-кредиторської заборгованості в ринкових умовах. Уточнено економічну сутність категорій “заборгованість”, “зобов’язання”, “розрахунки” з точки зору бухгалтерського обліку, розкрито взаємозв’язок між ними. Запропоновано основні напрями удосконалення методології обліку заборгованості, та її оцінки. Доповнені існуючі класифікації дебіторської і кредиторської заборгованості, розроблено практичні рекомендації щодо їх застосування. Розглянуто облік факторингових операцій, який включає питання обліку комісійної винагороди та безпосередньо операцій з продажу дебіторської заборгованості. Запропоновано кореспонденцію рахунків з обліку факторингових операцій. Систематизовано фактори, які впивають на вирішення облікових задач для одержання достовірної і своєчасної інформації про операції факторингу. Розроблено рекомендації з впровадження автоматизованої системи обліку дебіторсько-кредиторської заборгованості на підприємствах.
Ключові слова: бухгалтерський облік, заборгованість дебіторська, заборгованість кредиторська, розрахунки, рефінансування заборгованості, факторинг, форфейтинг, платоспроможність.
АНОТАЦИЯ
Сурнина К.С. Усовершенствование учета дебиторской и кредиторской задолженности промышленных предприятий. – Рукопись.
Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04 – Бухгалтерский учет, анализ и аудит. Восточноукраинский национальный университет имени Владимира Даля Министерства образования и науки Украины, Луганск, 2002.
Диссертация посвящена теоретическим и практическим вопросам учета дебиторско-кредиторской задолженности в рыночных условиях хозяйствования. Именно эти вопросы являются наиболее сложными и противоречивыми в украинском бухгалтерском учете.
В процессе исследования уточнена экономическая сущность категорий “обязательства”, “расчеты”, “задолженность” с позиций бухгалтерского учета, изучены взаимосвязи между ними. В работе подчеркнуто, что обязательства отражаются в учете лишь в случае возникновения задолженности. Обязательства, подлежащие исполнению в будущем, не считаются задолженностью и не отражаются в бухгалтерском учете. Динамика обязательств называется расчетами.
Изучение и анализ учетно-экономической литературы позволили сформулировать теоретические принципы и уточнить понятия дебиторской и кредиторской задолженности. По мнению автора, кредиторская задолженность – это сумма средств, которую предприятие (организация) должно возвратить в установленный срок юридическим или физическим лицам (кредиторам) полученных в денежной или других формах расчетов. Отмечается, что дебиторская задолженность – это материальные ресурсы, не оплаченные контрагентами, или денежная наличка, изъятая из кругооборота оборотных средств.
В исследовании подчеркивается, что на сегодняшний день среди ученых отсутствует единый подход к классификации дебиторской задолженности. Предлагается классифицировать её в зависимости от срока погашения – на долгосрочную и текущую а также в зависимости от операционного цикла – на товарную (операционную) и нетоварную (неоперационную). Задолженность является товарной (операционной), если она возникает вследствие обычной операционной деятельности предприятия и может предполагать продажу товаров, выполнение работ или предоставление услуг. Нетоварная (неоперационная) задолженность возникает от других видов деятельности предприятия. На основе данной классификации предлагается учитывать рассмотренные виды задолженности.
В работе уточнено, что рефинансирование дебиторской задолженности обеспечивает ускоренную конверсию задолженности в денежные активы. Рассмотрены основные формы рефинансирования: факторинг; учет векселей; форфейтинг. По мнению автора, сюда необходимо включить и уступку требования передачи долга.
В процессе исследования автором рассмотрено эволюцию счетов, предназначенных для учета задолженности, проанализированы основные формы рефинансирования дебиторской задолженности, предложены пути улучшения методики учета задолженности. Для усовершенствования учета дебиторской задолженности автором предложено ввести субсчет 363 “Расчеты по отстроченным платежам”, на котором следует учитывать расчеты по дебиторской задолженности за товары, работы, услуги, по которым было отстрочено выполнение обязательств по договорам.
Для усовершенствования учета безнадежной задолженности предлагается: заменить название счета 38 “Резерв сомнительных долгов” на “Коррегирование на сомнительные долги”; списывать сомнительную задолженность с баланса только тогда, когда она превратилась в безнадежную, поскольку действующий План счетов предназначен отражать по дебету счета 38 списание не безнадежной, а сомнительной задолженности, с чем автор не согласен, и другие мероприятия.
В работе изложен методический подход к анализу дебиторско-кредиторской задолженности и даны предложения по улучшению финансового состояния и формированию кредитной политики предприятия в условиях инфляции за счет расширения системы авансовых платежей.
Автором проанализированы возможности внедрения автоматизированной системы учета взаиморасчетов и даны обоснованные рекомендации по внедрению программного обеспечения, предназначенного для учета взаиморасчетов.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, задолженность дебиторская, задолженность кредиторская, расчеты, рефинансирование задолженности, факторинг, форфейтинг, платежеспособность.
ANNOTATION
К. Surnina. Improvement of the discount of the debtor and credit indebtedness of industrial enterprisis. - Manuscript.
The dissertation on competition of a scientific degree of the candidate of economic sciences on a specialty 08.06.04 – Accounting, Analysis and Auditing. East-Ukrainian National University by name Vladimira Dalya of the Ministry of education and science of Ukraine, Lugansk, 2002.
The dissertation is devoted to theoretical and practical questions of the discount and analysis of the debtor and credit indebtedness in market conditions. In the research is revealed the sense of the economic categories from positions of book keeping; "obligations", "accounts", "debts" and interrelations between them are investigated. In the research are offered the basic directions of the improvement of
