київський Національний економічний університет

Ященко Корнелія Василівна

УДК 340.137(477)::336.227.8(061.1)

Гармонізація Податкового законодавства України з законодавством Європейських Співтовариств про непряме оподаткування

Спеціальність 12. 00. 07 – теорія управління; адміністративне

право і процес; фінансове право; інформаційне право

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата юридичних наук

Київ - 2005

Дисертацією є рукопис

Робота виконана на кафедрі правового регулювання економіки юридичного факультету Київського національного економічного університету.

Науковий керівник – доктор юридичних наук, професор,

член-кореспондент НАН України

Опришко Віталій Федорович,

декан юридичного факультету Київського національного економічного університету

Офіційні опоненти: доктор юридичних наук, професор

Пацурківський Петро Станіславович,

декан юридичного факультету Чернівецького державного університету ім. Ю. Федьковича

кандидат юридичних наук

Петраш Іван Юрійович,

доцент кафедри міжнародного та конституційного права Львівського юридичного інституту

Міністерства Внутрішніх Справ України

Провідна установа – Київський національний університет ім. Т. Шевченка,

кафедра конституційного та адміністративного права,

м. Київ

Захист відбудеться 10 березня 2005 р. о 15:00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.006.05 при Київському національному економічному університеті: 03680, м. Київ, проспект Перемоги, 54/1.

З дисертацією можна ознайомитися в бібліотеці Київського національного економічного університету: 03680, м. Київ, проспект Перемоги, 54/1.

Автореферат розісланий 8 лютого 2005 р.

Учений секретар

спеціалізованої вченої ради О.М. Мудра

загальна характеристика роботи

Актуальність теми дослідження. В контексті європейської інтеграції України гармонізація її податкового законодавства з законодавством Європейських Співтовариств про непряме оподаткування є актуальним правовим питанням. Відповідно до Угоди про партнерство та співробітництво між Україною і Європейськими Співтовариствами та їх державами-членами від 14 червня 1994 року Україна прийняла зобов’язання гармонізувати національне законодавство з законодавством Європейських Співтовариств (далі - ЄС) про непряме оподаткування. Десятирічний досвід органів державної влади щодо проведення заходів, спрямованих на виконання даного зобов’язання, довів гостру потребу у науковому обґрунтуванні теоретичних і практичних аспектів гармонізації податкового законодавства України з законодавством ЄС про непряме оподаткування. Гармонізація покликана узгодити умови справляння і рівень непрямих податків з існуючими в ЄС та сприяти впровадженню режиму вільної торгівлі між Україною і ЄС.

Перші наукові спроби обґрунтувати зміст гармонізації законодавства України з законодавством ЄС майже не торкалися окремих галузей та інститутів права, а стосувалися більшою мірою загальнотеоретичних проблем наближення в цілому законодавства України до законодавства ЄС. Провідна роль у визначенні й обґрунтуванні поняття гармонізації законодавства України з законодавством ЄС належить працям таких відомих вітчизняних вчених, як В.Н. Денисов, В.К. Забігайло, Ю.М. Капіца, Н.Р. Малишева, В.І. Муравйов, В.Ф. Опришко. Саме на працях цих науковців базується теоретична основа даного дослідження.

Щодо гармонізації податкового законодавства України з законодавством ЄС, то у вітчизняній юридичній науці істотні розробки з даної проблеми досі не проводилися, проте на неї звертали увагу І.А. Бєлоусова, Л.М. Демиденко. Гармонізацію національних законодавств держав-членів ЄС в галузі непрямих податків розглядали Л.М. Ентін, Р.А. Петров, В.М. Слепець, А. Татам, Г.П. Толстоп’ятенко, Б. М. Топорнін, Н. Моусі, С.В. Шевчук. Оцінки, коментарі та висновки, надані цими науковцями, використані при дослідженні особливостей законодавства ЄС про непряме оподаткування.

В процесі аналізу способів гармонізації податкового законодавства України з законодавством ЄС про непряме оподаткування автор враховував результати досліджень загальних проблем податкового права як інституту фінансового права, здійснених такими вітчизняними фахівцями: Д.А. Бекерська, Г.В. Бех, М.М. Весельський, В.М. Вишневецький, Л.К. Воронова, Н.В. Воротіна, П.Т. Гега, О.М. Горбунова, Н.П. Кучерявенко, П.С. Пацурківський, І.Ю. Петраш, Л.А. Савченко.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Тему дисертації затверджено на засіданні вченої ради юридичного факультету КНЕУ протоколом № 3 від 25 січня 2000 року. Дисертаційна робота виконана відповідно до Комплексного плану науково-дослідних робіт юридичного факультету КНЕУ “Проблеми правового забезпечення соціально-економічного та політичного розвитку України” (0102V006315).

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є встановлення змісту гармонізації податкового законодавства України з законодавством ЄС про непряме оподаткування та розробка пропозицій щодо вдосконалення процесу проведення гармонізації податкового законодавства України з законодавством ЄС про непряме оподаткування. Відповідно до зазначеної мети наукового дослідження поставлені наступні завдання:

- з’ясувати співвідношення поняття гармонізації законодавств з уніфікацією, адаптацією, апроксимацією та наближенням (зближенням) законодавств;

- встановити зміст гармонізації непрямого оподаткування в ЄС;

- встановити зміст гармонізації податкового законодавства України з законодавством ЄС про непряме оподаткування;

- визначити механізм гармонізації податкового законодавства України з законодавством ЄС про непряме оподаткування;

- всебічно проаналізувати особливості законодавства ЄС про непряме оподаткування, з’ясувати його вимоги до гармонізації;

- виявити розбіжності правового регулювання непрямих податків у законодавствах України та ЄС;

- ідентифікувати положення податкового законодавства України, що потребують гармонізації з законодавством ЄС про непряме оподаткування;

- надати пропозиції щодо гармонізації податкового законодавства України з законодавством ЄС про непряме оподаткування.

Об’єктом дослідження є система юридичних норм в законодавствах України та ЄС, що регулюють суспільні відносини, які виникають в процесі справляння непрямих податків.

Предметом дослідження є теоретичні й практичні аспекти гармонізації податкового законодавства України з законодавством ЄС про непряме оподаткування.

Методи дослідження. У дисертаційному дослідженні використано наступні методи і прийоми наукового пізнання: діалектичний (гармонізація податкового законодавства України з законодавством ЄС про непряме оподаткування розглядається в нерозривному зв’язку її юридичного та економічного змісту), порівняльно-правовий (при з’ясуванні співвідношення понять гармонізація, уніфікація, адаптація, апроксимація, наближення (зближення) законодавств, при встановленні розбіжностей в законодавствах України та ЄС), історичний (при розгляді процесів гармонізації непрямих податків всередині ЄС), формально-юридичний (при визначенні юридичного змісту правових актів, якими гармонізовані непрямі податки в ЄС), логічний (при встановленні змісту гармонізації податкового законодавства України з законодавством ЄС про непряме оподаткування), аналізу (при розгляді вимог законодавства ЄС про непряме оподаткування, ідентифікації положень податкового законодавства України, що потребують гармонізації), узагальнення та синтезу (при наданні пропозицій стосовно гармонізації податкового законодавства України з законодавством ЄС про непряме оподаткування).

Наукова новизна одержаних результатів. Наукова новизна роботи полягає в тому, що в ній вперше здійснена спроба науково обґрунтувати теоретичні та практичні аспекти гармонізації податкового законодавства України з законодавством ЄС про непряме оподаткування. Вона розкрита у наступних положеннях:

1. Встановлено, що термін “гармонізація законодавств” застосовується у широкому та вузькому значеннях. У широкому значенні він позначає узгодження положень законодавства однієї держави з законодавством іншої держави чи міжнародного утворення, або актами міжнародного права. У вузькому значенні він позначає спосіб наближення законодавств держав-членів ЄС за допомогою директив, які встановлюють спільну кінцеву мету правового регулювання, залишаючи на розсуд держав-членів способи реалізації директив.

2. Визначено, що в ЄС гармонізація національних законодавств держав-членів про непряме оподаткування являє собою правотворчий процес, який складається з правотворчої діяльності інститутів ЄС з прийняття директив, якими встановлюється єдина кінцева мета правового регулювання непрямих податків в державах-членах, та наступної правотворчої діяльності національних органів держав-членів щодо приведення положень національних законодавств у відповідність до директив ЄС.

3. Обґрунтовано, що зміст гармонізації податкового законодавства України з законодавством ЄС про непряме оподаткування є процесом внесення змін і доповнень до податкового законодавства України, а також прийняття нових нормативно-правових актів, що необхідні для виконання вимог, встановлених директивами ЄС про непряме оподаткування.

4. Виділено чотири стадії в механізмі гармонізації податкового законодавства України з законодавством ЄС про непряме оподаткування: перша - визначення розбіжностей правового регулюванням непрямих податків в законодавствах ЄС та України; друга - визначення пріоритетності усунення невідповідностей в законодавстві України; третя - визначення положень законодавства України, до яких необхідно внести зміни та доповнення з метою гармонізації; четверта - створення та прийняття проектів нормативно-правових актів, які вносять до податкового законодавства України положення, що відповідають вимогам директив ЄС про непряме оподаткування.

5. Уточнено обсяги перспективної гармонізації шляхом ідентифікації директив ЄС про непряме оподаткування та визначення вимог, з якими потрібно гармонізувати податкове законодавство України. Це десять директив, що регулюють справляння податку на додану вартість та акцизних зборів, у відповідність до яких необхідно привести податкове законодавство України з метою виконання положень Угоди про партнерство та співробітництво між Україною і Європейськими Співтовариствами та їх державами-членами.

6. Дістало подальший розвиток дослідження законодавства ЄС про непряме оподаткування, зокрема, встановлено: відмінності між платником податку на додану вартість та податковим боржником, особливості спрощених та спеціальних схем справляння податку на додану вартість, умови надання податкових пільг (застосування зменшених ставок податку та звільнення від оподаткування податком на додану вартість), особливості режиму відстрочення сплати акцизів і системи податкових складів, особливості визначення структури акцизних зборів на підакцизні товари, звільнення від сплати акцизних зборів.

7. Обґрунтовано доцільність прийняття спеціальних законів, спрямованих на впровадження змін та доповнень до законодавства України з метою виконання вимог директив ЄС про непряме оподаткування. Спеціальні закони дозволять ідентифікувати положення законодавства України, впроваджені внаслідок гармонізації, полегшать роботу виконавчих органів влади з приведення підзаконних актів у відповідність до цих положень, нададуть можливість динамічно вносити нові зміни та доповнення до законодавства України, викликані змінами безпосередньо інтеграційного законодавства ЄС про непряме оподаткування.

8. Сформульовано пропозиції до положень нормативно-правових актів України з метою їх гармонізації з директивами ЄС про непряме оподаткування. Ці пропозиції стосуються: введення системи податкових складів та режиму відстрочення сплати акцизних зборів по товарах, що пересуваються між цими податковими складами, на момент впровадження зони вільної торгівлі між ЄС та Україною; розширення компетенції податкових органів України щодо здійснення контролю за діяльністю податкових складів (Департамент з питань адміністрування акцизного збору і контролю за виробництвом та обігом підакцизних товарів Державної податкової адміністрації України); введення на товари соціального призначення зменшених ставок податку на додану вартість; впровадження спрощених схем оподаткування податком на додану вартість фермерів сільського, лісового і рибного господарств, малих підприємств; впровадження пільгового режиму справляння акцизних зборів з біопалива, комбінованого виробництва тепла й енергії тощо.

9. Запропоновано розробку наступних проектів спеціальних законів, спрямованих на гармонізацію законодавства України з законодавством ЄС про непряме оподаткування: “Про внесення змін до Закону України “Про податок на додану вартість” з метою гармонізації з законодавством Європейських Співтовариств про податок на додану вартість”; “Про внесення змін до деяких законів України з метою гармонізації з законодавством Європейських Співтовариств про акцизні збори”.

Практичне значення одержаних результатів. Результати дослідження можуть бути використані при створенні проектів нормативно-правових актів України, спрямованих на гармонізацію податкового законодавства України з законодавством ЄС про непряме оподаткування. Крім правотворчої галузі, вони можуть слугувати матеріалом для подальшої науково-дослідницької розробки проблем гармонізації податкового законодавства України з податковим законодавством ЄС, а також використовуватися в навчальному процесі при викладанні юридичних та економічних дисциплін.

Апробація результатів дослідження. Основні положення дисертації обговорювалися на кафедрі правового регулювання економіки юридичного факультету Київського національного економічного університету. Результати дослідження доповідалися на міжнародній науковій конференції студентів і аспірантів у Хмельницькому інституті регіонального управління та права в квітні 2002 р. та на науково-теоретичній конференції молодих вчених Інституту міжнародних відносин Київського національного університету ім. Т. Шевченка в травні 2003 р.

Публікації. За основним змістом дисертації опубліковано шість статей без співавторів, а також тези виступів на двох наукових конференціях.

Структура дисертації. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, кожен з яких включає по два підрозділи і висновки до розділу, загальних висновків, двох додатків (порівняльна таблиця законодавства України та ЄС про непрямі податки з пропозиціями змін і доповнень з метою гармонізації; перелік об’єктів, що оподатковуються зменшеною ставкою ПДВ в ЄС), списку використаних джерел (240 найменувань). Загальний обсяг роботи 220 сторінок.

Основний зміст роботи

У Вступі обґрунтовується актуальність теми дисертації, розкривається ступінь її наукової розробки, вказується на зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами, визначаються предмет та об’єкт дослідження, його мета та конкретні завдання, методологічна основа, відзначається наукова новизна положень, що виносяться на захист, практичне значення одержаних результатів, наводяться дані по апробації та публікації результатів дослідження.

Головна увага у розділі першому “Теоретико-практичні аспекти гармонізації податкового законодавства України з законодавством Європейських Співтовариств про непряме оподаткування” приділяється встановленню змісту гармонізації податкового законодавства України з законодавством ЄС про непряме оподаткування, визначенню напрямів і механізму проведення гармонізації, аналізу її перспективних обсягів. У підрозділі 1.1. “Зміст гармонізації податкового законодавства України з законодавством Європейських Співтовариств про непряме оподаткування” автор з’ясовує, що встановлення змісту гармонізації податкового законодавства України з законодавством ЄС про непряме оподаткування вимагає, насамперед, визначення змісту поняття “гармонізація” та його співвідношення з поняттями наближення (зближення), апроксимації, адаптації та уніфікації, що часто вживаються в значенні приведення законодавства України у відповідність до законодавства ЄС. З цією метою автор проводить порівняльно-правовий аналіз практики вживання цих термінів в праві ЄС, в міжнародному праві та в праві України, розглядає наукові позиції з даного питання вітчизняних та іноземних вчених.

Результати проведеного аналізу переконують, що більшість українських вчених розуміють гармонізацію як однобічний процес наближення (тобто приведення у відповідність) з боку України її національного законодавства в цілому, чи окремих галузей права зокрема, до законодавства ЄС або до міжнародного права. Терміни “гармонізація” та “наближення” в даному контексті виступають синонімами, так само як і термін “апроксимація”, що в перекладі з англійської та французької мов означає наближення чи зближення. Автор шляхом порівняння семантики термінів “наближення” і “зближення” робить висновок, що оскільки “зближення” позначає взаємний рух двох об’єктів у напрямку до одне одного, то ним правильно позначати взаємоузгодження нормативних масивів двох або більше правових систем, тоді як “наближення” є рухом одного об’єкта в напрямку до іншого, що найбільш вдало відображає односторонність процесу приведення законодавства України у відповідність до законодавства ЄС. Аналіз положень законодавства України свідчить, що адаптація законодавства України до законодавства ЄС позначає ширший процес, ніж гармонізація, оскільки має на меті досягнення в цілому відповідності національної правової системи acquis communautaire (у перекладі з французької – надбання Співтовариства; цим терміном позначають правову систему ЄС), участь України у конвенціях Ради Європи, а також прийняття інших заходів, пов’язаних з реалізацією Україною політики інтеграції до ЄС.

Спрямування дисертаційної роботи на дослідження теоретико-практичних аспектів гармонізації саме податкового законодавства України з законодавством ЄС про непряме оподаткування обумовило необхідність встановлення змісту гармонізації законодавств держав-членів про непряме оподаткування безпосередньо всередині ЄС. Це було здійснено шляхом порівняння процесів уніфікації та гармонізації законодавств держав-членів ЄС та встановлення співвідношення понять гармонізації та уніфікації. Уніфікація – це спосіб наближення законодавств, який передбачає встановлення єдиних норм права, що міститься у регламенті або у міждержавних угодах та однаково застосовуються в усіх державах-членах. Оскільки уніфікація податкових законодавств держав-членів виявилася неможливою в силу збереження ними податкового суверенітету, зближення непрямих податків проводиться шляхом гармонізації. Гармонізація законодавств держав-членів є іншим способом наближення законодавств, альтернативним уніфікації. Вона являє собою правотворчий процес, представлений, з одного боку, правотворчою діяльністю інститутів ЄС щодо прийняття директиви, якою встановлені єдина кінцева мета правового регулювання непрямих податків в державах-членах, та, з іншого боку, наступною правотворчою діяльністю держав-членів щодо приведення положень національних законодавств у відповідність до положень директиви.

Виходячи з такого розуміння гармонізації непрямих податків в ЄС, дисертант за аналогією визначає, що гармонізація податкового законодавства України з законодавством ЄС про непряме оподаткування є правотворчим процесом, який вимагає внесення змін і доповнень до податкового законодавства України, а також прийняття нових нормативно-правових актів, необхідних для імплементації вимог директив ЄС про непряме оподаткування. На думку автора, гармонізацію податкового законодавства України з законодавством ЄС про непряме оподаткування доцільно здійснювати шляхом прийняття спеціальних законів, які містять обумовлені гармонізацією положення та вказують на директиви ЄС, відповідно до яких ці положення впроваджуються. Аргументуючи цю ідею, автор зазначає, що спеціальні закони дозволять ідентифікувати положення законодавства України, впроваджені внаслідок гармонізації, нададуть можливість динамічно та системно вносити нові зміни та доповнення до законодавства України, викликані змінами самого інтеграційного законодавства ЄС про непряме оподаткування.

У механізмі гармонізації податкового законодавства України з законодавством ЄС про непряме оподаткування автор виділяє чотири стадії: перша - аналіз вимог директив ЄС, співставлення цих вимог з положеннями законодавства України, встановлення розбіжностей; друга - визначення пріоритетності усунення невідповідностей в законодавстві України; третя - ідентифікація положень законодавства України, до яких необхідно внести зміни та доповнення з метою гармонізації; четверта - створення та прийняття проектів нормативно-правових актів, які вносять до податкового законодавства України положення, що відповідають вимогам директив ЄС.

Підрозділ 1.2. "Нормативно-правові акти Європейських Співтовариств про непряме оподаткування, щодо яких необхідно провести гармонізацію законодавства України” містить стислий огляд 38 директив про гармонізацію податку на додану вартість (далі - ПДВ), 30 директив про гармонізацію акцизних зборів, 4 директив про гармонізацію збору з капіталу (цей збір відсутній в Україні і оскільки його впровадження на етапі виконання Угоди про партнерство та співробітництво між Україною і ЄС та їх державами-членами не є актуальним, в даній роботі збір з капіталу не розглядається). За допомогою застосування формально-юридичного методу визначаються ті з них, у відповідність до яких необхідно привести податкове законодавство України, встановлюється обсяг перспективної гармонізації шляхом складання переліку директив ЄС, щодо яких необхідно провести гармонізацію законодавства України. Це:

- Шоста Директива 77/388 “Про гармонізацію законодавств держав-членів про податки з обороту - Спільна система податку на додану вартість: єдині умови обчислення” від 17.05.1977 р.;

- Тринадцята Директива 86/560 “Про гармонізацію законодавств держав-членів про податки з обороту – Заходи з відшкодування податку на додану вартість платникам податку, незареєстрованим на території Співтовариства” від 17.11.1986 р.;

- Директива 92/12 “Про загальний режим підакцизних товарів, їх зберігання, обіг та облік” від 25.02.1992 р.;

- Директива 92/79 “Про наближення податків на сигарети” від 19.10.1992 р.;

- Директива 92/80 “Про наближення податків на тютюнові вироби інші, ніж сигарети” від 19.10.1992 р.;

- Директива 92/83 “Про гармонізацію структури акцизних зборів на алкоголь та алкогольні напої” від 19.10.1992 р.;

- Директива 92/84 “Про наближення ставок акцизних зборів на алкоголь та алкогольні напої” від 19.10.1992 р.;

- Директива 95/59 “Про податки, крім податків з обороту, які впливають на споживання готового тютюну” від 27.11.1995 р.;

- Директива 95/60 “Про фіскальне маркування газойлю та керосину” від 27.11.1995 р.;

- Директива 2003/96 “Про реструктуризацію системи Співтовариства щодо оподаткування енергоносіїв та електроенергії” від 27.10.2003 р.

За результатами аналізу положень вищезазначених директив автор робить висновок про високий рівень гармонізації справляння цих податків в ЄС.

У висновках до першого розділу викладені результати дослідження змісту, механізму, напрямів та перспективних обсягів гармонізації податкового законодавства України з законодавством ЄС про непряме оподаткування.

В рамках другого розділу “Особливості законодавства Європейських Співтовариств про непряме оподаткування” досліджується правове регулювання ПДВ та акцизних зборів, впроваджене директивами ЄС з метою гармонізації їх справляння в державах-членах ЄС. У підрозділі 2.1. “Вимоги директив Європейських Співтовариств щодо гармонізації податку на додану вартість” розкрито вимоги до гармонізації таких елементів ПДВ, як: об’єкт оподаткування, база оподаткування, платники податку та податкові боржники, ставки ПДВ, пільги; а також вимоги до спеціальних і спрощених схем оподаткування ПДВ. Проаналізовано зміст понять, що мають ключове значення для гармонізації. Так, Шоста Директива 77/388 визначає в якості об’єкта оподаткування поставку (товарів та послуг), яка передбачає передачу прав розпорядження річчю в якості власника і не вимагає переходу права власності. Разом з цим, поставка обов’язково повинна здійснюватися за відшкодування, яке є базою оподаткування. Проаналізовано дискреційні положення Шостої Директиви 77/388, які залишають на розсуд національних органів влади віднесення ряду операцій до поставок, що здійснюються за відшкодування. Встановлено відмінність “податкового боржника” від “платника податку”: податковим боржником є особа, яка зобов’язана перерахувати ПДВ в бюджет. Зазвичай, це платник податку, проте існує ряд операції, де податковим боржником призначена інша особа (напр., одержувач товарів). Також Шоста Директива 77/388 законодавчо закріпила за державами-членами зобов’язання призначати платникам податку індивідуальні номери з метою їх ідентифікації.

Відзначається, що ставки ПДВ були гармонізовані шляхом встановлення їх мінімальних величин: стандартна ставка - 15 %, зменшена ставка - 5 % (може застосовуватися тільки до певних товарів і послуг), а гармонізація податкових пільг відбулася шляхом визначення операцій, звільнених від оподаткування, та визначення операцій, звільнення яких віднесено на розсуд держав-членів.

Дослідження спрощеної системи оподаткування фермерів сільського, лісового і рибного господарств показало, що сплачений ними в ціні придбаних товарів та послуг ПДВ компенсується їм за допомогою фіксованої компенсаційної ставки, яка застосовується до суми обороту. Застосування фіксованої компенсаційної ставки унеможливлює застосування будь-яких інших форм зменшення податкових зобов’язань фермерів. Відзначається, що система спрощеного оподаткування фермерів регламентована більшою мірою, ніж спрощене оподаткування малих підприємств.

В результаті аналізу спеціальних схем оподаткування предметів колекціонування та антикваріату, витворів мистецтва, вживаних товарів, а також послуг, які надаються туристичними агентами, автор доходить висновку: їх особливість полягає в тому, що базою оподаткування ПДВ є отриманий постачальником прибуток. У випадку операцій з продажу предметів колекціонування та антикваріату, витворів мистецтва та вживаних товарів, прибуток дорівнює різниці між їх покупною ціною та ціною продажу.

Розгляд положень Тринадцятої Директиви 86/560 свідчить, що відшкодування ПДВ платникам податку, незареєстрованим в ЄС, відбувається шляхом оподаткування товарів (робіт, послуг), наданих таким платникам, за нульовою ставкою.

У підрозділі 2.2. “Вимоги директив Європейських Співтовариств щодо гармонізації акцизних зборів” показано, що ступінь гармонізації акцизних зборів в ЄС є доволі високим. Розкривається специфіка режиму відстрочення сплати акцизу, що впроваджений Директивою 92/12 і передбачає вільне пересування товарів, по яких акциз не стягнений, між “податковими складами”. В ході дисертаційного дослідження встановлено, що власники податкових складів можуть в режимі відстрочення сплати акцизу виробляти, переробляти, зберігати, отримувати та відправляти підакцизні товари. Акциз підлягає сплаті при відпуску товарів для реалізації. Це означає, що відшкодування акцизних зборів при здійсненні поставок з однієї держави-члени до іншої в рамках системи податкових складів не відбувається, оскільки вони сплачуються безпосередньо в державі-члені, в якій товари відпущені для реалізації. Відпуском товарів для їх реалізації є будь-яке звільнення товарів з під дії режиму відстрочення сплати акцизу, їх виробництво поза цим режимом, а також імпорт підакцизних товарів. Досліджуються інші складові режиму: статус його учасників (уповноважених власників складів, зареєстрованих і незареєстрованих дилерів), їх права та обов’язки, облік, контроль за їх діяльністю, вимоги до форми товаросупровідних документів, до гарантій покриття ризиків при пересуванні підакцизних товарів між податковими складами, дії держав-членів у випадку порушень сплати акцизів, випадки та порядок відшкодування акцизів.

Коло об’єктів акцизного збору, визначених у Директиві 92/12, вужче, ніж в законодавстві України, й включає тютюнові вироби, мінеральні мастила (енергоносії), спирт та алкогольні напої. Аналіз положень Директив 95/59, 92/79 і 92/80 свідчить про гармонізацію структури акцизів на тютюнові вироби на варіативній багатоскладовій основі: впроваджено пропорційний акциз (виходячи максимальної роздрібної ціни продажу), спеціальний акциз (на одиницю товару), комбінований акциз (пропорційний плюс спеціальний). Гармонізацію ставок акцизів на тютюнові вироби проведено в рамках Директив 92/79 та 92/80 шляхом встановлення їх мінімальних розмірів.

Директива 2003/96 встановлює мінімальні ставки акцизів на енергоносії (рослинні та тваринні олії та жири, мінеральні мастила, газ, вугілля) та електроенергію, що дозволяє зменшити відмінності у оподаткуванні цих товарів в державах-членах. Встановлення особливого режиму оподаткування акцизними зборами біопалива, альтернативних і поновлюваних джерел енергії, комбінованого виробництва тепла й енергії, пілотних проектів з технологічного розвитку продукції, нешкідливої для навколишнього середовища, пояснюється вимогами захисту навколишнього середовища. Особливістю стягнення акцизів з газойлю і керосину, які перебувають в режимі відстрочення сплати акцизу, є їх фіскальне маркування перед відпуском для реалізації. На підставі аналізу Директиви 95/60 визначено, що фіскальне маркування - це додання до мастил встановленої комбінації хімічних доповнень.

Відзначається, що в результаті гармонізації акцизних зборів на алкогольні напої (пиво, вино, інші продукти бродіння, проміжна алкогольна продукція, етиловий спирт) Директивою 92/83 введені єдині правила справляння акцизних зборів та звільнення товарів від їх сплати, впроваджені зменшені ставки акцизних зборів. Директивою 92/84 впроваджені мінімальні ставки акцизів.

У висновках до другого розділу узагальнені особливості законодавства ЄС про ПДВ та акцизні збори.

В розділі третьому “Напрями гармонізації податкового законодавства України з законодавством Європейських Співтовариств про непряме оподаткування” автором проведено порівняння положень податкового законодавства України на предмет їх відповідності вимогам директив ЄС про гармонізацію ПДВ та акцизних зборів, а також встановлено способи усунення виявлених невідповідностей. У підрозділі 3.1. “Гармонізація законодавства України про податок на додану вартість з законодавством Європейських Співтовариств” встановлено, що гармонізації підлягають положення Закону України “Про податок на додану вартість”, які визначають об’єкт і базу ПДВ, ставки податку, податкові пільги. Автор пропонує гармонізувати об’єкт оподаткування шляхом приведення визначень поставки товарів та послуг в законодавстві України у відповідність до визначення поставки, наданого в Шостій Директиві 77/388, і з цією ж метою вказує на необхідність доповнення статті 1 Закону визначеннями термінів “компенсація” та “матеріальне майно”. Гармонізація бази оподаткування вимагає доповнення статті 4 Закону пунктами, якими би відтворювався встановлений Шостою Директивою 77/388 особливий порядок визначення бази оподаткування по операціях з використання платниками податку для цілей своєї діяльності послуг та товарів власного виробництва, з яких ПДВ в разі їх отримання від інших платників податку не утримувався б повністю, а також з надання послуг в цілях, не пов’язаних з веденням господарської діяльності.

Проаналізувавши розбіжності між положеннями Закону України “Про податок на додану вартість” та положеннями Шостої Директиви 77/388 щодо надання податкових пільг по ПДВ, автор дійшов висновку, що багато операцій, звільнених законодавством України від оподаткування, за вимогами Шостої Директиви 77/388 повинні оподатковуватися щонайменш за зменшеними ставками (перелік цих операцій наведений у Додатку 1 до дисертації). В зв’язку з цим підлягають гармонізації не тільки положення статті 6 Закону України “Про податок на додану вартість”, яка встановлює звільнення від оподаткування, але й статті 5 про ставку ПДВ, в якій необхідно передбачити зменшену ставку (не менше 5%). Слід також зазначити, що коло послуг, які Шостою Директивою 77/388 звільнені від оподаткування, не тільки відрізняється від тих, що звільнені в Україні, але є набагато ширшим. Відтак, гармонізація пільг по ПДВ передбачає внесення значної кількості суттєвих змін до Закону України “Про податок на додану вартість”. В цілях гармонізації необхідно доповнити статтю 2 Закону поняттям “податковий боржник” і, керуючись статтею 21 Шостої Директиви 77/388, вказати випадки виникнення у податкових боржників податкових зобов’язань по ПДВ.

Виявлено, що обов’язки платників податку, визначені в Законі України “Про податок на додану вартість”, значною мірою співпадають з обов’язками, встановленими для платників податку Шостою Директивою 77/388 (повідомляти про початок, зміну або завершення діяльності як платника податку; вести облік, необхідний для нарахування ПДВ та проведення інспекцій податковими органами; видавати накладні на товари (послуги) та зберігати копії виданих накладних; надавати податковим органам в межах встановленого строку податкову декларацію; сплачувати суму податку при подачі податкової декларації тощо).

Автор констатує невідповідність Шостій Директиві 77/388 ряду положень, включених до проекту Податкового кодексу України з метою врахування вимог законодавства ЄС про ПДВ. Це положення про спрощену систему оподаткування фермерів сільського, лісового і рибного господарств, неповнота змісту яких унеможливлює їх застосування. Суттєві неточності допущені й у положеннях проекту про спеціальну схему оподаткування послуг туристичних агентів; зокрема, в проекті зазначається, що базою оподаткування є повна вартість послуг, тоді як Шоста Директива 77/388 передбачає, що оподаткуванню підлягає тільки отримана туристичними агентами винагорода, і, відповідно, вимагає позбавлення туристичних агентів права на податковий кредит.

Щодо гармонізації Закону України “Про податок на додану вартість” з положеннями Шостої Директиви 77/388 про спеціальне оподаткування предметів колекціонування та антикваріату, витворів мистецтва, вживаних товарів, а також положеннями Тринадцятої Директиви 86/560, то вона може бути проведена тільки в результаті доповнення Закону додатковими статтями відповідного змісту.

Внесення зазначених вище змін та доповнень, обумовлених гармонізацією, пропонується здійснити шляхом розробки та прийняття проекту закону України “Про внесення змін до Закону України “Про податок на додану вартість” з метою гармонізації з законодавством Європейських Співтовариств про податок на додану вартість”. Запропоновані автором пропозиції про внесення змін та доповнень представлені також у порівняльній таблиці у Додатку 2 до дисертаційної роботи.

В рамках підрозділу 3.2. “Гармонізація законодавства України про акцизний збір з законодавством Європейським Співтовариств” розглядаються питання приведення у відповідність до вимог законодавства ЄС положень законодавства України про справляння акцизних зборів, їх структуру та розміри. Автор робить висновок, що для виконання вимог Директиви 92/12 щодо впровадження системи податкових складів і вільного пересування товарів в режимі відстрочення сплати акцизу між цими складами, необхідно доповнити статті 1, 2 та 5 Декрету Кабінету Міністрів України “Про акцизний збір” поняттями “уповноважений власник складу”, “зареєстрований дилер”, “незареєстрований дилер”, “податковий склад”, “режим відстрочення сплати акцизу”, “податковий представник продавця”, “нестача товарів”, “втрати, понесені в режимі відстрочення сплати акцизу”, “відпуск підакцизних товарів для їх реалізації”. Крім того, гармонізація вимагає доповнення Декрету додатковими статтями нового змісту, якими передбачаються: порядок відкриття й діяльності податкових складів; особливості здійснення поставок підакцизних товарів в режимі відстрочення сплати акцизу; права та обов’язки уповноважених власників складів, податкових представників продавців, зареєстрованих та незареєстрованих дилерів, а також одержувачів підакцизних товарів; форма і зміст товаросупровідних документів для підакцизної продукції, що перевозиться в режимі відстрочення сплати акцизу; електронний реєстр податкових складів, їх уповноважених власників, зареєстрованих дилерів. Слід відразу зазначити, що введення системи податкових складів та режиму відстрочення сплати акцизу повинно відбутися на момент впровадження зони вільної торгівлі між Україною та ЄС.

Відправним пунктом таких нововведень має стати розробка порядку набуття виробниками підакцизної продукції статусу уповноважених власників податкових складів, й призначення органу по здійсненню контролю за діяльністю учасників системи податкових складів, яким, на думку автора, може виступити діючий в складі Державної податкової адміністрації України Департамент з питань адміністрування акцизного збору і контролю за виробництвом та обігом підакцизних товарів.

З вимогами Директив 92/12, 95/59, 92/80, 92/83 підлягають гармонізації також положення Закону України “Про акцизний збір на алкогольні напої та тютюнові вироби”. Так, на виконання Директиви 92/12 в статті 7 Закону потрібно врегулювати питання застосування акцизних марок до товарів, що знаходяться в режимі відстрочення сплати акцизу, та питання реєстрації в якості імпортера особи, яка звільняє імпортовані через систему податкових складів підакцизні товари з під дії режиму відстрочення сплати акцизу. Автор встановлює, що гармонізація положень Закону з Директивою 95/59 полягає також у введенні двоскладової комбінованої структури ставок акцизного збору на сигарети (адвалерна плюс спеціальна), а також у впровадженні передбачених Директивою 95/59 випадків звільнення певних видів тютюнової продукції від сплати акцизного збору. Щодо структури акцизних зборів на решту тютюнових виробів (сигари, сигарили, тютюн дрібної нарізки для набивання сигарет, інший культурний тютюн для паління), Закон має встановити одну з передбачених Директивою 92/80 структур акцизів: адвалерну, спеціальну або комбіновану. До Закону також необхідно включити положення про застосування зменшених ставок акцизів на продукцію, виготовлену малими пивоварнями, як це передбачено Директивою 92/83.

Ставки акцизних зборів на тютюнові вироби підлягають гармонізації шляхом впровадження в Законі України “Про ставки акцизного збору на тютюнові вироби” мінімальних ставок акцизу на сигарети, передбачених Директивою 92/79, і приведення розмірів акцизних зборів на решту тютюнових виробів у відповідність до тих, що встановлені Директивою 92/80.

Гармонізація ставок акцизів на алкогольну продукцію вимагає, щоб ставки, встановлені в Законі України “Про ставки акцизного збору на спирт етиловий та алкогольні напої”, не були меншими за мінімальні ставки, вказані в Директиві 92/84.

В Законі України “Про ставки акцизного збору і ввізного мита на деякі товари (продукцію)” в цілях гармонізації необхідно передбачити обов’язкове фіскальне маркування газових мастил та керосину відповідно до Директиви 95/60, та узгодити розміри ставок акцизного збору на енергоносії, а також випадки звільнення від сплати акцизного збору та застосування пільг по сплаті акцизного збору, зі встановленими в Директиві 2003/96.

Автор вважає, що внесення змін до вищезазначених законів України є доцільним шляхом розробки та прийняття закону “Про внесення змін до деяких законів України з метою гармонізації з законодавством Європейських Співтовариств про акцизні збори”. Запропоновані автором пропозиції про внесення змін та доповнень представлені також у порівняльній таблиці у Додатку 2 до дисертаційної роботи.

У висновках до третього розділу підсумовані законодавчі новели, яких потребує законодавство України в цілях гармонізації з законодавством ЄС про ПДВ та про акцизні збори.

Висновки

1. У дисертації подається нове вирішення наукової проблеми встановлення змісту терміну “гармонізація” та його співвідношення з термінами “уніфікація”, “адаптація”, “апроксимація”, “наближення (зближення)” в контексті позначення цим терміном процесу приведення законодавства України у відповідність до законодавства ЄС. Порівняльно-правовий аналіз практики застосування цих термінів свідчить, що термін “гармонізація” має широке та вузьке значення. У широкому значенні він виступає синонімом “наближення” та “апроксимації”, оскільки позначає односторонні дії з боку України щодо приведення положень її законодавства у відповідність до законодавства ЄС. Односторонність процесу робить некоректним вживання в цьому контексті терміну “зближення”, семантика якого вказує на одночасне взаємоузгодження нормативних масивів двох або більше держав. Щодо співвідношення термінів “гармонізація” та “адаптація”, то останній має більш широке значення, оскільки згідно законодавства України позначає зближення з acquis communautaire - сучасною правовою системою ЄС, участь України у конвенціях Ради Європи, а також виконання всього комплексу заходів, необхідних для відповідності критеріям ЄС, встановлених для держав, що мають намір вступити до нього. Проведення уніфікації правового регулювання окремих питань у законодавствах різних держав чи то на рівні міжнародного права, чи то права ЄС, завжди відбувається шляхом встановлення єдиної норми права, яка однаково діє, застосовується та тлумачиться в законодавствах відповідних держав. Тому уніфікація є одним з способів наближення законодавств різних держав, альтернативою якій в ЄС стала гармонізація, що здійснюється шляхом прийняття інститутами ЄС директиви, яка встановлює єдину кінцеву мету правового регулювання, і самостійного обрання державами-членами шляхів досягнення цієї мети (тобто виконання директиви). На підставі такого розуміння гармонізації в ЄС можна говорити про вживання цього терміну у вузькому значенні для позначення процесу приведення у відповідність до директив національних законодавств держав-членів або держав-асоційованих членів.

2. У дисертації визначено зміст гармонізації непрямого оподаткування в ЄС. Застосування історичного методу дослідження форм та методів проведення в ЄС гармонізації непрямих податків доводить, що гармонізація законодавств держав-членів про непряме оподаткування є цілеспрямованим правотворчим процесом, що складається з правотворчої діяльності інститутів ЄС з прийняття директив, якими встановлюється єдина кінцева мета правового регулювання непрямих податків в державах-членах, та подальшої правотворчої діяльності держав-членів з приведення національного законодавства у відповідність до таких директив, повної імплементації їх вимог у національному законодавстві.

3. На базі результатів дослідження змісту гармонізації непрямих податків в ЄС подається обґрунтування змісту гармонізації податкового законодавства України з законодавством ЄС про непряме оподаткування. Відповідно, для України гармонізація податкового законодавства з законодавством ЄС про непряме оподаткування полягає у виконанні вимог директив про гармонізацію непрямих податків в ЄС шляхом внесення відповідних змін і доповнень до чинного податкового законодавства України та прийняття нових нормативно-правових актів відповідного змісту. У дисертації підкреслюється об’єктивна неможливість уніфікації законодавств про непряме оподаткування як держав-членів ЄС, так і України, в зв’язку зі збереженням податкового суверенітету.

4. У дисертації подається нове вирішення наукової проблеми механізму ефективного проведення гармонізації податкового законодавства України з законодавством ЄС про непряме оподаткування. Пропонується виокремлення чотирьох стадій у механізмі гармонізації. Перша стадія передбачає ретельний аналіз директив ЄС про гармонізацію непрямих податків, порівняння їх вимог з положеннями законодавства