УКООПСПІЛКА
УКООПСПІЛКА
ЛЬВІВСЬКА КОМЕРЦІЙНА АКАДЕМІЯ
Калайтан Тетяна Вікторівна
УДК 657.1: 640.4 + 658.511
ОБЛІК І АНАЛІЗ ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ
В УПРАВЛІННІ ДІЯЛЬНІСТЮ ПІДПРИЄМСТВ
ГРОМАДСЬКОГО ХАРЧУВАННЯ
Спеціальність 08.06.04 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит
АВТОРЕФЕРАТ
дисертації на здобуття наукового ступеня
кандидата економічних наук
Львів – 2004
Дисертацією є рукопис.
Робота виконана на кафедрі аудиту Львівської комерційної академії Укоопспілки.
Науковий керівник: кандидат економічних наук, доцент
Гринів Богдан Володимирович,
Львівська комерційна академія,
доцент кафедри аудиту
Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор
Шкарабан Степан Іванович,
Тернопільська академія народного господарства,
завідувач кафедри економічного аналізу
кандидат економічних наук, професор
Верига Юстина Андріївна,
Полтавський університет споживчої кооперації України, професор кафедри бухгалтерського
обліку та аудиту
Провідна установа: Київський національний торговельно-економічний
університет Міністерства освіти і науки України,
кафедра фінансового аналізу і контролю
Захист відбудеться 23.12. 2004р. о 13 год. на засіданні спеціалізованої вченої ради К.35.840.01 у Львівській комерційній академії за адресою: 79005, м. Львів, вул. Туган-Барановського, 10, ауд.205.
З дисертацією можна ознайомитися в бібліотеці Львівської комерційної академії за адресою: 79005, м. Львів, вул. Туган-Барановського, 10.
Автореферат розісланий 22.11.2004р.
Вчений секретар
спеціалізованої вченої ради,
кандидат економічних наук, доцент В.І. Блонська
ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ
Актуальність теми. В умовах трансформації економіки України значно підвищуються вимоги до повноти і якості обліково-аналітичного забезпечення процесу управління діяльністю суб’єктів господарювання. Облік і аналіз повинні забезпечувати прозорість у формуванні фінансових результатів діяльності підприємств та об’єктивну оцінку вкладів їх структурних підрозділів у загальний результат.
На сьогоднішній час відсутні наукові розробки та методичні рекомендації щодо організації внутрішньогосподарського обліку фінансових результатів в умовах запровадження у громадському харчуванні трансфертного ціноутворення, впровадження яких значно підсилює обліково-аналітичне супроводження процесу управління фінансовими результатами і сприяє його децентралізації. Потребують адаптації до специфіки галузі моделі маржинального аналізу та оцінки меж беззбитковості. Зазначене вище визначає актуальність та практичну значущість теми дисертаційної роботи.
Досліджуючи актуальні проблеми розвитку обліково-аналітичного забезпечення управління діяльністю підприємств громадського харчування, автор опирався на авторитетну думку провідних вітчизняних та зарубіжних вчених-економістів: М.Т.Білухи, І.О.Бланка, Ф.Ф.Бутинця, Б.І.Валуєва, Ю.А.Вериги, С.Ф.Голова, З.В.Гуцайлюка, В.П.Завгороднього, В.О.Ластовецького, О.І.Кочерги, Я.Д.Крупки, М.В.Кужельного, Є.В.Мниха, Л.В.Нападовської, М.С.Пушкаря, В.С.Рудницького, В.В.Сопка, Б.Ф.Усача, М.Г.Чумаченка, В.Г.Швеця, В.О.Шевчука, С.І.Шкарабана, К.Друрі, О.С.Стоянової, Дж.Фостера, Ч.Хорнгрена, А.Д.Шеремета та інших, які в своїх працях приділяли увагу дослідженню теоретичних і прикладних аспектів обліку та аналізу фінансових результатів.
Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Львівської комерційної академії з теми “Перспективи розвитку споживчої кооперації України у ринковому середовищі” (номер державної реєстрації 0197U017310) та кафедральних тем “Шляхи розвитку аудиту в умовах формування ринкових структур” і “Удосконалення бухгалтерського обліку на підприємствах споживчої кооперації”, затверджених вченою радою Львівської комерційної академії 24 січня 1997 р.; “Аналіз і аудит у системі господарсько-фінансового контролю діяльності суб’єктів господарювання”, затвердженою вченою радою Львівської комерційної академії 26 березня 1999 р.
Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є теоретичне обґрунтування розвитку обліково-аналітичного забезпечення управління фінансовими результатами і вироблення напрямів удосконалення обліку та аналізу фінансових результатів у громадському харчуванні.
Для досягнення поставленої мети у дисертаційному дослідженні визначено такі завдання:
· дослідити суть прибутку як економічної категорії та її особливості у громадському харчуванні в сучасних умовах господарювання;
· визначити основні напрями вдосконалення функцій обліку та аналізу в управлінні фінансовими результатами діяльності підприємств громадського харчування;
· обґрунтувати рекомендації з удосконалення обліку поточних витрат, торгових націнок, прибутку;
· сформувати пропозиції з організації внутрішньогосподарського обліку та аналізу фінансових результатів за центрами відповідальності;
· адаптувати комплекс економіко-математичних моделей маржинального аналізу фінансових результатів до умов діяльності підприємств громадського харчування;
· визначити концептуальні основи побудови інтегрованої інформаційної системи обліку та аналізу фінансових результатів у громадському харчуванні.
Об’єктом дослідження є обліково-аналітичне супроводження процесу управління фінансовими результатами підприємств громадського харчування.
Предметом дослідження є організація і методика обліку та аналізу фінансових результатів підприємств громадського харчування системи споживчої кооперації України.
Методи дослідження. Теоретичну та методологічну основу дослідження склали праці вітчизняних і зарубіжних вчених з окресленої проблеми, законодавчі акти, нормативні документи з організації обліку та контролю доходів, витрат і фінансових результатів як загальногалузевого призначення, так і для підприємств громадського харчування, а також статистична інформація, облікові та звітні дані підприємств.
У процесі дослідження застосовувалися як загальнонаукові методи пізнання економічних процесів (системного аналізу, індукції, дедукції, наукової абстракції), так і спеціальні методи факторного аналізу, економіко-математичного моделювання, проектування інформаційних систем.
Наукова новизна одержаних результатів полягає у комплексному дослідженні питань організації внутрішньогосподарського обліку та аналізу фінансових результатів діяльності підприємств громадського харчування з метою вдосконалення інформаційного забезпечення управління прибутком за центрами відповідальності.
Найбільш вагомими результатами, що характеризують наукову новизну дисертації є такі:
· обґрунтовано необхідність та визначено шляхи вдосконалення облікової моделі формування фінансових результатів підприємств громадського харчування з метою її належної гармонізації до вимог національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (П(С)БО);
· адаптовано моделі маржинального аналізу та оцінки меж беззбитковості до умов діяльності підприємств громадського харчування;
· запропоновано концепцію організації обліку та аналізу фінансових результатів за центрами відповідальності в умовах застосування в громадському харчуванні трансфертного ціноутворення;
· проведено функціональне та інформаційне структурування центрів відповідальності;
· запропоновано алгоритм неперервного самооцінювання центрами відповідальності можливостей зростання їх вкладів у загальний фінансовий результат;
· розроблено концепцію побудови інтегрованої інформаційної системи обліку та аналізу фінансових результатів для підприємств і об’єднань громадського харчування.
Практичне значення одержаних результатів полягає у тому, що реалізація рекомендацій і пропозицій, поданих у дисертації, забезпечить прозорість процесу формування фінансових результатів підприємств громадського харчування та оцінки вкладів структурних підрозділів у загальний фінансовий результат, активізує дію мотиваційних важелів та сприятиме своєчасному прийняттю обґрунтованих управлінських рішень у процесі виробничо-торговельної діяльності.
Результати дослідження впроваджені на підприємствах громадського харчування Самбірської райспоживспілки (довідка № 76 від 3.03.2004), Великомостівському об’єднанні громадського харчування Сокальської райспоживспілки системи Львівської облспоживспілки (довідка № 11 від 4.03.2004), на підприємствах Новотроїцької райспоживспілки Херсонської облспоживспілки (довідка № 6 від 30.03.2004), Первомайського районного споживчого товариства Миколаївської облспоживспілки (довідка № 295 від 16.04.2004), а також використовуються у навчальному процесі Львівського державного техніко-економічного коледжу під час викладання курсів “Управлінський облік”, “Фінансовий аналіз” (довідка № 52 від 11.03.2004).
Особистий внесок здобувача. Усі наукові результати, викладені у дисертації, отримані автором особисто. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в дисертації використані лише ті ідеї та положення, які є результатом особистих здобутків дисертанта.
Апробація результатів дисертаційного дослідження. Основні положення і результати дисертаційної роботи доповідалися на: конференції професорсько-викладацького складу і аспірантів Львівської комерційної академії (м. Львів, 1997р.), міжнародній науково-практичній конференції “Проблеми удосконалення бухгалтерського обліку в умовах ринкової економіки” (м.Полтава, 1999р.); міжнародній науково-практичній конференції “Бухгалтерський облік в Україні на початку XXI століття” (м.Львів, 2001р.); міжнародній науково-практичній конференції “Фінансово-кредитне регулювання ділової активності господарюючих суб’єктів” (м.Львів, 2002 р.); міжнародній науково-практичній конференції: “Ринкова трансформація економіки України: теорія, практика, перспективи” (м. Львів, 2003р.); міжнародній науково-практичній конференції: “Облік, аналіз і аудит у сучасному бізнесі” (м.Львів, 2004р.). Основні положення і висновки дисертації обговорювалися на засіданнях кафедри бухгалтерського обліку і кафедри аудиту Львівської комерційної академії.
Публікації. Результати дослідження опубліковані у 16 наукових працях загальним обсягом 4,57 др. арк., з яких особисто автору належать 3,51 др.арк. У тому числі у фахових виданнях опубліковано 9 наукових праць загальним обсягом 3,47 др. арк., з яких особисто автору належать 2,7 др.арк.
Обсяг та структура дисертаційної роботи. Дисертація складається з вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел та додатків. Загальний обсяг дисертації 174 сторінки комп’ютерного тексту. Робота містить 6 таблиць, 58 формул, 18 рисунків на 19 сторінках, список використаних джерел (223 позиції) на 20 сторінках, 10 додатків на 25 сторінках.
ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ
У першому розділі дисертації “Теоретичні засади обліку та аналізу фінансових результатів підприємств громадського харчування” досліджено трансформацію сутності прибутку як економічної категорії у ході розвитку соціально-економічних умов діяльності суб’єктів господарювання; розглянуто специфіку формування прибутку та обґрунтовано необхідність і шляхи вдосконалення облікової моделі формування фінансових результатів у громадському харчуванні; визначено місце і роль обліку та аналізу фінансових результатів в управлінні діяльністю підприємств галузі.
Здійснений аналіз методологічних підходів до визначення категорії прибутку показав неоднозначне трактування цієї категорії. Для того, щоб дати оцінку різноманітних поглядів на прибуток необхідно розмежувати його сутнісні джерела і прояви.
Визначальним у з’ясуванні економічної природи прибутку, на нашу думку, є те, що він виступає перетвореною формою додаткової вартості, її частиною, що створена додатковою працею у виробництві. Це вартість, яка втілюється у додатковому продукті та створюється виробниками понад вартість необхідного продукту і є властивою для всіх систем суспільного виробництва. Необхідною умовою одержання прибутку є реалізація втіленої у створеному продукті вартості і набуття ним грошової форми, яке відбувається у сфері обігу. Прибуток і додаткова вартість не завжди збігаються залежно від того, продаються товари за вартістю, вище або нижче вартості. Таким чином, прибуток можна визначити також як реалізовану частину додаткової вартості.
Сучасні зарубіжні економісти концепцію прибутку, а також витрат виробництва і доходів трактують з позиції обмеженості ресурсів. Відповідно до цієї концепції критеріальним показником у виборі оптимального управлінського рішення про виробництво будь-якого продукту є економічний прибуток, в якому крім наявних враховані також і альтернативні витрати. З позиції підприємства такі витрати прирівнюються до можливих грошових надходжень від найвигіднішого з можливих способів використання ресурсу і потребують відображення у внутрішньогосподарському (управлінському) обліку.
Практичний інтерес у процесі управління діяльністю підприємств представляє концепція граничних доходів, витрат і прибутку, яка знайшла своє відображення в працях зарубіжних і вітчизняних вчених. Відповідно до цієї концепції рішення про виробництво додаткової одиниці продукції повинно прийматися на основі граничного прибутку. В даному випадку йдеться про відстежування залежності між обсягом реалізації продукції і прибутком, що викликає необхідність розмежування витрат на постійні і змінні. Отже, для здійснення впливу на прибуток величина змінних витрат може регулюватися обсягами виробництва, а також обґрунтованою величиною цих витрат на одиницю продукції.
Характерним для підприємств громадського харчування є те, що вони можуть вести як суто торговельну і виробничу, так і синтезовану виробничо-торговельну діяльність, а також діяльність щодо організації споживання їжі. Вказані особливості повинні відображатися у формуванні фінансового результату. Результати обстеження підприємств галузі, показали, що під час формування фінансового результату не враховується виробничий аспект операційної діяльності.
Особливості ціноутворення та формування фінансового результату в громадському харчуванні полягають у тому, що джерелом відшкодування витрат і формування прибутку на підприємствах громадського харчування виступають торгові націнки, які нараховуються на первинну вартість закупних товарів і продуктових елементів для власної переробки і включаються до складу ціни продажу. У роботі виділено групи типових функціональних витрат, які повинні покриватися торговою націнкою, що сприяє диференціації торгових націнок за центрами витрат.
Досягнення підприємствами необхідних фінансових результатів передбачає цілеспрямовану реалізацію системи функцій управління, серед яких облік і аналіз розглядаються нами як самостійні. Активне позиціювання обліку та аналізу серед функцій фінансового менеджменту й ефективне управління фінансовими результатами повинно базуватися на системному підході до дослідження взаємозв'язків функцій в управлінському процесі, виходячи з мети і цільових завдань менеджменту. Системний підхід дозволяє об'єктивно означити функціональну роль обліку та аналізу і визначити їхні завдання в управлінні фінансовими результатами.
Функціональна роль і завдання обліку та аналізу в управлінні фінансовими результатами діяльності підприємств громадського харчування визначені виходячи з їх системної взаємодії на трьох стадіях процесу управління: обґрунтування фінансових результатів; їх формування та отримання (розрахунок або визначення); розподіл і використання. Тим самим охоплено увесь цикл творення і розпорядження фінансовими результатами.
Технологічні можливості раціоналізації управлінського процесу в умовах комп’ютерних технологій призводять до інтеграції облікового, контрольного і аналітичного процесів, тим самим створюються ширші можливості щодо вирішення завдань обліку та аналізу. У роботі сформульовано спільні завдання обліку й аналізу в частині забезпечення управління фінансовими результатами.
У другому розділі дисертації “Дослідження розвитку обліку та аналізу фінансових результатів у громадському харчуванні” досліджено облікову модель формування фінансових результатів підприємств громадського харчування, проведено адаптацію моделей маржинального аналізу та оцінки меж беззбитковості до умов галузі, а також визначено пріоритетні завдання оперативного аналізу у прийнятті управлінських рішень щодо виходу із зони збитку і раціональної поведінки у зоні прибутку та розроблено методичний інструментарій вирішення цих завдань.
Дослідження практики, а також інструктивних матеріалів та рекомендацій з ведення обліку фінансових результатів у громадському харчуванні показало, що тут в основному використовується така ж методика, як і в торгівлі. До собівартості реалізації продукції власного виробництва включається тільки первинна вартість продовольчої сировини. Неврахування виробничих витрат у собівартості реалізації порушує принцип превалювання сутності над формою. Внаслідок цього показник валового прибутку у Звіті про фінансові результати є неточним, що нівелює принцип повного висвітлення інформації у звітності. Облікова інформація втрачає свою репрезентативність для аналізу діяльності виробничих підрозділів та оцінки їхніх вкладів у фінансовий результат. Наведені вище аргументи вказують на необхідність ведення обліку витрат виробництва продукції у громадському харчуванні, застосовуючи схеми формування виробничої собівартості і собівартості реалізації згідно з П(С)БО 16.
Ведення обліку виробничих витрат відповідно до П(С)БО 16 сприяє диференціації торгових націнок на дві категорії: перші покриватимуть виробничі витрати; другі - витрати на реалізацію закупних товарів і продукції власного виробництва, які є однорідними, і витрати, пов’язані з організацією споживання продукції. Це дасть змогу відповідним чином оцінювати формування витрат у центрах відповідальності, враховуючи право кожного центра на частку прибутку, що міститиметься у торгових націнках.
У роботі у формалізованому вигляді визначено величини деформації валового прибутку та описано скоригований алгоритм розрахунку торгових націнок, результатом виконання якого є зменшення, у порівнянні із стандартним алгоритмом, величини торгових націнок, а отже отримання уточненого фінансового результату.
З метою адекватного відображення в обліку параметрів рішень, що приймаються на основі операційного аналізу діяльності підприємств громадського харчування, в роботі визначено зв’язки між валовим прибутком, маржинальним доходом і реалізованими торговими націнками, що схематично проілюстровано на рис.1.
У роботі подано формалізований опис моделі визначення впливів на фінансовий результат, за умови багатоасортиментної реалізації, таких факторів: зміни фізичного обсягу реалізованих товарів і продукції власного виробництва; зміни структури товарообороту, що пов’язані із зміною фізичного обсягу; зміни торгових націнок; зміни поточних змінних і постійних витрат. За основу багатоваріантних розрахунків факторних впливів було взято модель прибутку (Р), що описана формулою:
, (1)
де
D - загальний обсяг товарообороту;
di - частка товарообороту товару, продукції і-го виду в загальному обсязі товарообороту D;
Ті - торгова націнка на товар, продукцію і-го виду;
ki - співвідношення ціни реалізації і торгової націнки на товар, продукцію і-го виду;
li - процентна величина торгової націнки на товар, продукцію і-го виду;
- кількість реалізованих товарів, продукції і-го виду;
F - постійні витрати, що покриваються торговою націнкою (постійні витрати покриття);
Vi - змінні витрати покриття, що припадають на одиницю товару, продукції і-го виду;
mi - коефіцієнт маржинального доходу за і-тою реалізаційною позицією.
Формування фінансового результату протягом звітного періоду відбувається у міру покриття маржинальним доходом постійних витрат. Тобто маржинальний дохід можна розглядати як додатковий критерій оптимального планування. Отримання максимального маржинального доходу за інших рівних умов забезпечить досягнення максимального фінансового результату.
Таким чином, в площині оперативного аналізу знаходитимуться ключові показники маржинального доходу, фізичного обсягу товарообороту, покриття постійних витрат, а також формуючі їх показники (ціна, обсяг товарообороту, змінні витрати). Обґрунтування оперативних рішень, що прийматимуться, передбачає оцінку дії операційного важеля.
Визначення впливу факторів для розрахунку різних варіантів оперативних рішень у поданій вище інтерпретації фінансових результатів забезпечує прозорість процесу обґрунтування рішень.
У третьому розділі дисертації “Вдосконалення внутрішньо-господарського обліку та аналізу фінансових результатів підприємств громадського харчування” запропоновано концепцію організації обліку та аналізу фінансових результатів за центрами відповідальності в умовах застосування у громадському харчуванні трансфертного ціноутворення, здійснено функціональне та інформаційне структурування центрів відповідальності, розроблено концепцію побудови інтегрованої інформаційної системи обліку та аналізу фінансових результатів у громадському харчуванні.
Формування вкладів центрів відповідальності у фінансовий результат пропонується розглядати через призму диференціації торгових націнок у межах внутрішнього (трансфертного) ціноутворення за моделлю “трансфертна ціна плюс націнка”. Трансфертна ціна виступає як рекурсивна функція, що залежить від трансфертної ціни придбання і доданої внутрішньої націнки. Для центра, який здійснює постачання ззовні, із-за меж системи підприємств громадського харчування, вхідною буде ціна придбання продуктових елементів.
У роботі визначено правило розрахунку фізичних обсягів передачі продовольчої сировини, закупних напівфабрикатів, проміжної продукції власного виробництва та їх зарахування до реалізованих.
Реалізованою внутрішньою націнкою центру виступатиме націнка, яка забезпечила прийнятні вхідну та вихідну ціни за економічно обґрунтованих витрат та заробленого прибутку, як частини загального прибутку чи вкладу у нього.
Формування націнки розглядається нами як неперервний процес багатоваріантного оцінювання можливих змін показників вхідних і вихідних цін і витрат центра, з врахуванням також змін у кінцевій ціні продажу, що відображається у зміні прибутку, та вибору найбільш доцільного варіанта з пріоритетом зростання очікуваного прибутку понад його планове значення. В роботі розроблено алгоритм такого процесу. До побудови алгоритму застосовано підхід, який передбачає аналітичну самооцінку центрів витрат і доходу щодо можливостей зростання прибутку з координацією рішень цих центрів з центром прибутку задля досягнення системних цілей.
У центрі відповідальності інтегруються елементи центрів витрат, доходу, прибутку, що ілюструє схема взаємозв’язків центрів, зображена на рис.2. Центр відповідальності виступає як цілісний структурний підрозділ, діяльність якого піддається операційному аналізу.
Формула прибутку (1), що використовується для його факторного аналізу інтерпретуватиметься для w-го центра відповідальності таким чином:
(2)
де
- вихідна трансфертна ціна центра w проміжної продукції sg, яка передається центру g та належить до кінцевої продукції і;
- вхідна трансфертна ціна центра w або вихідна ціна центра q, що передає центру w проміжну продукцію uq, яка належить до і-тої кінцевої продукції;
- внутрішня торгова націнка центра w, встановлена для центра g на проміжну продукцію sg, виготовлену з елементів uq у технологічному циклі і-тої кінцевої продукції;
- обсяг проміжної продукції sg, переданої центром w центру g;
- внутрішній (умовний) товарооборот (дохід) центра w;
- постійні витрати центра w.
Організація внутрішньогосподарського обліку в центрах відповідальності відповідно до концепції трансфертного ціноутворення дозволяє формувати наскрізний міжцентровий горизонтальний інформаційний потік, а також підсилювати вертикальний потік завдяки достатньо високому ступеню аналітичної інтерпретації систематизованих і узагальнених даних у центрах вищих рівнів, забезпечуючи координацію рішень.
Інформаційною основою горизонтальної інтеграції виступають компоненти центрів (витрати, внутрішні націнки, операційний фінансовий результат), а також нормативно-довідкова інформація, що характеризує технологічний бік виробничо-торговельних процесів у системі трансфертних зв’язків.
Вертикальна інтеграція облікової системи, базується на єдиному інформаційному утворенні, структура якого визначається форматом „бухгалтерський рахунок – центр відповідальності – бюджетна стаття – об’єкт аналітичного обліку”.
В якості бази порівняння для аналізу фінансових результатів пропонується використовувати бюджети, які охоплюють результатоформуючі фактори за центрами витрат і доходів з виходом на необхідний (плановий) фінансовий результат. Для типового закладу громадського харчування розроблено систему операційних бюджетів, яка є відображенням облікової моделі формування фінансового результату.
У роботі подано розгорнутий реквізитно-показниковий зміст бюджетів і описано інформаційне забезпечення їх складання. Здійснено системну композицію бюджетів на основі їх інформаційно-алгоритмічних взаємозв’язків.
Завдяки інформаційній інтеграції з’являється спільна інформаційна база для складання фінансової і внутрішньогосподарської звітності. Внутрішня звітність за центрами відповідальності
виступає як звітність про виконання бюджетів кожного центра.
Про необхідність регулятивного впливу центра вищого рівня (контролюючого) на діяльність центра нижчого рівня (підконтрольного) сигналізуватимуть несприятливі відхилення за бюджетними статтями. Підконтрольний центр повинен функціонувати так, щоб не допускати таких відхилень. У разі потенційного виникнення небажаних відхилень менеджер цього центра повинен скоординувати свої рішення з менеджером вищого рівня. У цьому випадку, а також коли виникає проблемна ситуація і відхилення констатується, потрібне його розшифровування, яке вказуватиме на причини, вжиті заходи і ті заходи, які необхідні для запобігання ускладнень чи врегулювання ситуації.
У часових проміжках між отриманням внутрішньої звітності за бюджетами центрів витрат, доходів, прибутку в оперативному порядку складатиметься проміжна фрагментарна звітність, що забезпечуватиме цілеспрямований вихід на очікуваний фінансовий результат у цілому та аналітичне обґрунтування вкладів у нього окремих центрів відповідальності. Інформаційно-алгортимічну основу такої звітності складатимуть моделі маржинального аналізу і трансфертного ціноутворення.
Запропонований нами склад узагальнених інтегрованих функцій для центрів відповідальності усіх видів склав основу для функціонального структурування інформаційної системи обліку та аналізу фінансових результатів. У системі виділено два організаційно-функціональних рівні інтеграції: вищий (системний) – по підприємству в цілому; нижчий (локальний) – у центрах відповідальності.
Декомпозиція функціональної частини інформаційної системи обліку та аналізу на вищому рівні дозволила виділити такі функціональні підсистеми: підсистему реалізації організаційно-методичних функцій обліково-аналітичного забезпечення управління фінансовими результатами; підсистему реалізації обліково-аналітичних функцій управління фінансовими результатами у форматі „фінансові результати – товарооборот – торгова націнка – витрати”.
Комплекси задач підсистеми є, з одного боку, наскрізними для центрів відповідальності, а з іншого – такими, що забезпечують неперервність процесів обліку та аналізу в циклі стадій управління фінансовими результатами.
Локалізація в центрах відповідальності структурованої та систематизованої за задачами інформації і відповідних до задач функціональних процесів є основою для організаційного закріплення за центрами автоматизованих робочих місць (АРМ). У дисертації розроблено концептуальну схему реалізації інтегрованих процесів обліку та аналізу в умовах використання АРМ. “Інтелектуальним ядром”, довкола якого інтегруються процеси виступає, база знань. До складу бази знань увійшли такі компоненти:
база фактів, яка є модельним образом семантично пов’язаних номенклатур процесів, що інформаційно наповнюється базами бюджетних і оперативних планово-нормативних та облікових даних;
база правил, яка містить групи правил реалізації облікових і аналітичних процедур, що оперують з базою фактів.
У роботі визначено групи правил, що забезпечують виконання процедур відповідно до їхніх функціональних ролей у процесах.
Функціонально-технологічні процедури, що виконуватимуться бухгалтером-аналітиком (менеджером) на АРМі, з одного боку, виступатимуть такими, що ініціюють виконання правил, а з іншого реалізовуватимуться самими ж правилами.
Враховуючи діагностичнопошуковий характер процедур, що націлені на досягнення певного фінансового результату, у роботі зроблено висновок про те, що для опису процедурних знань найбільш прийнятним є застосування продукційної моделі знань, в якій відображатимуться правила реалізації процедур.
Розв’язання функціональних задач в інформаційній системі обліку та аналізу з використанням бази знань продукційного виду відбуватиметься шляхом ітераційного виконання функціонально-технологічних процедур та спрацьовування відповідних правил продукційної моделі, які визначають шляхи отримання розв’язку. При чому пошук розв’язку може відбуватися у двох напрямах: індуктивний рух до досягнення певного фінансового результату за певних значень факторних показників витрат і доходів; дедуктивний пошук значень витрат і доходів, з огляду на цільовий фінансовий результат.
Запропонована концепція побудови інформаційної системи обліку та аналізу фінансових результатів створює передумови для забезпечення саморозвитку системи щодо реалізації користувачами вдосконалених чи нових методик обліку та аналізу в межах автоматизованого проектування функціональних задач.
ВИСНОВКИ
У дисертації наведено теоретичні узагальнення і нові погляди на вирішення наукових проблем та практичних завдань розвитку обліково-аналітичного забезпечення управління фінансовими результатами підприємств громадського харчування. Вони втілені у рекомендаціях автора щодо вдосконалення облікової моделі формування фінансових результатів у громадському харчуванні, адаптації моделей маржинального аналізу до умов галузі, та запропонованій концепції організації обліку та аналізу фінансових результатів за центрами відповідальності в умовах застосування у громадському харчуванні трансфертного ціноутворення. Результати дослідження дають підстави для таких висновків:
1. Функціонування підприємств у ринковому середовищі передбачає постійну оцінку своїх дій на основі зіставлення доходів і витрат. Критеріальним показником у виборі оптимальних рішень виступає економічний прибуток, в якому загальні доходи і економічні витрати враховані так, щоб не допустити втрачення вигоди.
2. Як показали результати дослідження, найбільш точні оцінки впливу факторів на фінансовий результат операційної діяльності отримують завдяки маржинальному аналізу. Багатоваріантні розрахунки за адаптованими в дисертації моделями факторних впливів складають основу прийняття оперативних управлінських рішень.
3. Неврахування виробничих витрат у собівартості реалізації на підприємствах громадського харчування порушує принципи превалювання сутності над формою, повного висвітлення інформації у звітності. Облікова інформація знижує свою репрезентативність для аналізу діяльності виробничих підрозділів та оцінки їх вкладів у фінансовий результат. Наведені вище аргументи вказують на необхідність ведення обліку витрат виробництва продукції у громадському харчуванні, застосовуючи схеми формування виробничої собівартості і собівартості реалізації згідно з П(С)БО 16.
4. Диференціація торгових націнок за центрами здійснення витрат, відповідно до поетапного протікання виробництва і реалізації надає можливість оцінювати формування витрат із врахуванням вкладу – частки прибутку центра, що міститься у торговій націнці.
5. Дослідження практики використання стандартного алгоритму розрахунку суми торгових націнок на реалізовані товари, продукцію власного виробництва за П(С)БО 9 показало, що у випадку застосування торгових знижок отримуються неточні результати. У роботі формалізовано доведено доцільність внесення відповідних коректив до алгоритму, які дозволяють отримати більш точні суми торгових націнок і фінансового результату.
6. Визначені зв’язки між маржинальним доходом, валовим прибутком, реалізованими торговими націнками дають змогу оперативно аналізувати локальну рентабельність діяльності як окремих підприємств чи підрозділів, так і їхніх об’єднань загалом.
7. Поширені у громадському харчуванні процеси спеціалізації, концентрації і комбінування виробництва створюють підґрунття для запровадження на підприємствах цієї галузі трансфертного ціноутворення. Цьому сприяє також запропоноване у роботі внутрішнє диференціювання торгових націнок. Зважаючи на специфіку розрахунку цін на продукцію громадського харчування вихідну трансфертну ціну центра запропоновано розраховувати як вхідну внутрішню ціну і додану торгову націнку центра. Внутрішні націнки, витрати, фінансові результати кожного центра відповідальності відображатимуться в аналітичному обліку.
8. Під час встановлення внутрішних націнок, важливо досягти поєднання локальних і системних цілей в одержанні фінансового результату. Для забезпечення такого поєднання в дисертації розроблено алгоритм неперервного багатоваріантного оцінювання центрами відповідальностей можливостей збільшення своїх прибутків у межах наскрізного відстежування трансфертного ціноутворення.
9. Проведення операційного аналізу фінансових результатів в умовах організації обліку за центрами відповідальності вимагає наявності відповідної інформації для порівнянь. З цією метою в дисертації запропоновано систему бюджетів центрів відповідальності типового закладу громадського харчування, яка розроблена відповідно до облікової моделі формування фінансового результату від операційної діяльності.
10. Ведення обліку та здійснення аналізу фінансових результатів у центрах відповідальності передбачає інтеграцію функцій обліку та аналізу, що забезпечує їх організаційно-методичну і процесуальну єдність. Системна (міжцентрова) інтеграція обліку та аналізу реалізується у підсистемах і комплексах задач. У роботі запропоновано підсистеми і комплекси задач, які є наскрізними для центрів відповідальності і забезпечують неперервність облікового та аналітичного процесів у циклі стадій управління фінансовими результатами.
11. Інтегроване розв’язання задач обліку та аналізу на АРМ центрів прибутку, доходу, витрат виступає як реалізація облікового та аналітичного процесів, що інтегровані на інформаційно-технологічній основі. У роботі розроблено концептуальну схему реалізації процесів обліку та аналізу з використанням баз знань, яка дозволяє користувачу вести цілеспрямований пошук найкращого варіанта дій для виходу на бажаний результат. Структуровано базу знань та визначено засоби її побудови під час проектування.
12. Підвищення ефективності управління фінансовими результатами підприємств громадського харчування потребує активного позиціювання бухгалтерів-аналітиків, менеджерів; створення передумов для їх безпосередньої участі у проектуванні нових задач і розвитку інтегрованої системи обліку та аналізу фінансових результатів. Цьому сприятиме запропонована в дисертації концепція її побудови.
СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ
ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ
У фахових наукових виданнях:
1. Калайтан Т.В. Питання оперативного аналізу фінансових результатів діяльності підприємств громадського харчування // Торгівля, комерція, підприємництво: Зб. наук. праць. - Львів: вид-во “Коопосвіта” ЛКА, 1998. - С.198-199. (0,12 др. арк.)
2. Аніловська Г.Я., Калайтан Т.В., Цікало Є.І. Про попередній етап організації проектування автоматизованих робочих місць управлінського персоналу // Вісник Львівської комерційної академії. Серія економічна. - Випуск 6.- Львів: вид-во ЛКА, 1999. - С.209-214. (0,44 др. арк., особистий внесок здобувача: досліджено методику обстеження робочих місць управлінського персоналу з метою виділення і постановки задач - 0,15 др. арк.)
3. Цікало Є., Калайтан Т. Методологічні елементи форми автоматизованого обліку // Вісник Львівського університету. Серія економічна. - Вип. 29.- Львів: ЛНУ імені Івана Франка, 1999.- С.150-152. (0,3 др. арк., особистий внесок здобувача: визначено елементи діалогового процесу розв’язання задач у формі автоматизованого обліку - 0,15 др. арк.)
4. Калайтан Т., Проць А., Цікало Є. Моделювання методологічних елементів облікового, контрольного і аналітичного процесів // Формування ринкової економіки України: Наук. збірник. - Спец. вип. 7. - Фінансові аналітичні інструменти реформування економічної системи України. - Львів: Інтереко, 2001. - С.290-298. (0,48 др. арк., особистий внесок здобувача: визначено інформаційно-технологічний зміст облікового, контрольного і аналітичного процесів, що передбачає використання в процесах елементів баз знань - 0,15 др. арк.)
5. Калайтан Т.В. Інтерпретація категорії прибутку в обліково-аналітичному забезпеченні управління на мікрорівні // Формування ринкової економіки в Україні: Наук. збірник. Спец. вип. 8. - Формування нової парадигми економічної теорії в Україні. - Львів: Інтереко, 2001. - С.447-451. (0,34 др. арк.)
6. Калайтан Т.В. Функціональна роль обліку та аналізу фінансових результатів у фінансовому менеджменті системи підприємств громадського харчування // Формування ринкової економіки в Україні: Наук. збірник. - Спец. вип. 11. - Фінансово-кредитне регулювання ділової активності господарюючих суб’єктів. - Львів: Інтереко, 2002. - С.260-266. (0,47 др.арк.)
7. Калайтан Т. Дослідження теоретико-методичних і практичних аспектів обліку фінансового результату від операційної діяльності у громадському харчуванні // Вісник Львівського університету. Серія економічна. - Вип. 32. – Львів: ЛНУ ім. Івана Франка, 2003. – С.182-191. (0,67 др. арк.)
8. Калайтан Т. Використання міжнародного досвіду трансфертного ціноутворення у громадському харчуванні // Вісник Львівського університету. Серія міжнародні відносини. - Вип. 11. – Львів: ЛНУ ім. Івана Франка, 2003. – С.207-210. (0,28 др. арк.)
9. Калайтан Т. Формування сегментної звітності у громадському харчуванні з використанням міжнародних стандартів обліку // Вісник Львівського університету. Серія міжнародні відносини. - Вип. 12. – Львів: ЛНУ ім. Івана Франка, 2004. - С.266-270. (0,37 др. арк.)
В інших виданнях:
10. Гринів Б.В., Калайтан Т.В. Маржинальний підхід до аналізу прибутковості підприємств громадського харчування // Матеріали конференції професорсько-викладацького складу і аспірантів академії за підсумками науково-дослідної роботи у 1996 році. - Львів: вид-во “Коопосвіта” ЛКА, 1997. - С.153-156. (0,15 др. арк., особистий внесок здобувача: виділено особливості формування прибутку в громадському харчуванні – 0,07 др. арк.)
11. Калайтан Т.В., Цікало Є.І. Організаційно-методичні передумови автоматизації аудиту // Матеріали міжнар. наук.-практ. конф. “Проблеми удосконалення бухгалтерського обліку в умовах формування ринкової економіки”. - Полтава: ПКІ, 1999. - С.220-224. (0,24 др. арк., особистий внесок здобувача: визначено функції внутрішнього аудитора у проектуванні задач, що реалізовуватимуться в автоматизованій системі обробки економічної інформації - 0,12 др. арк.)
12. Калайтан Т. Проблемні завдання обліку і аналізу фінансових результатів підприємств громадського харчування та напрямки їх вирішення // Тези доповідей між нар. наук.-практ. конф. “Бухгалтерський облік в Україні на початку ХХІ століття”. - Львів: ЛНУ імені Івана Франка, 2001. - С.175-178. (0,21 др. арк.)
13. Калайтан Т.В. Основні функції центрів відповідальності в управлінні фінансовими результатами діяльності системи підприємств громадського харчування // Тези доповідей міжнар. наук.-практ. конф. “Фінансово-кредитне регулювання ділової активності господарюючих суб’єктів”. - Львів: ЛНУ ім. Івана Франка, 2002. - С.38-41. (0,18 др. арк.)
14. Калайтан Т.В. Обліково-аналітична основа прийняття рішень в управлінні фінансовими результатами діяльності підприємств громадського харчування // Матеріали міжнар. наук.-практ. конф. “Ринкова трансформація економіки України: теорія, практика, перспективи”. - Львів: ЛНУ ім. Івана Франка, 2003. – С.101-102. (0,09 др. арк.)
15. Цікало Є.І., Калайтан Т.В. Напрямки вдосконалення аналітичної роботи в системі фінансового менеджменту виробничо-торгівельної діяльності підприємств // Матеріали міжнар. наук.-практ. конф. “Ринкова трансформація економіки України: теорія, практика, перспективи”. - Львів: ЛНУ, 2003. – С.296-297. (0,09 др. арк., особистий внесок здобувача: визначено напрямки вдосконалення аналітичної роботи в умовах збиткової діяльності - 0,04 др. арк.)
16. Калайтан Т.В., Гринів В.Б. Структурування інформаційного середовища центрів відповідальності // Матеріали міжнар. наук.-практ. конф. “Облік, аналіз і аудит у сучасному бізнесі”. – Львів: Компакт-ЛВ, 2004. – С.132-133. (0,14 др. арк., особистий внесок здобувача: запропоновано підхід до формування інформаційного забезпечення, яке дозволятиме здійснювати оцінку вкладів центрів відповідальності у загальносистемний результат - 0,1 др. арк.)
АНОТАЦІЯ
Калайтан Т.В. Облік і аналіз фінансових результатів в управлінні діяльністю підприємств громадського харчування – Рукопис.
Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит. Львівська комерційна академія. - Львів, 2004.
У дисертації досліджено актуальні проблеми розвитку обліково-аналітичного забезпечення управління діяльністю підприємств громадського харчування. Адаптовано моделі маржинального аналізу та оцінки меж беззбитковості до умов галузі. Розроблено пропозиції щодо організації внутрішньогосподарського обліку та аналізу фінансових результатів в умовах запровадження у громадському харчуванні трансфертного ціноутворення. Проведено функціональне та інформаційне структурування центрів відповідальності. Запропоновано алгоритм неперервного самооцінювання центрами відповідальності можливостей зростання їх вкладів у загальний фінансовий результат. Розроблено концепцію побудови інтегрованої інформаційної системи обліку та аналізу фінансових результатів для підприємств і об’єднань громадського харчування.
Ключові слова: фінансові результати, прибуток, збиток, доходи, витрати, факторний аналіз, маржинальний дохід, трансфертне ціноутворення, внутрішньогосподарський (управлінський) облік, центр відповідальності.
АННОТАЦИЯ
Калайтан Т.В. Учёт и анализ финансовых результатов в управлении деятельностью предприятий общественного питания. – Рукопись.
Диссертация на соискание учёной степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04 – Бухгалтерский учёт, анализ и аудит. Львовская коммерческая академия. – Львов, 2004.
В диссертации исследованы актуальные проблемы развития учётно-аналитического обеспечения управления деятельностью предприятий общественного питания. Учёт и анализ рассматриваются как интегрированные функции управления деятельностью предприятия. С учётом этого сформулированы совместные задачи учёта и анализа в части обеспечения управления финансовыми результатами.
Исследована учётная модель формирования финансового результата деятельности предприятий общественного питания на предмет соответствия национальным стандартам бухгалтерского учёта и его принципам. Обоснована необходимость включения производственных затрат в себестоимость реализации продукции собственного производства. Предложено дифференцировать торговые наценки соответственно поэтапному протеканию производства и реализации продукции на две категории: первые должны покрывать производственные затрати; вторые – затраты на реализацию покупных товаров и продукции собственного производства, которые являются однородными, и затраты, связанные с организацией потребления продукции. Это даёт возможность соответственным образом оценивать формирование затрат в центрах ответственности, учитывая при этом право каждого центра на часть прибыли, которая содержится в торговых наценках.
Формализовано описан алгоритм расчёта реализованных торговых наценок, который в условиях применения торговых скидок позволяет более точно определять финансовый результат.
Выведены взаимозависимости между валовой прибылью, маржинальным доходом и реализованными торговыми наценками. Проведена адаптация моделей маржинального анализа и оценки границ безубыточности к условиям общественного питания.
Учитывая специфику формирования финансового результата в общественном питании, трансфертное ценообразование предложено проводить на основе модели “трансфертная цена плюс наценка”. Трансфертная цена выступает как рекурсивная функция, которая зависит от трансфертной цены приобретения и добавленной внутренней наценки. Для центра, который осуществляет торговлю извне, за пределами системы предприятий общественного питания, входной будет цена приобретения продовольственных элементов.
Разработан алгоритм непрерывного многовариантного оценивания центрами ответственности возможностей увеличения своих прибылей в рамках сквозного отслеживания трансфертного ценообразования, который даёт возможность обеспечивать объединение локальных и системных целей в получении финансового результата.
Соответственно учётной модели формирования финансового результата от операционной деятельности разработана система бюджетов центров ответственности типичного предприятия общественного питания, которая составила сравнительную базу операционного анализа.
Предложенные подсистемы и комплексы задач, являющиеся сквозными для центров ответственности, обеспечивают непрерывность учётного и аналитического процессов в цикле стадий управления финансовыми результатами. Интегрированное решение задач учёта и анализа на АРМ центров прибыли, дохода, затрат выступает как реализация учётного и аналитического процессов, которые интегрированы на информационно-аналитической основе.
Разработана концептуальная схема реализации процессов с использованием базы знаний, позволяющая пользователю вести целенаправленный поиск наилучшего варианта действий для выхода на желаемый результат. Структурирована база знаний и определены средства её построения, что составляет задачи для их проектирования.
Ключевые слова: финансовый результат, прибыль, убыток, доходы, затраты, факторный анализ, маржинальний доход, трансфертное ценообразование, внутрихозяйственный (управленческий) учёт, центр ответственности.
annotation
Kalaitan T.V. Accounting and analysis of the financial results in the catering management. –
